2011 false KHO:2011:2 A Oy omisti 50 prosenttia B Oy:n osakkeista. Neljä luonnollista henkilöä omistivat loput B Oy:n osakekannasta. B Oy sulautui osakeyhtiölain 16 luvun säännösten mukaisesti A Oy:öö

§:n säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2009 ja

1. Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 a § ja 52 b § Kort referat på svenska Päätös, jota valitus koskee Keskusverolautakunnan päätös 9.12.2009 nro 76/2009 Asian aikaisempi käsittely B Oy:n, A Oy:n, E:n, J:n, T:n ja S:n hakemus keskusverolautakunnalle Hakijat ovat pyytäneet ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin: Mikäli B Oy sulautuu hakemuksessa jäljempänä tarkemmin kuvatulla tavalla siitä 50 prosenttia omistavaan A Oy:öön, sovelletaanko sulautumiseen hakijoina olevien sulautuvan yhtiön ja sen osakkaiden verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 52 a ja 52 b §:iä? B Oy B Oy on merkitty kaupparekisteriin 31.12.
2. Yhtiön kaupparekisteriin rekisteröitynä toimialana on metalli- ja muovituotteiden valmistus ja kauppa, arvopaperikauppa sekä muiden yhteisöjen tutkimus-, tuotekehitys- ja rahoituspalveluiden ja muiden mahdollisten hallintopalvelujen tuottaminen. B Oy toimii konsernin emoyhtiönä sekä vastaa putkiliiketoimintaa harjoittavan C Oy:n ja sen tytäryhtiöiden tarvitsemien konserni- ja hallintopalvelujen tuottamisesta. B Oy:n osakkeista omistaa A Oy 50 prosenttia, E 20 prosenttia ja J, T sekä S kukin 10 prosenttia. B Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. B Oy:n 31.12.2008 päättyneen tilikauden liikevaihto oli noin 126 000 euroa ja tilikauden voitto noin 1,2 miljoonaa euroa. Taseen loppusumma oli noin 10,6 miljoonaa euroa. B-konsernin 31.12.2008 päättyneen tilikauden konsernituloslaskelman mukainen liikevaihto oli noin 73,9 miljoonaa euroa ja tilikauden voitto noin 838 000 euroa. Konsernitaseen loppusumma oli noin 39,5 miljoonaa euroa. A Oy A Oy:n kaupparekisteriin rekisteröitynä toimialana on metallituotteiden ja muovituotteiden valmistus ja kauppa sekä alan konsultointi. Lisäksi yhtiö voi omistaa arvopapereita ja käydä niillä kauppaa. A Oy omistaa 50 prosenttia B Oy:n osakekannasta. Yhtiö tarjoaa konsernijohtoon liittyviä konsernipalveluja sekä tutkimukseen ja tuotekehitykseen liittyviä palveluja B Oy:lle ja C Oy:lle sekä sen omistamille tytäryhtiöille. Yhtiön palveluksessa on ollut neljä työntekijää. A Oy:n osakkeista omistaa J 49,1 prosenttia, B Oy 49,1 prosenttia ja D Oy 1,8 prosenttia. A Oy:n osakkeenomistaja D Oy harjoittaa sijoitustoimintaa. Yhtiön osakkeet ovat X:n perheen omistuksessa siten, että S omistaa osakkeista 34 prosenttia, E 24 prosenttia ja T 24 prosenttia. A Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiön 31.12.2008 päättyneen tilikauden liikevaihto oli noin 396 000 euroa ja tilikauden voitto noin 515 000 euroa. Taseen loppusumma oli noin 6,1 miljoonaa euroa. Suunniteltu sulautuminen Nykyisen konserni- ja omistusrakenteen yksinkertaistamiseksi sekä B ja C -yhtiöiden toimintaedellytysten turvaamiseksi on vuoden 2009 aikana tarkoitus käynnistää osakeyhtiölain 16 1uvun ja EVL 52 a ja 52 b §:ien mukainen sulautumismenettely, jossa B Oy sulautuu A Oy:öön. Sulautumisessa kaikki B Oy:n varat ja velat siirtyvä A Oy:lle. Sulautumiseen on suunniteltu ryhdyttävän, koska nykyisessä omistusrakenteessa omistusvallan ei koeta riittävän tehokkaasti kanavoituvan varsinaista teollista liiketoimintaa harjoittaviin C Oy:öön ja sen tytäryhtiöihin. Nykyinen omistusrakenne ei myöskään toteuta omistajaohjausta tai korosta todellista yrittäjyyttä tarkoituksenmukaisella tavalla Z:n perheen omistuksen kanavoituessa pääosin A Oy:n kautta, josta puolestaan B Oy omistaa lähes puolet. Sulautumisvastike on suunniteltu annettavan yhtiöiden omien pääomien määriin perustuen. Osakeyhtiölain 16 luvun 16 §:n 3 momentissa edellytetyn mukaisesti vastaanottavan yhtiön omistamille sulautuvan yhtiön osakkeille ei ole suunniteltu annettavan sulautumisvastiketta. Sulautumisessa ei käytetä käteisvastiketta. Sulautumisessa A Oy:n haltuun tulevat yhtiön omat osakkeet mitätöidään välittömästi. Keskusverolautakunta on päättänyt antaa verotusmenettelystä annetun lain 84 §:n 1 momentin ja keskusverolautakunnasta annetun lain 5 §:n 1 momentin nojalla ennakkoratkaisun. Keskusverolautakunnan ratkaisu Mikäli B Oy sulautuu hakemuksessa tarkoitetulla tavalla A Oy:öön, sulautumiseen sovelletaan sulautuvan yhtiön ja sen osakkaiden verotuksessa EVL 52 a §:ää sekä 52 b §:ää. Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2009 ja 2010 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa ja osakkaiden valtion- ja kunnallisverotuksissa. Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti: EVL 52 a §:n 1 kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa. Saman lain 52 b §:ssä on säädetty tarkemmin sulautumisen verotuksesta. B Oy aikoo hakemuksessa selvitetyn mukaisesti sulautua osakeyhtiölain 16 luvun säännösten mukaisesti A Oy:öön siten, että B Oy:n kaikki varat ja velat siirtyvät A Oy:lle, joka omistaa 50 prosenttia B Oy:n osakkeista. Sulautumisessa muut sulautuvan B Oy:n osakkaat kuin A Oy saavat vastikkeena A Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. EVL 52 a §:

§:n säännöksillä on pantu Suomessa täytäntöön Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivi 90/434/ETY (yritysjärjestelydirektiivi) sulautumisen osalta. Direktiivin 7 artiklan mukaan vastaanottavan yhtiön omistaessa osuuden siirtävän yhtiön pääomasta, vastaanottavan yhtiön tämän osuuden purkautuessa saama arvonkorotus ei saa johtaa minkäänlaiseen verotukseen. Kun otetaan huomioon edellä todettu periaate sekä se, että muut sulautuvan yhtiön osakkaat kuin vastaanottava yhtiö A Oy saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita, tulee hakemuksessa tarkoitettuun sulautumiseen soveltaa EVL 52 a §:n sekä 52 b §:n säännöksiä sulautumisesta siitä huolimatta, että vastaanottavalle yhtiölle A Oy:lle ei suoriteta sulautumisvastiketta. Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 a § ja 52 b § Neuvoston direktiivi 90/434/ETY 7 artikla Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut ennakkoratkaisun kumoamista. Uutena ennakkoratkaisuna tulee lausua, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun sulautumiseen ei sulautuvan yhtiön eikä sen osakkaiden verotuksessa sovelleta EVL 52 a §:

§:n säännöksiä. Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa: EVL 52 a §:n 1 kohdan mukaan yksi veroneutraalin sulautumisen edellytys on, että sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike voi olla myös rahaa lainkohdassa säädetyllä tavalla. Säännöksen sanamuoto vastaa yritysjärjestelydirektiivin 2 artiklan a kohdan sulautumista koskevaa sääntelyä. Lainmuutoksella 1424/2006 EVL 52 a §:ään on lisätty 2 kohta, jonka mukaan verotuksessa voidaan soveltaa sulautumista koskevia säännöksiä, vaikka vastiketta ei lainkohdassa tarkoitetuissa tytär- ja sisaryhtiöfuusioissa anneta. Lain esitöistä käy ilmi (HE 247/2006), että lainmuutoksella on haluttu täsmentää ja tarkentaa lain sanamuotoa näissä tilanteissa. Muita vastaavia tarkennuksia ei erityissäännöksenä pidettävään EVL 52 a §:n 2 kohtaan ole säädetty. Tämän vuoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pitää tulkinnanvaraisena ja epäselvänä sitä, voidaanko valituksenalaista sulautumista pitää EVL 52 a §:ssä tarkoitettuna sulautumisena huolimatta siitä, että niin sanotussa ristiinomistustilanteessa ei vastaanottavalle yhtiölle itselleen voida sulautumisvastiketta osakeyhtiölain 16 luvun 16 §:n 3 momentin säännökset huomioon ottaen antaa. EVL:n sanamuoto mahdollistaa oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tulkinnan, jonka mukaan tällaista sulautumista ei verotuksessa pidetä veroneutraalina sulautumisena. B Oy, A Oy, E, J, T ja S ovat antaneet vastineen, jossa he ovat katsoneet, että ennakkoratkaisun kohteena olleeseen sekasulautumiseen voidaan soveltaa EVL 52 a ja 52 b §:iä. Näin ollen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on ollut asianmukainen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus tulee hylätä perusteettomana. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty vastineen antajille tiedoksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Marjaana Helminen-Kossila. Asian esittelijä Outi Siimes.