KHO/2010/79

2010 false KHO:2010:79 X oli omistanut koko A Oy:n osakekannan ja 23,4 prosenttia B Oy:n osakekannasta. A Oy oli omistanut loput eli 76,6 prosenttia B Oy:n osakekannasta. B Oy oli 31.3.2008 sulautunut A Oy:öön. X:llä ei ollut tarvetta saada sulautumisvastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia osakkeita, koska hän omisti vastaanottavan yhtiön joka tapauksessa kokonaan, joten sulautuminen toteutettiin maksamatta lainkaan sulautumisvastiketta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sulautumista oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitettuun sulautumiseen verrattavana sulautumisena, johon voidaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta. Verovuosi

1. Äänestys 3-
2. Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 a § ja 52 b § Päätös, josta valitetaan Helsingin hallinto-oikeuden päätös 5.2.2010 nro 10/0125/3 Asian aikaisempi käsittely Verovirasto on toimittaessaan B Oy:n verotuksen verovuodelta 2008 katsonut, että yhtiö on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 51 d §:ssä tarkoitetulla tavalla purkautunut verotuksessa sulautuessaan 31.3.2008 A Oy:öön. Verotuksen oikaisulautakunta on 8.5.2008 tekemällään päätöksellä hylännyt B Oy:n oikaisuvaatimuksen. B Oy on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on katsonut, että B Oy ei ole EVL 51 d §:ssä tarkoitetulla tavalla purkautunut verotuksessa sen sulautuessa A Oy:öön, vaan sulautumista on pidettävä saman lain 52 a §:n 1 kohdassa tarkoitettuna sulautumisena, johon sovelletaan mainitun lain 52 b §:n jatkuvuusperiaatetta. Hallinto-oikeus on kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen verovuodelta 2008 ja palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti: EVL 52 a §:n (1424/2006) mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa: 1) yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa. A Oy on ennen sulautumista omistanut 72 osaketta eli 76,6 prosenttia ja X loput 22 osaketta eli 23,4 prosenttia B Oy:n osakekannasta. X on omistanut koko A Oy:n osakekannan. B Oy on 31.3.2008 sulautunut A Oy:öön. Sulautuminen on toteutettu 30.10.2007 allekirjoitetun sulautumissuunnitelman mukaisesti, jossa yhtiöt ovat muun muassa sopineet, että fuusiovastiketta ei suoriteta, koska molemmilla sulautumiseen osallistuvilla osakeyhtiöillä on sama omistuspohja. Sulautumisen syiksi sulautumissuunnitelmassa on mainittu, että liiketoiminnan kannalta ei ole erityistä etua siitä, että toiminta ja varallisuus on eriytynyt kahteen yhtiöön. Toiminnan tehostamiseksi ja joustavoittamiseksi sekä tarpeettoman hallinnon vähentämiseksi on yhtiöiden varat ja velat järkevää yhdistää yhteen yhtiöön, koska yhtiöillä on sama omistuspohja. Hallinto-oikeus toteaa, että B Oy:n sulautuessa A Oy:öön sulautuvan yhtiön kaikki varat ja velat ovat siirtyneet vastaanottavan yhtiön omaisuudeksi ja sulautuvan yhtiön olemassaolo on lakannut. Kun sulautuvan yhtiön osittain välillisesti ja osittain välittömästi omistanut X on jo omistanut vastaanottavan yhtiön koko osakekannan, ja omistuksen jatkuvuus sulautumisen jälkeen on näin säilynyt, X:n kannalta ei ole ollut tarpeen saada vastaanottavan yhtiön osakkeita sulautumisvastikkeena. Hallinto-oikeus katsoo, että EVL 52 a §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoitus huomioon ottaen sulautumista voidaan pitää lainkohdassa tarkoitettuun sulautumiseen verrattavana tilanteena, vaikka vastaanottavan yhtiön ainut osakkeenomistaja ei ole saanut sulautumisvastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Näin ollen valituksessa esitettyyn sulautumiseen voidaan soveltaa EVL 52 b §:stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista sekä asian palauttamista hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi, jolloin kantaa on otettava myös yhtiön aiemmassa käsittelyvaiheessa esittämiin toissijaisiin vaatimuksiin. Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa: Lainmuutoksella 1424/2006 EVL 52 a §:ään on lisätty 2 kohta, jonka mukaan verotuksessa voidaan soveltaa sulautumista koskevia säännöksiä, vaikka vastiketta ei lainkohdassa tarkoitetuissa tytär- ja sisaryhtiöfuusioissa anneta. Lain esitöistä (HE 247/2006) käy ilmi, että lainmuutoksella on haluttu täsmentää ja tarkentaa lain sanamuotoa näissä tilanteissa. Muita vastaavia tarkennuksia ei erityissäännöksenä pidettävään EVL 52 a §:n 2 kohtaan ole säädetty. Tämän vuoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pitää tulkinnanvaraisena ja epäselvänä sitä, voidaanko valituksenalaista sulautumista pitää EVL 52 a §:ssä tarkoitettuna sulautumisena, kun vastaanottavan yhtiön ainoalle omistajalle, joka on luonnollinen henkilö, ei anneta sulautumisvastiketta. Lain sanamuoto mahdollistaa tulkinnan, jonka mukaan tällaista sulautumista ei verotuksessa pidetä veroneutraalina sulautumisena. EVL 52 b §:n 4 momentin mukaan sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden vaihtamista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidetä luovutuksena. Sulautumisvastikkeena saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo EVL 52 b §:n 4 momentissa ilmaistun, sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa noudatettavan jatkuvuusperiaatteen edellyttävän vastikkeen antamista luonnolliselle henkilölle. Ilman vastiketta hankintamenon määrittely ja hankinta-ajan jatkuvuuden noudattaminen sekä niiden seuranta ei toteutuisi tai ainakin se hankaloituisi huomattavasti, kun alle kymmenen vuotta omistettu yhtiö sulautuisi yli kymmenen vuotta omistettuun yhtiöön. Vastikkeettomuuden hyväksyminen saattaisi johtaa verovelvollisten eriarvoiseen asemaan luovutusvoittoverotuksessa ja myös merkittäviin verotulojen menetyksiin. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole oikeus- tai verotuskäytäntöä vastikkeettomiin tytär- tai sisaryhtiöfuusioihin rinnastettavasta tapauksesta, jossa osakastaho olisi ollut luonnollinen henkilö. B Oy on antanut vastineen. Valituslupaa ei tule myöntää. Jos lupa myönnetään, valitus tulee hylätä. Valituksenalaisen tapauksen lähtökohta-asetelma ja sulautumisen veroneutraalisuuden perusteet ovat lähes identtiset korkeimman hallinto-oikeuden 13.11.2007 antaman ratkaisun taltionumero 2903 kanssa. Ratkaisu perustui siihen, että tapauksen olosuhteet olivat riittävän rinnasteiset EVL 52 a §:ssä säädettyyn, minkä vuoksi sulautumisvastikkeen antamista ei edellytetty. Sulautumisvastikkeen antaminen tai antamatta jättäminen ei ole vaikuttanut osakkeenomistajien suhteellisten osakeomistusten säilymiseen, kun osakkaita on vain yksi. Hallinto-oikeus on aivan oikein todennut, että kun sulautuvan yhtiön osittain välillisesti ja osittain välittömästi omistanut X on jo omistanut vastaanottavan yhtiön koko osakekannan ja omistuksen jatkuvuus sulautumisen jälkeen on näin säilynyt, X:n kannalta ei ole ollut tarpeen saada vastaanottavan yhtiön osakkeita sulautumisvastikkeena. Osakeyhtiölain nojalla vastikkeen antaminen vastaanottavalle yhtiölle ei olisi ollut mahdollista, ja vastikkeen antaminen emoyhtiön osakkeenomistajalle mutta ei emoyhtiölle olisi ollut EVL:n nimenomaisen säännöksen vastaista. Täydellinen vastikkeettomuus on kaikkein oikeimmin täyttänyt EVL:n sulautumissäännösten edellyttämän muodon kun sekä vastaanottava yhtiö että vastanottavan yhtiön osakas on saanut saman nollavastikkeen. EVL 52 a § vain määrittelee vastikkeen laadun, sikäli kun sulautumissuunnitelmassa päädytään vastikkeen antamiseen. EVL:n tarkoituksen täyttävän tulkinnan mukaan vastike saa olla osakkeita tai tietyssä määrin rahaa tai vastikkeen voi kokonaan jättää antamatta. Muuten ei voitaisi perustella sitä vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jossa vastikkeettomat sulautumiset on hyväksytty tytär-, sisar- ja muissakin yhteneväisen osakaspohjan käsittävissä sulautumisissa jo ennen EVL:iin vuonna 2007 tehtyä lisäystä. Myös säätiöfuusio on oikeuskäytännössä hyväksytty, vaikka säätiöfuusiossa ei vastiketta ole mahdollista antaa säätiölainsäädännöstä johtuen. EVL 52 § on yleissäännös, joka määrittelee muun muassa ne koti- ja ulkomaiset tahot, jotka voivat olla osapuolina EVL 52 a-f §:ssä tarkoitetuissa yritysjärjestelyissä. EVL 52 §:n mukaan sulautumisessa voi vastaanottavan yhtiön osakkaana olla yhtä lailla yhtiö kuin luonnollinen henkilö tai minkä tahansa muun henkilöyden omaava osakas. Tuloveroseuraamus nyt toteutetussa sulautumisessa ei olisi tarkoituksenmukainen, koska sulautuneelta yhtiöltä vastaanottavalle yhtiölle siirtyneillä varoilla edelleen harjoitetaan yritystoimintaa. Tällöin on perusteltua, että piilevät arvonmuutokset verotetaan vasta, kun omaisuus todella luovutetaan yhtiöiden ulkopuolelle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö näkee ongelmana mahdolliset tilanteet, joissa alle kymmenen vuotta omistettu yhtiö sulautuisi yli kymmenen vuotta omistettuun yhtiöön. Tosiasiassa tällä seikalla ei ole merkitystä sulautumisen veroneutraliteetin kannalta. Ensinnäkin mainittu ongelma olisi harvinainen, eikä siitä ole kysymys esimerkiksi tässä tapauksessa. Hankintameno olisi selvitettävissä suhteellisuusperiaatteella samalla tavoin kuin jakautumisessa, eli mitään ongelmaa ei tältä osin ole. Mikäli lainsäätäjä olisi halunnut rajata yksityishenkilöiden omistamien yhtiöiden sulautumiset veroneutraliteetin ulkopuolelle tällaisesta tai muusta syystä, rajaus perusteluineen olisi myös kirjoitettu hallituksen esitykseen 247/
3. Kun mitään rajausta ei ole tehty ja koko hallituksen esitys on perusteltu tarkoituksin entisestään joustavoittaa sulautumisia, on tämä ollut yksinomainen lakimuutoksen tarkoitus. Yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. B Oy on toimittanut asian käsittelyyn lisälausuman. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty yhtiölle tiedoksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
4. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään.
5. B Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään. Perustelut
6. Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.
7. Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Saman pykälän 2 momentin mukaan harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä. Kun otetaan huomioon asian tulkinnanvaraisuus, ei oikeudenkäynnin voida katsoa aiheutuneen viranomaisen virheestä. Näin ollen ei ole kohtuutonta, että B Oy joutuu pitämään oikeudenkäynnistä aiheutuneet kulunsa vahinkonaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Marjaana Helminen-Kossila. Asian esittelijä Outi Siimes. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Tuula Pynnä yhtyi: "Asiassa on kysymys sulautumisesta, jossa sulautuvan yhtiön osakkeet omistaa osin vastaanottava yhtiö ja osin luonnollinen henkilö, joka omistaa myös vastaanottavan yhtiön koko osakekannan. Järjestelyssä ei suoriteta sulautumisvastiketta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:n säännösten soveltaminen sulautumiseen edellyttää tällaisessa tapauksessa laajentavaa tulkintaa. Sulautumista koskevia säännöksiä on useissa yhteyksissä tulkittu niiden sanamuotoa laajemmin säännösten yleisen tarkoituksen pohjalta. Tällaisen on syytä katsoa edellyttävän muun ohessa, ettei järjestelyn tuloksena synny ylimääräisiä veroetuja niin sanotun jatkuvuusperiaatteen noudattamisen lisäksi. Asiassa kyseessä olevassa järjestelyssä luonnollisen henkilön suoraan omistamien sulautuvan yhtiön osakkeiden arvo siirtyy hänen omistamiensa vastaanottavan yhtiön osakkeiden arvon lisäykseksi. Osakkeiden arvon siirtyminen osaksi toisten osakkeiden arvoa voi tietyin edellytyksin johtaa osakkeiden arvonnousun siirtymiseen edullisemman hankintameno-olettaman piiriin. Kun asiassa ei ole kuitenkaan tullut esille tällaisen seurauksen syntymistä ja kun muuten otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden enemmistön perustelut, hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole perusteita muuttaa. Oikeudenkäyntikulujen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö."