2009 false KHO:2009:42 Kaksi kuntaa oli tehnyt yhteistoimintasopimuksen kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. Kunnat hoitivat toistensa puolesta palvelutuotannon lisäksi myös viranomaisteht

§:n 1 momentin mukaan valtio ja kunta ovat verovelvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY, myöhemmin myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Mainitun kohdan toisen alakohdan mukaan, jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa 231/87 ja 129/88 (Commune di Carpaneto Piacentino ym.) 17.10.1989 antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava siten, että mainitun säännöksen mukaista viranomaisen ominaisuudessa harjoitettavaa toimintaa on sellainen toiminta, jota julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen sääntelyn puitteissa, eikä tällaisena ole pidettävä toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. Kukin jäsenvaltio valitsee lainsäädäntötekniikan, joka on tarkoituksenmukainen kyseisessä säännöksessä vahvistetun verovelvollisuuden ulkopuolelle jättämisen säännön saattamiseksi osaksi kansallista lainsäädäntöä. Kuntalain 76 §:n 1 momentin mukaan kunnat voivat sopimuksen nojalla hoitaa tehtäviään yhdessä. Kunnat voivat pykälän 2 momentin mukaan sopia, että tehtävä annetaan toisen kunnan hoidettavaksi yhden tai useamman kunnan puolesta taikka että tehtävää hoitaa kuntayhtymä. Kunnat voivat pykälän 3 momentin mukaan myös sopia, että kunnalle tai sen viranomaiselle laissa säädettyä tehtävää, jossa toimivaltaa voidaan siirtää viranomaiselle, annetaan virkavastuulla toisen kunnan viranhaltijan hoidettavaksi. A:n kunta ja B:n kaupunki ovat solmimassaan yhteistoimintasopimuksessa sopineet, että ne tuottavat sopimuksen mukaiset palvelut yhdessä siten, että A:n kunta vastaa sivistystoimen-, lomitus- ja maatalouden viranomaispalvelujen sekä tukipalvelujen tuottamisesta ja että B:n kaupunki vastaa perusturva- sekä teknisen- ja ympäristötoimen palvelujen tuottamisesta. Palveluja tuottava kunta hoitaa myös viranomaistehtävät toisen kunnan puolesta. Kiinteistöjen käyttöoikeudet, kalustot, tavarat ja kaikki muukin toiminnan harjoittamisessa tarvittava materiaali siirtyy tuottamisvastuussa olevan kunnan hallintaan ilman korvausta. Myös kunnan henkilöstö siirtyy jossakin vaiheessa isäntäkunnan eli palveluja tuottavan kunnan palvelukseen. Kiinteistöt jäävät kuntien omistukseen. Kunnat hoitavat sopimuksen mukaisen palvelutuotannon myös toisen kunnan kiinteistöistä. Mitään korvauksia kiinteistöjen tai niissä olevien kalusteiden, tavaroiden ja muun materiaalin käytön luovuttamisesta tai käytöstä ei makseta. Kustannukset on sovittu jaettavaksi käytettyjen palvelujen mukaan suoriteperusteisesti. Yleiskustannukset jaetaan palveluille varsinaisten palvelukustannusten suhteessa. Annetun selvityksen mukaan B:n kaupunki vastaa 60 prosentista ja A:n kunta 40 prosentista yleiskustannuksista. Jaettavat yleiskustannukset ovat käytännössä toimialajohtajien kustannuksia. Jakoperuste vastaa kuntien asukaslukua eikä siihen sisälly katetta. Yleiskustannuksiin ei sisälly kiinteistöjen poistoja eikä lainojen hoitokuluja. Rajanvetoa viranomaisten tekemien yksityisoikeudellisten ja julkisoikeudellisten sopimusten välillä ei voida pitää selvänä. Jos sopimus koskee kunnan lakisääteisten tehtävien tai palvelujen järjestämistä ostopalveluna, sopimus on myös tällöin lähtökohtaisesti julkisoikeudellinen. A:n kunta ja B:n kaupunki ovat hakemuksessa mainitussa yhteistoimintasopimuksessa sopineet kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. Palvelujen tuottamisesta syntyvät kustannukset jaetaan käytettyjen palvelujen mukaan. Kunnat eivät luovuta toisilleen tavaroiden ja kiinteistöjen omistusoikeutta vaan vain niiden käyttöoikeuden. Sopimuksen mukaan kunnat toimivat omissa ja tilanteen mukaan vuoroin toistensa kiinteistöissä ja tuottavat omilla ja sijaintikunnan tuotantovälineillä palveluja itselleen ja toiselle kunnalle. Kunnat ovat sopimuksessa sopineet palvelujen tuottamisvelvollisuuden jakamisesta keskenään siten, että niin sanottu isäntäkunta vastaa vastuualueelleen kuuluvien palvelujen tuottamisesta itselleen ja toiselle kunnalle omissa sekä toisen kunnan tätä tarkoitusta varten sille luovuttamissa kiinteistöissä ja omilla sekä toisen kunnan sille luovuttamilla tavaroilla. Yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen palvelujen luovuttamista, joka kattaa kaikki kuntien lakisääteiset tehtävät sosiaali- ja terveystoimessa, koulutoimessa sekä pääosin myös muilla aloilla, ei ole hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veroasiamies on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista täällä kysymyksessä olevalta osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa tarkoitettua A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistoimintasopimukseen perustuvaa tavaroiden ja palvelujen tuottamista on pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä siltä osin, kun kysymyksessä on toiminta samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat toimintaansa. Keskusverolautakunnan päätös perustuu jakoon julkisoikeudellisen ja yksityisoikeudellisen suoritteen välillä. Tätä ei kuitenkaan voida suoraan verrata jakoon lakisääteinen ja ei-lakisääteinen suorite. Vaikka tiettyä vastaavuutta jakoon sisältyy, tätä ei kuitenkaan voida pitää ratkaisun perusteena, koska asia on esitetty direktiivissä toisella tavalla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan mukaan, jos julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettua toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Siten asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, perustuuko suorite säädettyyn lakiin vai ei. Ratkaisevaa on vain se, johtaako toiminta huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Julkisoikeudellisen yhteisön tarjoama suorite voi näin ollen olla verollinen liiketoimi silloinkin, kun yhteisö viranomaisen ominaisuudessa harjoittaa tai suorittaa jotain ja kantaa siitä maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Tällaisen suoritteen arvonlisäverollisuutta tai -verottomuutta arvioitaessa ei myöskään kansallisella lainsäädännöllä ole merkitystä. Tämän vuoksi erilaiset kansalliset lakiin perustuvat hankkeet hallintokokeiluista tai kuntien yhteistoiminnan edistämisestä joudutaan aina harkitsemaan arvonlisäverodirektiivin luomien rajojen puitteissa. Tämä periaate on vahvistettu muun muassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen julkisasiamiehen asiassa C-277/05 antamassa ratkaisuehdotuksessa (kohdat 31 ja 32). Julkisoikeudellisen yhteisön harjoittamaa liiketoimintaa arvioitaessa arvonlisäverolain ja -direktiivin kannalta jokainen liiketoimi ja suorite tulee arvioida itsenäisesti. Lähtökohtana tulee pitää sitä, johtaako julkisoikeudellisen yhteisön suorittamien liiketoimien jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle huomattavaan kilpailun vääristymiseen. A:n kunta ja B:n kaupunki ovat veroasiamiehen valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittäneet muun ohella, että asiaa arvioitaessa on otettava huomioon, että arvonlisävero on ulotettu koskemaan kuntia yksinomaan kilpailuneutraalisuussyistä. A:n kunnan ja B:n kaupungin välisessä yhteistyömallissa kilpailuneutraaliuus yksityisiin toimijoihin nähden toteutuu, kun palveluja tuottava kunta käsittelee arvonlisäveron hankinnoissaan eikä kuntien keskinäisten maksujen osalta ole kilpailuneutraalisuuden kannalta tarvetta soveltaa arvonlisäverolakia. Lisäksi on otettava huomioon kuntalain 76 §:n säännös, jonka mukaan kunnat voivat sopimuksen nojalla hoitaa tehtäviään yhdessä. Kunnat voivat sopia, että tehtävä annetaan toisen kunnan hoidettavaksi yhden tai useamman kunnan puolesta taikka että tehtävää hoitaa kuntayhtymä. Mikäli A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistyömallin mukaiset tehtävät hoitaisi kuntayhtymä, niin kuntien maksuosuudet kuntayhtymälle olisivat kaikilta osin verottomia. Veroasiamies ei ole valituksessaan esittänyt mitään perusteita sille, että kuntien keskinäiseen sopimukseen perustuvaa yhteistyötä tulisi käsitellä arvonlisäveron osalta toisin kuin kuntayhtymän kautta hoidettua yhteistyötä. Kuntien taloudellisen tilanteen heikentyminen vaatii kunnilta entistä tehokkaampaa toimintaa eikä arvonlisävero saa ohjata kunnissa tehtäviä ratkaisuja palvelujen tuottamistavassa ainakaan siten, että kuntayhtymä olisi käytännössä ainoa vaihtoehto. Kuntayhtymässä hallinnointi aiheuttaa väistämättä lisäkuluja kuntien keskinäiseen yhteistyöhön verrattuna. Veroasiamieskin on todennut valituksessaan, että yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen palvelujen luovuttamista, joka kattaa kaikki kuntien lakisääteiset tehtävät sosiaali- ja terveystoimessa, koulutoimessa sekä pääosin myös muilla aloilla, ei ole hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä. Veroasiamies ei valituksessaan ole esittänyt esimerkkejä tapauksista, joissa kuntien välisiä maksuja olisi pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä. Verottaja haluaa jättää tältä osin tulkinnan itselleen ja kunnat olisivat jatkuvassa epävarmuustilassa verottajan tulkintojen suhteen. Veroasiamiehen valitus on nähtävänä periaatteellisena etenkin, koska valituksen hyväksymisellä ei olisi verottajalle mitään taloudellista merkitystä. Mikäli yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen palvelujen luovuttamista joltakin osin pidettäisiin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä, niin maksun saaja tilittäisi arvonlisäveron omassa arvonlisäverotilityksessään ja maksaja puolestaan saisi veron takaisin omassa arvonlisäverotilityksessään. Valtiolle veronsaajana tulot ja menot olisivat täsmälleen saman suuruiset. Menettely aiheuttaisi kunnille vain ylimääräisiä kuluja arvonlisäveron käsittelyssä ja tilityksissä. Veroasiamies on valituksessaan viitannut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan toiseen alakohtaan. Kyseinen säännös edellyttää huomattavaa kilpailun vääristymistä, jotta verovelvollisuutta koskevat edellytykset täyttyisivät. Veroasiamies ei ole esittänyt mitään perusteita tai esimerkkejä siitä, että A:n kunnan ja B:n kaupungin välinen yhteistoimintasopimus aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymistä. Keskusverolautakunta on ratkaisussaan katsonut, että A:n kunnan ja B:n kaupungin välisessä yhteistoimintasopimuksessa on kysymys kunnallisten palvelujen tuottamisesta kuntien kesken. Tähän tapaukseen voidaan ja tulee soveltaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan säännöstä, jonka mukaan valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina. Keskusverolautakunnan asiasta esittämien perustelujen lisäksi yhteistoimintasopimuksen julkisoikeudellisuutta korostaa se, että palveluja tuottava kunta käsittelee kummankin kunnan puolesta päätöksistä tehdyt oikaisuvaatimukset ja vastaa myös valitusprosessin edellyttämistä toimista kummankin kunnan puolesta. Edellä esitetyillä perusteilla A:n kunta ja B:n kaupunki ovat esittäneet, että veroasiamiehen valitus hylättäisiin. Veroasiamies on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan perusteella valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei ole vapautettu verovelvollisuudesta pelkästään niiden statuksen perusteella. Vapautusta ei voida myöskään perustaa tarkoituksenmukaisuusharkinnan varaan. Kaksi itsenäistä kuntaa ovat kumpikin omia oikeudellisia yksiköitään. Kun ne luovuttavat toisilleen palveluita ja tavaroita kuntalain 76 §:n nojalla tehdyn sopimuksen perusteella tai tuollaisen sopimuksen ulkopuolella, luovutuksia on arvioitava itsenäisinä suorituksina arvonlisäverotuksessa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen julkisasiamiehen asiassa C-277/05 antamassa ratkaisuehdotuksessa on lausuttu julki periaate, jonka mukaan kansallisella lainsäädännöllä ei voida ohjata direktiiviin perustuvaa yhteisön yhteistä lainsäädäntöä. Mikäli toisin olisi, direktiiviin pohjautuvalla yhteisellä lainsäädännöllä ei olisi kantavuutta. Jokainen yhteisön jäsenmaa voisi kansallisesta intressistään johtuen vesittää yhteisesti sovitun lain sisällön. On myös tärkeää huomata, että asiassa on nimenomaan kysymys tuotettujen palvelujen tai tavaroiden luovutuksesta vastiketta vastaan. Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY; myöhemmin myös arvonlisäverodirektiivi) 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Kohdan toisen alakohdan mukaan, jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Kohdan kolmannen alakohdan mukaan julkisoikeudellisia yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisina liitteessä I luetelluista toimista, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vain taloudellinen toiminta kuuluu direktiivin soveltamisalaan. Tuomioistuimen asiassa C-369/04 antaman tuomion mukaan (kohta 42; samoin asia C-284/04) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan, joka vastaa edellä mainitun arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohtaa, soveltaminen edellyttää sitä, että kyseisen toiminnan todetaan olevan taloudellista toimintaa. Mikäli arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön harjoittama toiminta on direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa, on se kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta kahdella edellytyksellä: toiminnan harjoittajan on oltava julkisoikeudellinen yhteisö ja toimintaa on harjoitettava viranomaisen ominaisuudessa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan viranomaisen ominaisuudessa harjoitettavaa toimintaa on sellainen toiminta, jota julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen sääntelyn puitteissa. Tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa 231/87 ja 129/88 antaman tuomion mukaan tällaisena toimintana ei ole pidettävä toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. Kukin jäsenvaltio valitsee lainsäädäntötekniikan, joka on tarkoituksenmukainen kyseisessä säännöksessä vahvistetun velvollisuuden ulkopuolelle jättämisen säännön saattamiseksi osaksi kansallista lainsäädäntöään. Tuomion 15 kohdan mukaan ainoa peruste, jonka avulla voidaan varmuudella erottaa nämä kaksi toimien ryhmää toisistaan, on kansallisen oikeuden nojalla sovellettava oikeudellinen sääntely. Tuomioistuin on lisäksi todennut, että kunkin jäsenvaltion asiana on valita muoto ja keinot, jotka ovat tavoitteen saavuttamisen kannalta tarkoituksenmukaiset. Arvonlisäverodirektiivin viranomaistoiminnan käsitettä ei periaatteessa tulkita suppeasti (asia C-276/97, kohta 41). Tämä käy myös ilmi muun muassa arvonlisäverodirektiivin liitteessä I luetelluista toiminnoista, joiden osalta julkisoikeudelliset yhteisöt ovat joka tapauksessa verovelvollisia. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 2 kohta sallii jäsenvaltion myös määrittelevän viranomaistoiminnan käsitettä. Mainitun kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää julkisoikeudellisten yhteisöjen harjoittamaa toimintaa, joka on vapautettu arvonlisäverosta 132, 135, 136, 371, 374-377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan ja 380-390 artiklan nojalla, sellaisena toimintana, jota nämä harjoittavat viranomaisen ominaisuudessa. Viime kädessä verovapauden laajuus riippuu kuitenkin kansallisesta sääntelystä. Viranomaistoiminnan verovapaus ei saa johtaa huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Kilpailuvääristymätilanteissa toiminta on verollista siitä huolimatta, että sitä harjoitetaan viranomaisen ominaisuudessa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-430/04 antaman tuomion mukaan (kohta 27) kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, vallitsevatko asiassa sellaiset taloudelliset olosuhteet, jotka voisivat olla omiaan perustelemaan poikkeuksen sääntöön, jonka mukaan julkisoikeudellinen yhteisö jätetään verovelvollisuuden ulkopuolelle. Tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan (muun muassa asia C-430/04, kohdat 27 ja 28) ne yhteisöt ja toiminnat, joita verovelvollisuuden ulkopuolelle jättäminen koskee, on selvästi määritelty kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdassa. Tämän vuoksi tämä säännös vastaa välitöntä oikeusvaikutusta koskevia edellytyksiä. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

§:n 1 momentin mukaan valtio ja kunta ovat verovelvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta. Arvonlisäverolaissa ei ole erityistä viranomaistoimintaa koskevaa säännöstä. Julkisoikeudelliset yhteisöt ovat siten yleisten sääntöjen mukaan verovelvollisia liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan verollisten tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa (HE 88/1993 vp) on todettu, että liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana ei pidettäisi viranomaistoimintaa. Viranomaistoiminnalla tarkoitettaisiin samaa kuin valtion maksuperustelain 3 §:n 2 kohdassa tarkoitetuilla julkisoikeudellisilla suoritteilla. Julkisoikeudellinen suorite on viranomaisen suorite, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Valtion maksuperustelakia ei sovelleta kuntiin. Verottoman viranomaistoiminnan määrittelyssä noudatettaisiin kuitenkin vastaavia periaatteita. Se, että kunta olisi lainsäädännöllä velvoitettu huolehtimaan tietyistä toiminnoista, ei vielä tekisi niistä viranomaistoimintaa. Esimerkiksi kuntien perimät maksut lain nojalla pakollisista tarkastuksista, joita ei voida hankkia muualta, olisivat verottomia. Tällaisia viranomaistoiminnassa perittyjä maksuja olisivat esimerkiksi rakennustarkastusmaksut. Viranomaistoimintaa ei sitä vastoin olisi esimerkiksi ammattiopetuksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ja palvelujen myynti eikä tilaajan pyynnöstä tapahtuvien maksullisten radonmittausten suorittaminen. Viranomaistoimintoja eivät myöskään olisi esimerkiksi maksuperusteiset jakelu- ja huoltopalvelut, kuten veden toimittaminen, jätevedenpuhdistus, jätehuolto ja nuohous. Arvonlisäverodirektiivin mukainen julkisoikeudellisen yhteisön harjoittaman viranomaistoiminnan verovapaus on jäsenvaltiota sitova. Sitä tulee soveltaa myös tilanteessa, jossa viranomaistoiminnan verovapautta ei ole täsmällisesti määritelty nimenomaisella kansallisen arvonlisäverolain säännöksellä. Tällöin on määritettävä, milloin julkisyhteisö harjoittaa toimintaansa samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. Arvonlisäverolakiin ei sisälly nimenomaista säännöstä, jolla julkisoikeudellisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoittama toiminta on suljettu lain soveltamisalan ulkopuolelle. Arvonlisäverodirektiivin pakottavien viranomaistoimintaa koskevien säännösten tulkintavaikutus on otettava huomioon arvioitaessa sitä, tapahtuuko toiminta liiketoiminnan muodossa. Tällöin on kiinnitettävä huomiota myös siihen, aiheutuuko verovapaudesta huomattavaa kilpailun vääristymistä suhteessa vastaavaan yksityisten harjoittamaan toimintaan. Viranomaistoiminta, joka jää verotuksen soveltamisalan ulkopuolelle, on määritelty arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa, ja tätä määrittelyä on sovellettu myös verotus- ja oikeuskäytännössä. Määrittely vaikuttaa suppeammalta kuin arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu vastaava käsite. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin viittaa kuitenkin oikeuskäytännössään nimenomaan kansallisiin määritelmiin. Muutakaan tapaa määrittää säännöksen soveltamisala yksiselitteisesti ei ole. Ei ole myöskään selvää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen kannanottoa siitä, että tällainen määrittely olisi arvonlisäverodirektiivin vastainen. Kaiken Suomen kansallisen oikeusjärjestyksen mukaan julkisoikeudelliseksi luonnehdittavan toiminnan katsominen arvonlisäverodirektiivin tarkoittamaksi viranomaistoiminnaksi vaikuttaa liian laajalta, epämääräiseltä ja epäneutraalilta tavalta toteuttaa arvonlisäverodirektiivin edellyttämä verovapaus. Edellä esitetyn perusteella valituksessa tarkoitetun kuntien yhteistoiminnan verokohtelu tulisi määritellä arvonlisäverolain säännösten ja lain perusteluissa esitetyn viranomaistoiminnan määrittelyn perusteella. Valituksessa tarkoitettua kuntien harjoittamaa yhteistoimintaa voidaan tarkastella eri näkökulmista. Sitä voidaan pitää joko kuntien harjoittamana palvelujen myyntinä tai kustannustenjaon luonteisena toimena. Myyntimallissa toimintaa pidettäisiin kummankin kunnan osalta palvelujen myyntinä toiselle kunnalle silloin, kun myynnistä ei peritä suoraa vastiketta kunnan asukkailta eli palvelun loppukuluttajilta (korkeimman hallinto-oikeuden päätös 19.4.2000 taltionumero 921). Tällöin myynnin verollisuuden edellytyksenä on, että myynti tapahtuu liiketoiminnan muodossa ja että sitä ei ole erityissäännöksin vapautettu verosta. Jos myynti on vapautettu verosta erityissäännösten perusteella, kuten lakisääteiset terveyden- ja sairaanhoito-, sosiaalihuolto- ja koulutuspalvelut, myynnistä ei suoriteta veroa. Sama koskee tilannetta, jossa myytävä palvelu on vapautettu verosta viranomaistoimintana tai muuna toimintana, joka ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Tilanteessa, jossa kunta perii tuottamistaan palveluista suoraa vastiketta loppukuluttajilta, toisen kunnan rahoitusosuus lienee suoraan hyödykkeen hintaan liittyvää tukea. Myyntimallissa ostajakunnan myyjäkunnalle suorittama korvaus on verollinen, jos kyse on liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä, johon ei sovellu mikään erityinen verovapaussäännös. Tämän mukaisesti valituksessa tarkoitetussa tilanteessa verollisia voisivat olla muun muassa kiinteistönhoidosta, siivouksesta, pesulapalveluista, osasta ruokahuollosta, hallinnon tukipalveluista ja osasta yhdyskuntateknisistä palveluista kunnalta veloitetut korvaukset. Kustannustenjakomallissa valituksessa tarkoitettu toiminta rinnastettaisiin taloudellisesti kuntayhtymän muodossa harjoitettuun toimintaan. Tällöin kuntien katsottaisiin muodostavan eräänlaisen löyhän yhteenliittymän, joka suorittaa lakisääteiset palvelut ja viranomaistoimet loppukuluttajalle. Kunnan osallistuminen palvelun tuottamisen kustannuksiin olisi verotonta kustannustenjakoa tai verottoman yleistuen antamista. Kunnan maksama rahoitusosuus olisi tämän tarkastelutavan mukaan veroton riippumatta siitä, onko palvelun suorittaminen loppukuluttajalle verollista. Kuntien toisilleen suorittamien tukipalvelujen myyntien ei tällöin katsottaisi tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Koko yhteistoiminnan katsottaisiin olevan verotonta. Myyntimallissa ongelmallisia ovat rajanvedot liiketoiminnan muodossa ja muussa kuin liiketoiminnan muodossa tapahtuvien myyntien välillä. Epäselvää on, katsotaanko esimerkiksi toisen kunnan puolesta suoritettujen maanrakennuspalvelujen sekä liikuntapaikkojen ja puistojen hoitopalvelujen myyntien tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Kustannustenjakomallissa näiltä rajanvedoilta vältyttäisiin, mutta ongelmaksi muodostuisivat rajaukset sen suhteen, mihin kaikkiin yhteistoimintamuotoihin tätä tulkintaa sovellettaisiin. Kumpikaan malli ei aiheuttane merkittäviä kilpailun vääristymiä, kun otetaan huomioon arvonlisäverolaissa säädetty kuntien verollisiin hankintoihin liittyvän veron palautusoikeus. Valituksessa tarkoitettua yhteistoimintaa, joka muodostuu pääosin kuntien toistensa puolesta kuntalain 2 §:n perusteella harjoittamasta lakisääteisten toimintojen hoitamisesta, voidaan arvioida joko myynti- tai kustannustenjakomallin pohjalta. Tärkeintä on löytää rajanveto, joka olisi mahdollisimman selkeä ja toimiva käytännössä. Hallinnolliset syyt voivat puoltaa tällaisen yhteistoiminnan katsomista kokonaisuudessaan muuksi kuin liiketoiminnan muodossa tapahtuvaksi myynniksi. A:n kunta ja B:n kaupunki ovat valtiovarainministeriön lausunnon johdosta antamassaan vastineessa esittäneet muun ohella, että valtiovarainministeriön lausunnossa on viitattu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa 231/87 ja 129/88 (Commune di Carpaneto Piacentino ym.) antamaan tuomioon. Kyseisen tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 alakohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava siten, että mainitun säännöksen mukaista viranomaisen ominaisuudessa harjoitettavaa toimintaa on sellainen toiminta, jota julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen sääntelyn puitteissa, eikä tällaisena ole pidettävä toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. Jälkimmäinen toiminta aiheuttaisi siis verovelvollisuuden vain, jos verottomuudesta seuraisi huomattavaa kilpailun vääristymää. Viranomaiskäsitteen kansallista säännöstöä arvioitaessa on huomioitava myös kuntalain säännökset. Kuntien tehtävistä ja kuntien välisen yhteistoiminnan muodoista on säännöksiä kuntalain 2 ja 76 §:ssä. Kuntalain 2 §:n mukaan kunta hoitaa itsehallinnon nojalla itselleen ottamansa ja sille lain nojalla säädetyt tehtävät. Kunnille ei saa antaa uusia tehtäviä tai velvollisuuksia taikka ottaa pois tehtäviä tai oikeuksia muutoin kuin säätämällä siitä laissa. Kunta voi sopimuksen nojalla ottaa hoitaakseen muitakin kuin itsehallintoonsa kuuluvia julkisia tehtäviä. Kunta hoitaa sille laissa säädetyt tehtävät itse tai yhdessä muiden kuntien kanssa. Tehtävien hoidon edellyttämiä palveluja kunta voi hankkia myös muilta palvelujen tuottajilta. Kuntalain 76 §:n mukaan kunnat voivat sopimuksen nojalla hoitaa tehtäviään yhdessä. Kyseisen lainkohdan 2 momentin mukaan kunnat voivat sopia, että tehtävä annetaan toisen kunnan hoidettavaksi yhden tai useamman kunnan puolesta taikka että tehtävää hoitaa kuntayhtymä. Mikäli A:n kunnan ja B:n kaupungin välisen yhteistyömallin mukaiset tehtävät hoitaisi kuntayhtymä, kuntien maksuosuudet kuntayhtymälle olisivat kaikilta osin verottomia. A:n kunnan ja B:n kaupungin välinen yhteistoimintasopimus käsittää julkisia hallintotehtäviä, viranomaistoimintoja ja lakisääteisiä tehtäviä. Käytännössä toiminta ei siis tapahdu kilpailuolosuhteissa, koska vastaavia palveluja ei voida hankkia markkinoilta. Asian käsittelyn yhteydessä ei ole myöskään missään vaiheessa esitetty näyttöä huomattavasta kilpailun vääristymän aiheuttamisesta, mikä edellyttäisi toiminnan käsittelemistä arvonlisäverollisena. Edellä selostetuilla perusteilla valituksessa tarkoitettua kuntien harjoittamaa yhteistoimintaa on pidettävä kustannustenjaon luonteisena toimena, joka on kokonaisuudessaan verotonta. Valtiovarainministeriön lausuntokin päättyy mainintaan, että hallinnolliset syyt voisivat puoltaa tällaisen yhteistoiminnan katsomista kokonaisuudessaan muuksi kuin liiketoiminnan muodossa tapahtuvaksi myynniksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valtiovarainministeriön lausunnon johdosta antamassaan vastaselityksessä esittänyt, että asia tulee ratkaista valtiovarainministeriön lausunnossa esitetyn myyntimallin mukaisesti. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Sovellettavat oikeusohjeet Arvonlisäverolaki Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan tavaran tai palvelun myyjä.

§:n 1 momentin mukaan valtio ja kunta ovat verovelvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta. Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993

1. vp)on todettu, että kunnat ja kuntayhtymät ovat nykyisin verovelvollisia ulospäin suuntautuvasta myyntitoiminnasta liikevaihtoverolain yleisten säännösten mukaan. Lakiehdotuksen mukaan niiden olisi nykyiseen tapaan suoritettava veroa tavaroiden ja palvelujen myynnistä, jos toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Liiketoiminnan muodossa tapahtuvalta toiminnalta edellytetään yleensä ansiotarkoitusta. Valtion ja kuntien harjoittaman myynnin katsottaisiin tapahtuvan ansiotarkoituksessa silloinkin, kun myynti tapahtuu omakustannushintaan, ellei kysymys ole viranomaistoiminnasta. Selvästi alle omakustannushinnan tapahtuva myynti olisi sitä vastoin verotonta. Valtion osalta rajanvetoa helpottaisi valtion maksuperustelaki (150/1992), jonka mukaan muut maksulliset suoritteet kuin viranomaistoimet tulee hinnoitella liiketaloudellisin perustein. Hallituksen esityksen mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana ei pidettäisi viranomaistoimintaa. Valtion ja kunnan ei siten olisi suoritettava veroa viranomaistoimintana tapahtuvista tavaroiden ja palvelujen luovutuksista. Viranomaistoiminnalla tarkoitettaisiin samaa kuin valtion maksuperustelain 3 §:n 2 kohdassa mainituilla julkisoikeudellisilla suoritteilla. Julkisoikeudellinen suorite on viranomaisen suorite, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Lakiin tai asetukseen perustumisella tarkoitettaisiin sitä, että suorite antaisi oikeuden johonkin, mikä muuten ei olisi sallittua tai mahdollista. Verottomaksi viranomaistoiminnaksi katsottavia julkisoikeudellisia suoritteita olisivat muun muassa patentti, passi, henkilökortti, liikennelupa, haaste, ulosottotoimet ja lainhuuto sekä vaarallisten aineiden turvallisuusvalvonta. Valtion maksuperustelakia ei sovelleta kuntiin. Verottoman viranomaistoiminnan määrittelyssä noudatettaisiin hallituksen esityksen mukaan kuitenkin vastaavia periaatteita. Se, että kunta olisi lainsäädännöllä velvoitettu huolehtimaan tietyistä toiminnoista, ei vielä tekisi niistä viranomaistoimintaa. Esimerkiksi kuntien perimät maksut lain nojalla pakollisista tarkastuksista, joita ei voida hankkia muualta, olisivat verottomia. Tällaisia viranomaistoiminnasta perittyjä maksuja olisivat esimerkiksi rakennustarkastusmaksut. Viranomaistoimintaa ei sitä vastoin olisi esimerkiksi ammattiopetuksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ja palvelujen myynti eikä tilaajan pyynnöstä tapahtuvien maksullisten radonmittausten suorittaminen. Viranomaistoimintoja eivät myöskään olisi maksuperusteiset jakelu- ja huoltopalvelut, kuten veden toimittaminen, jätevedenpuhdistus, jätehuolto ja nuohous. Arvonlisäverodirektiivi Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. 4 artiklan 2 kohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. 4 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan mukaan, jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen. 4 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan mukaan edellä tarkoitettuja yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisina liitteessä D luetelluista liiketoimista, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Nykyisin vastaavat säännökset sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 9 ja 13 artikloihin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön (muun muassa asiat C-369/04, Hutchison 3G UK ym. ja C-284/04, T-Mobile Austria ym. sekä C-288/07, Isle of Wight Council ym.) mukaan, vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa vahvistetaan arvonlisäverolle erittäin laaja soveltamisala, tuossa säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan toimintaa, joka on luonteeltaan taloudellista. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan määritelmien tarkastelu osoittaa taloudellisen toiminnan käsitteen soveltamisalan laajuuden ja kyseisen käsitteen objektiivisuuden, millä tarkoitetaan sitä, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta. Poikkeuksen tästä säännöstä muodostaa 4 artiklan 5 kohdan ensimmäinen alakohta, jonka mukaan julkisoikeudellisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoittamasta toiminnasta ei ole suoritettava arvonlisäveroa (yhdistetyt asiat 231/87 ja 129/88, Commune di Carpaneto Piacentino ym. 11 kohta ja asia C-288/07, Isle of Wight Council ym. 30 kohta). Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että kahden edellytyksen on täytyttävä samanaikaisesti, jotta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäistä alakohtaa voidaan soveltaa: toiminnan harjoittajan on oltava julkisoikeudellinen yhteisö ja toimintaa on harjoitettava viranomaisen ominaisuudessa (muun muassa asia C-288/07, Isle of Wight Council ym. 19 kohta ja yhdistetyt asiat 231/87 ja 129/88, Commune di Carpaneto Piacentino ym. 12 kohta ja niissä mainittu oikeuskäytäntö). Tuomioistuimen mukaan säännöksessä tarkoitettu viranomaisen ominaisuudessa harjoitettu toiminta on sellaista toimintaa, jota julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä, eikä se sisällä sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat (muun muassa asia C-288/07, Isle of Wight Council ym. 20 kohta ja yhdistetyt asiat 231/87 ja 129/88, Commune di Carpaneto Piacentino ym. 12 kohta ja niissä mainittu oikeuskäytäntö). Asiassa C-288/07, kohdassa 31 tuomioistuin on vielä todennut, että tämä poikkeus koskee pääsääntöisesti julkisoikeudellisten yhteisöjen viranomaisen ominaisuudessa harjoittamaa toimintaa, joka taloudellisesta luonteestaan huolimatta on lähellä julkisen vallan käyttöön liittyvää toimintaa. Näin ollen sen, että näiden yhteisöjen tällainen toiminta jätetään arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle, ei oleteta rajoittavan kilpailua, koska tällaisesta toiminnasta vastaa tavallisesti yksinomaan tai lähes yksinomaan julkinen sektori. Vaikka julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat tällaista toimintaa viranomaisen ominaisuudessa, niitä on kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan mukaisesti pidettävä verovelvollisina, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen (asia C-288/07, Isle of Wight Council ym. 24 ja 32 kohta). Tältä osin tuomioistuin on todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan toisella alakohdalla pyritään suojelemaan veron neutraalisuuden periaatetta, jonka vastaista olisi muun muassa se, että keskenään samanlaisia ja näin ollen kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Tässä säännöksessä otetaan huomioon tilanne, jossa julkisoikeudellinen yhteisö harjoittaa julkisoikeudellisena oikeussubjektina eli sitä erityisesti koskevien oikeussääntöjen alaisena toimintaa tai suorittaa liiketoimia, joita niiden kanssa kilpaillen voivat myös suorittaa yksityiset henkilöt yksityisoikeudellisten oikeussääntöjen alaisina tai hallinnollisen luvan perusteella. (asia C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle ym. kohta 24 ja siinä mainittu oikeuskäytäntö muun muassa 231/87 ja 129/88 sekä C-288/07, Isle of Wight Council ym. 43 kohta). Asiassa C-288/07, Isle of Wight Council ym. kohdassa 33 tuomioistuin ilmaisee saman asian toteamalla, että julkisoikeudellinen yhteisö voi kansallisen oikeuden nojalla vastata tietyn luonteeltaan pääasiallisesti taloudellisen toiminnan harjoittamisesta sitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä, ja tätä samaa toimintaa voivat rinnakkain tällaisen yhteisön kanssa harjoittaa myös yksityiset toimijat, jolloin kyseisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa tiettyä kilpailun vääristymää. Kun yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-288/07, Isle of Wight Council ym. kohdissa 34-44 käsitellyt direktiivin 4 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan huomattavaa kilpailun vääristymää ja saman kohdan kolmannen alakohdan merkitykseltään vähäistä kilpailun vääristymää, tuomioistuin on päätynyt siihen, että näitä kohtia on tulkittava kokonaisuutena, ja on loppupäätelmänään todennut, että toisen alakohdan "huomattava" on ymmärrettävä siten, että tämänhetkisen tai potentiaalisen kilpailun vääristymisen on oltava merkitykseltään enemmän kuin vähäistä. Kuntalaki Kuntalain (365/1995) 2 §:n 1 momentin mukaan kunta hoitaa itsehallinnon nojalla itselleen ottamansa ja sille laissa säädetyt tehtävät. Kunnille ei saa antaa uusia tehtäviä tai velvollisuuksia taikka ottaa pois tehtäviä tai oikeuksia muuten kuin säätämällä siitä lailla. Pykälän 2 momentin mukaan kunta voi sopimuksen nojalla ottaa hoitaakseen muitakin kuin itsehallintoonsa kuuluvia julkisia tehtäviä. Pykälän 3 momentin mukaan kunta hoitaa sille laissa säädetyt tehtävät itse tai yhteistoiminnassa muiden kuntien kanssa. Tehtävien hoidon edellyttämiä palveluja kunta voi hankkia myös muilta palvelujen tuottajilta. Kuntalain 76 §:n 1 momentin mukaan kunnat voivat sopimuksen nojalla hoitaa tehtäviään yhdessä. Pykälän 2 momentin mukaan kunnat voivat sopia, että tehtävä annetaan toisen kunnan hoidettavaksi yhden tai useamman kunnan puolesta taikka että tehtävän hoitaa kuntayhtymä. Pykälän 3 momentin mukaan kunnat voivat myös sopia, että kunnalle tai sen viranomaiselle laissa säädetty tehtävä, jossa toimivaltaa voidaan siirtää viranhaltijalle, annetaan virkavastuulla toisen kunnan viranhaltijan hoidettavaksi. Pykälän 4 momentin mukaan kunnan velvollisuudesta kuulua kuntayhtymään jollakin toimialalla ja määrätyllä alueella säädetään erikseen. Tosiseikat A:n kunta ja B:n kaupunki ovat tehneet kuntalain 76 §:n mukaisen yhteistoimintasopimuksen. Yhteistoimintasopimuksessa kunnat ovat sopineet kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. A:n kunta vastaa sivistystoimen- ja lomituspalvelujen, maatalouden viranomaispalvelujen ja tukipalvelujen tuottamisesta. B:n kaupunki vastaa perusturvapalvelujen sekä teknisen- ja ympäristötoimen palvelujen tuottamisesta. Henkilöstö siirtyy isäntäkunnan palvelukseen. Kunnat jakavat palvelutuotannon kustannukset käytön mukaan suoriteperusteisesti. Yleiskustannukset jaetaan palveluille varsinaisten palvelukustannusten suhteessa. Erikseen yhteisesti sovittavien asioiden kustannusten jakoperusteena pidetään kuntien asukaslukua tai muuta yhteisesti sovittua jakoperustetta. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan palveluja tuottava kunta hoitaa myös viranomaistehtävät ja osittain myös päätöksenteon toisen kunnan puolesta. Kiinteistöt ja irtain omaisuus jäävät edelleen kuntien omistukseen. Kunnat hoitavat sopimuksen mukaisen palvelutuotannon myös toisen kunnan kiinteistöissä. Kiinteistöjen käyttöoikeudet, kalustot, tavarat ja kaikki muukin toiminnan harjoittamisessa tarvittava materiaali siirtyy tuottamisvastuussa olevan kunnan hallintaan ilman korvausta. A:n kunta vastaa 40 prosentista ja B:n kaupunki 60 prosentista yleiskustannuksista. Jaettavat yleiskustannukset ovat käytännössä toimialajohtajien kustannuksia. Jakoperuste vastaa kuntien asukaslukua eikä siihen sisälly katetta. Yleiskustannuksiin ei sisälly kiinteistöjen poistoja eikä lainojen hoitokuluja. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Arvonlisäverolakiin ei sisälly nimenomaista säännöstä, jonka mukaan julkisoikeudellisten yhteisöjen viranomaisen ominaisuudessa harjoitettu toiminta on säädetty lain soveltamisalan ulkopuolelle. Arvonlisäveroa koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993
2. vp)mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä ei kuitenkaan pidetä valtion ja kunnan viranomaistoimintaa. Sekä arvonlisäverolain että kuudennen arvonlisäverodirektiivin lähtökohtana on, että arvonlisäveroa on suoritettava vastikkeellisesta palvelujen suorittamisesta. Poikkeuksena siihen, ettei luonteeltaan taloudellisesta toiminnasta suoriteta arvonlisäveroa, on julkisoikeudellisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoittama toiminta, joka Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ottaman kannan mukaan taloudellisesta luonteestaan huolimatta on lähellä julkisen vallan käyttöön liittyvää toimintaa. A:n kunta ja B:n kaupunki ovat sekä arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentissa että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuja julkisoikeudellisia yhteisöjä. Kun otetaan huomioon kuntalain 2 ja 76 §:n säännökset sekä kuntien kesken solmittu kuntalain 76 §:ssä tarkoitettu yhteistoimintasopimus ja sen sisältö, A:n kunta ja B:n kaupunki harjoittavat kuntalain ja yhteistoimintasopimuksen mukaan toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Näin ollen kunnat tuottaessaan palveluja toisilleen harjoittavat tätä toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. A:n kunnan ja B:n kaupungin tuottamat palvelut ovat kuitenkin luonteeltaan osin sellaisia, joita voivat tuottaa myös yksityiset palvelujen tarjoajat. Tällaisia palveluja voivat olla esimerkiksi kiinteistön hoitopalvelut, siivous- ja pesulapalvelut, ruokapalvelut, hallinnon tukipalvelut ja yhdyskuntatekniset palvelut. Näin ollen lähtökohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteisöt ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä. Tällöin julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa kilpailun vääristymää. Jos julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaa huomattavaa kilpailun vääristymää, Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällöin myös julkisoikeudellisen yhteisön on suoritettava arvonlisäveroa toiminnastaan. Kunnat ovat ennen yhteistoimintasopimuksen solmimista tuottaneet ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut palvelut itse, jolloin ne eivät ole suorittaneet niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Nyt kunnat tuottavat samat palvelut kuntien yhteistoimintana kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Osa mainituista palveluista on luonteeltaan sellaisia, joita ei yleensä voida ostaa julkishallinnon ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta. Kunnat harjoittavat toistensa aikaisemmin harjoittamaa toimintaa osin myös samoissa tiloissa ja samoilla välineillä kuin aikaisemminkin. Veloitukset eivät sisällä katetta. Tosiasiassa järjestelyllä ainoastaan jaetaan samat tehtävät toisin kuntien yhteistyön mahdollistamiseksi ja tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa. Näissä oloissa ja kun näiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen kuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, ei voida katsoa, että kuntien välisen palvelutuotannon jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää. Kunnat eivät siten harjoita toimintaansa liiketoiminnan muodossa, eikä niiden ole suoritettava arvonlisäveroa yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen sellaistenkaan vastikkeellisten palvelujen osalta, joita yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää veroasiamiehen valituksen ja jättää keskusverolautakunnan päätöksen pysyväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Niilo Jääskinen, Ahti Vapaavuori, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marita Eeva.