KHO/2011/26

2011 false KHO:2011:26 Yhtiö ei ollut valvonut työntekijöidensä saamien lentopiste-etujen käyttöä eikä estänyt työnantajan maksamista lentomatkoista saatujen pisteiden käyttöä työntekijöiden yksityistarkoituksiin. Yhtiössä toimitetun verotarkastuksen perusteella Konserniverokeskus oli vuonna 2007 katsonut yhtiön laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuutensa vuosien 2001 - 2004 aikana työntekijöiden työnantajan maksamista lentomatkoista saamien lentopisteiden yksityiskäytön osalta. Konserniverokeskus oli toimittanut laiminlyötyjen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen osalta ennakkoperinnän arviomaksuunpanot. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lentopisteistä saadun edun ennakkoperintään liittyi sellaisia avoimia kysymyksiä, jotka edellyttäisivät nimenomaisia säännöksiä osapuolten velvollisuuksista ja edun arvon määrittelystä. Ennakkoperintälakia oli perusteltua tulkita niin, ettei kysymyksessä olevien lentopisteiden käytöstä muodostunut ennakkoperintälaissa tarkoitettuun palkkaan rinnastuvaa etua. Yhtiön ei voitu katsoa laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuuttaan. Maksuunpanot kumottiin tältä osin. Ennakkoperintälaki 9 § 1 ja 2 momentti, 13 § 1 ja 3 momentti, 41 § 1 ja 2 momentti Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 1 § (1278/1999, 1207/2001 ja 705/2003) ja 2 § (1207/2001), 10 § 2 momentti (461/1985), 3 momentti (1569/1995) ja 4 momentti (613/1978) Kort referat på svenska Päätös, josta valitetaan Helsingin hallinto-oikeuden päätös 4.9.2009 nro 09/0843/6 Asian aikaisempi käsittely A Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa oli todettu, että yhtiö ei ollut valvonut maksamiensa lentomatkojen ja ostosten perusteella saatujen etupisteiden käyttöä työntekijöidensä yksityismatkoihin. Jos työntekijä saa työnantajan maksamista matkakuluista kertyneet etupisteet yksityiskäyttöönsä, työnantaja on velvollinen toimittamaan palkaksi katsottavasta edusta ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun. Verotarkastuksen yhteydessä oli käynyt ilmi, että melkein kaikki matkustavat henkilöt kuuluivat yhteen tai useampaan kanta-asiakasjärjestelmään. Lentopisteiden selvittämistä varten yhtiön henkilöstöstä otettiin 37 henkilön otos, joiden osalta Finnair Plus -lentopisteiden kertymistä ja käyttöä selvitettiin vuosilta 2001 -

1. Vaikka pistetiedot oli selvitetty vain Finnairin osalta, katsottiin sen toisen suuren lentoyhtiöallianssin edustajana edustavan kaikkia kanta-asiakasohjelmia. Otoksen henkilöt olivat käyttäneet pisteitä pääasiassa lentomatkoihin ja hotelliyöpymisiin. Suurin osa henkilöistä oli käyttänyt lentopisteitä yksityismatkoihinsa ja vain muutama henkilö ei ollut käyttänyt pisteitä lainkaan. Konserniverokeskus on 12.11.2007 tehnyt verotarkastukseen perustuvat maksuunpanopäätökset, joilla A Oy:lle on maksuunpantu ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja veronlisäyksineen ja viivekorkoineen 46 468,23 euroa verovuodelta 2001, 35 233,46 euroa verovuodelta 2002, 30 660,70 euroa verovuodelta 2003 ja 30 629,48 euroa verovuodelta
2. Maksuunpantuihin määriin sisältyy veronlisäys ja kymmenen prosentin veronkorotus. Maksuunpanoissa on ollut osaksi kysymys eristä, joihin täällä on haettu muutosta vain veronlisäysten osalta. Maksuunpanossa on lentopisteiden perusteella palkaksi katsottu vuonna 2001 34 127,49 euroa, josta toimittamattoman ennakonpidätyksen määrä on ollut 13 651 euroa. Vuonna 2002 lentopisteiden perusteella palkaksi on katsottu 39 204,79 euroa, josta toimittamattoman ennakonpidätyksen määrä on ollut 15 681,92 euroa. Vuoden 2003 vastaavat summat ovat olleet 38 920,45 euroa ja 15 568,18 euroa ja vuonna 2004 43 399,43 euroa ja 17 359,77 euroa. Yhtiöllä on oman ilmoituksensa mukaan ollut noin 350 matkustavaa työntekijää. Konserniverokeskus on 3.7.2008 tekemällään oikaisupäätöksellä hylännyt A Oy:n verovuosia 2001 - 2004 koskevan vaatimuksen oikaista 12.11.2007 tehtyjä maksuunpanopäätöksiä. Verovuoden 2001 maksuunpanoa on ennakkoperintälain 39 §:n nojalla oikaistu Konserniverokeskuksen maksuvelvollisuuden poistamisesta 4.2.2008 tekemällä päätöksellä, jonka mukaan maksettavaksi on jäänyt 35 054,55 euroa. A Oy on valittanut Konserniverokeskuksen oikaisupäätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut verotarkastuskertomuksen perusteella toimitettujen lentoyhtiöiden etupisteitä koskevien arviomaksuunpanojen kumoamista. Jos arviomaksuunpanoja ei kumota, tulee palkaksi arvioitua määrää alentaa ja se voi olla enintään yksi prosentti lentolippukulujen yhteismäärästä. Jos arviomaksuunpanoja ei kumota tai alenneta, arviomaksuunpanoon liittyvät veronlisäykset ja -korotukset tulee poistaa kokonaisuudessaan. Yhtiölle on annettava asiassa luottamuksensuojaa. Lentoyhtiöiden etupisteissä ei ole kysymys veronalaisesta tulosta eikä työsuhteen perusteella saadusta palkkana pidettävästä edusta, vaan asiakassuhteessa saadusta hyvityksestä. Vaikka asiassa katsottaisiin olevan kysymys veronalaisesta edusta, edellytyksiä ennakkoperintälain 41 §:n mukaiselle arviomaksuunpanolle ei ole ollut. Veroasiamies on antanut vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon. A Oy on antanut vastaselitykset. Konserniverokeskuksen lausunnosta antamansa vastaselityksen mukaan yhtiön tiedossa ei ole ennen Konserniverokeskuksen lausunnosta ilmenevää ollut, että sen työntekijöitä koskevia etupistetietoja olisi kerätty ulkomaiselta lentoyhtiöltä. Yhtiölle olisi tullut varata tilaisuus perehtyä näihin tietoihin ja antaa niiden osalta vastineensa. Veroasiamies on antanut lisävastineen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Helsingin hallinto-oikeus on valituksen enemmälti hyläten alentanut palkaksi arvioidun määrän kahdeksi prosentiksi A Oy:n kyseessä olevien vuosien lentolippukulujen yhteismäärästä. Veronkorotuksen euromäärä on alentunut vastaavasti. Hallinto-oikeus on palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi maksuunpantavien määrien uudelleen laskemiseksi. Hallinto-oikeus on, selostettuaan ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan, 9 §:n 1 momentin, 38 §:n 1 momentin, 41 §:n 1 momentin 1 kohdan, 43 §:n ja 44 §:n 1 momentin 1 kohdan, työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 10 §:n 2, 3 ja 4 momentin, veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 7 §:n 2 momentin sekä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin säännökset, lausunut perusteluina seuraavaa: Asiassa saatu selvitys
3. Verotarkastuskertomuksessa esitetystä Verotarkastuskertomuksen mukaan B Oy:ssä, nykyään A Oy, vuonna 2001 suoritetun edellisen verotarkastuksen johdosta laaditussa verotarkastuskertomuksessa oli todettu, että yhtiö ei ollut valvonut maksamiensa matkojen ja ostosten perusteella saatujen etupisteiden käyttöä työntekijöidensä yksityismatkoihin, ja ohjattu yhtiötä toteamalla, että jos työnantaja on maksanut lennot ja työntekijä saa etupisteiden perusteella yksityiskäyttöönsä ilmaisen lentomatkan, hänelle syntyy palkaksi katsottava etu. Jos työntekijä saa työnantajan maksamista matkakuluista kertyneet etupisteet yksityiskäyttöönsä, työnantaja on velvollinen toimittamaan palkaksi katsottavasta edusta ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun. Tuolloin oli todettu, että yhtiön tulee tulevaisuudessa valvoa, että työntekijät ilmoittavat työnantajan maksamista matkoista syntyneillä etupisteillä käyttämänsä yksityismatkat työnantajalle, jotta tämä voi toimittaa syntyneestä edusta ennakonpidätyksen. Verotarkastuskertomuksen mukaan useimmat yhtiön työntekijöiden käyttämistä lentoyhtiöistä kuuluvat kahteen lentoyhtiöliittymään, jolloin henkilöt voivat eri lentoyhtiöitä käyttäessään ohjata pisteet samoille pistetileille. Eri lentoyhtiöliittymien kanta-asiakasohjelmat ovat pääpiirteiltään samanlaisia. Pisteet ovat henkilökohtaisia ja niillä voi lunastaa muun muassa lentomatkoja ja matkustusluokan korotuksia, autonvuokrauksia sekä hotellimajoituksia. Verotarkastuksen yhteydessä ilmeni selvästi, että melkein kaikki matkustavat henkilöt kuuluvat yhteen tai useampaan kanta-asiakasjärjestelmään. Lentopisteiden selvittämistä varten yhtiön henkilöstöstä otettiin 37 henkilön otos, joiden osalta Finnair Plus -lentopisteiden kertymistä ja käyttöä selvitettiin vuosilta 2001 -
4. Vaikka pistetiedot on selvitetty vain Finnairin osalta, katsotaan sen toisen suuren lentoyhtiöallianssin edustajana edustavan kaikkia kanta-asiakasohjelmia. Otoksen henkilöt ovat käyttäneet pisteitä pääasiassa lentomatkoihin ja hotelliyöpymisiin. Suurin osa henkilöistä on käyttänyt lentopisteitä yksityismatkoihinsa ja vain muutama henkilö ei ole käyttänyt pisteitä lainkaan. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiön kirjanpidon tilille ”matkaliput” katsotaan tulleen kirjatuksi hankittuja matkalippuja, joista henkilökunnan on ollut mahdollista kerätä kanta-asiakaspisteitä. Lentopisteiden käyttöä ja kertymistä verrattaessa voitiin todeta, että kanta-asiakasohjelmaan kuuluva on noin 20 lennon jälkeen oikeutettu vastaavaan maksuttomaan lentoon, mikä tarkoittaa, että arviomaksuunpanna tulisi viisi prosenttia yhtiön matkaliput-tilin saldosta. Toisaalta osa henkilöistä ei ole käyttänyt kertyneitä pisteitään, vaan pisteet ovat vanhentuneet, ja on myös mahdollista, että kaikista kyseiselle tilille kirjatuista matkakuluista ei ole kertynyt kanta-asiakaspisteitä ja että osa tutkittavista henkilöistä on käyttänyt pisteitään työmatkalla matkustusluokan korotukseen tai että osa käytetyistä kanta-asiakaspisteistä on kertynyt henkilön itse maksamista tuotteista. Nämä seikat huomioon ottaen arviomaksuunpantavaksi on esitetty kolme prosenttia yhtiön matkaliput-tilin kulloisenkin vuoden saldosta. Yhtiötä on kehotettu antamaan täsmällinen selvitys, josta palkansaajakohtaisesti ilmenee työnantajan tekemistä ostoista kertyneet pisteet ja näiden pisteiden käyttö palkansaajan yksityismenojen kattamiseen, sillä uhalla, että muutoin tehdään ennakkoperintälain 41 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu arviomaksuunpano yksilöimättömille saajille annettujen etujen perusteella verotarkastuskertomuksen maksuunpanoesityksen mukaisesti.
5. Verohallinnon ohje ja tiedote Verohallinnon bonusten verotuksesta antaman ohjeen 18.2.2000 dnro 71/39/2000 mukaan eri lentoyhtiöillä on käytössään ohjelmia, joissa asiakas saa ohjelmassa sovittujen maksullisten lentojen ja muiden hankintojen jälkeen ilmaisen matkan tai muun matkaan liittyvän edun. Työnantaja on voinut edellyttää esimerkiksi henkilökunnalle annetuin sisäisin ohjein, että työntekijä luovuttaa työnantajan maksamista matkoista, majoituksista ja muista ostoista kertyneet etupisteet myöhemmin tehtävien työmatkojen hyväksi. Jos työntekijä saa työnantajan maksamista matkoista kertyneet etupisteet yksityiskäyttöönsä, hänelle syntyy tuloverotuksessa palkaksi katsottava etu. Verohallinnon Verotiedotteessa 1/2000 on lausuttu tältä osin vastaavasti ja todettu myös, että työnantaja on velvollinen toimittamaan näistä yksityiskäyttöön saaduista etupisteistä ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun. Ohjeessa todetaan lisäksi, että työntekijälle annetut palkaksi katsottavat etuudet työnantajan on ilmoitettava vuosi-ilmoituksellaan. Toisaalta työntekijän on ilmoitettava tällaiset edut omassa veroilmoituksessaan ja myös ilmoitettava työnantajalle bonusten perusteella käyttämänsä edut silloin, jos työnantajalla ei ole ollut mahdollisuutta saada tietoa niiden kertymisestä tai käyttämisestä.
6. Yhtiön esittämästä selvityksestä Asiakirjoissa olevasta C-konsernin 8.8.2002 päivätyn matkustusohjeen otteesta ilmenee, että kyseisessä, yhtiössäkin noudatetussa matkustusohjeessa on todettu muun muassa yhtiön maksamista lentomatkoista kanta-asiakasohjelmien mukaisesti saatavien etupisteiden olevan useimmissa maissa veronalaisia tuloja ja työntekijän olevan henkilökohtaisesti velvollinen ilmoittamaan ne kansallisten verosäännösten edellyttämällä tavalla. Ohjeen mukaan yhtiön matkatoimistolle tulee ilmoittaa kanta-asiakasohjelmista ja etukorteista, koska niistä voi olla hyötyä matkajärjestelyjä tehtäessä. Yhtiön alustavan verotarkastuskertomuksen ja varsinaisen verotarkastuskertomuksen johdosta antamien vastineiden mukaan niiden työntekijöiden matkat, joiden lentopisteiden käyttöä on verotarkastuksessa tehdyllä otoksella selvitetty, ovat 65-prosenttisesti suuntautuneet maihin, joissa yhtiöllä on ollut joko toimisto tai vaihtoehtoisesti projekti vireillä, joten näiltä osin on kyse todennäköisesti ollut työmatkoista.
7. Maksuunpanopäätösten perusteluista ilmenevästä Maksuunpanopäätöksen perustelujen mukaan yhtiön antamissa vastineissa on selvitetty niiden työntekijöiden osalta, joiden lentopisteiden käyttöä on verotarkastuksessa tehdyllä otoksella selvitetty, pisteiden kokonaiskertymät ja -käyttö. Vastineissa ei kuitenkaan ole esitetty yhtään tapausta, jossa pisteitä käyttäneiden työntekijöiden pisteiden käytöstä syntynyttä etua olisi käsitelty ennakonpidätyksen alaisena palkkana, eikä annettu selvitystä bonuspisteiden työmatkakäytöstä. Koska on ilmeistä, että yhtiö on laiminlyönyt ennakonpidätyksen toimittamisen palkaksi katsottavasta edusta eikä se ole kehotuksesta huolimatta antanut maksuunpanon toimittamiseksi tarvittavia tietoja, maksuunpano on toimitettava arvioimalla. Tarkastuskertomuksen maksuunpanoesitystä tehtäessä on otettu edun arvoa laskettaessa lähtökohdaksi ainoa selvä ja luotettava peruste eli työnantajan maksamat matkalippukustannukset.
8. Asian käsittelyn kulusta Konserniverokeskuksessa Ennakkoperintää ajalta 1.1.2001 - 31.12.2004 koskenut kokonaisverotarkastus on suoritettu yhtiössä 1.
9. - 7.6.
10. Alustava verotarkastuskertomus on valmistunut 6.7.2006 ja se on lähetetty yhtiölle vastineen antamista varten 7.7.
11. Yhtiö on pyytänyt lisäaikaa vastineen antamiselle ja vastine on saapunut Konserniverokeskukselle 29.9.
12. Lopullinen verotarkastuskertomus on valmistunut 28.2.2007 ja se on lähetetty yhtiölle vastineen antamista varten 4.4.
13. Yhtiö on saanut lisäaikaa vastineen toimittamiselle 31.5.2007 saakka, jolloin vastine on saapunut Konserniverokeskukselle. Maksuunpanot on toimitettu 12.11.
14. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Konserniverokeskus ei ole päätöksessään sinänsä perustellut oikaisuvaatimuksen hylkäämistä yksityiskohtaisesti kaikkien vaatimuskohtien osalta. Kun kuitenkin otetaan huomioon perusteluista, verotarkastuskertomuksesta ja maksuunpanojen perusteluista ilmenevät seikat sekä asiassa saatu muu selvitys, hallinto-oikeus on katsonut, ettei asiaa ole tämän vuoksi syytä palauttaa Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi, vaan asia voidaan enemmän viivytyksen välttämiseksi ottaa suoraan hallinto-oikeuden ratkaistavaksi. Yhtiö on saanut nähtäväkseen Konserniverokeskuksen lausunnossa mainituista ulkomaiselta lentoyhtiöltä saaduista tiedoista esitetyn selvityksen ja antanut hallinto-oikeudelle sen johdosta vastineensa. Näin ollen, ja kun kyseiset tiedot eivät ole olleet arviomaksuunpanon perusteena, ei asiaa ole syytä palauttaa Konserniverokeskuksen käsiteltäväksi sen vuoksi, että yhtiölle ei ole verotarkastus- tai maksuunpanovaiheessa annettu tilaisuutta antaa tältä osin vastinettaan. Esitetyn selvityksen mukaan yhtiön työntekijät ovat saaneet yhtiön maksamista, työsuhteessa tekemistään lentomatkoista henkilökohtaisia etupisteitä, joita he ovat voineet käyttää ja ovat myös osin käyttäneet yksityistalouden menoihinsa. Kyse on työsuhteessa saadusta etuudesta ja sitä on näin ollen pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palkkana, josta yhtiö on ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun. Näin ollen, ja kun yhtiö ei ole sille annetusta kehotuksesta huolimatta antanut yksilöityä selvitystä näiden etupisteiden kertymisestä ja käytöstä työntekijöiden yksityistalouden menoihin eikä myöskään selvitystä siitä, että niiden osalta olisi toimitettu ennakonpidätystä ja suoritettu työnantajan sosiaaliturvamaksuja, on Konserniverokeskuksen tullut maksuunpanna ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut arvioimalla niiden määrät sekä määrätä veronlisäykset. Hallinto-oikeus on katsonut, että arvion perustana on voitu sinänsä käyttää yhtäältä Finnair Plus -ohjelman etupistejärjestelmää ja otosta etupisteitä saaneista yhtiön työntekijöistä, kun yhtiö ei ole itse muuta luotettavampaa selvitystä asiassa esittänyt, sekä toisaalta prosentuaalista osuutta yhtiön lentomatkakuluista. Kun kuitenkin otetaan huomioon yhtiön Finnair Oyj:ltä yrityssopimuksen mukaisesti ostamien lentolippujen laadusta esitetty ja toisaalta etupisteiden kertymisestä ja niillä saatavien matkojen ehdoista ja rajoituksista saatu selvitys sekä se, että osa työntekijöistä ei ole käyttänyt etupisteitä lainkaan ja osa työntekijöistä vain osan pisteistä, ei palkkana pidettävän edun määrää ole arvioitava suuremmaksi kuin kaksi prosenttia yhtiön lentolippukulujen määrästä. Määrättyä 10 prosentin veronkorotusta ei ole pidettävä liian suurena. Kun otetaan huomioon yhtiölle edellisen verotarkastuksen johdosta laaditussa verotarkastuskertomuksessa lentoyhtiöiden etupisteiden osalta annettu ohjeistus sekä Verohallinnon 18.2.2000 bonuksista antama ohje ja samana vuonna annettu verotiedote, sekä yhtiössä tämän jälkeen noudatettu vuonna 2002 annettu matkustusohje, ei yhtiölle voida antaa maksuunpanojen osalta luottamuksensuojaa. Kyseisessä matkustusohjeessa ei ole annettu työntekijöille minkäänlaista ohjausta ilmoittaa kertyneistä ja käytetyistä etupisteistä työnantajalle siinä tarkoituksessa, että se voisi toimittaa ennakonpidätyksen niistä syntyvän edun osalta. Yhtiö ei ole myöskään osoittanut, että se olisi muulla tavoin ohjannut tai valvonut työntekijöitä saatujen ja käytettyjen etupisteiden ilmoittamisesta yhtiölle. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Yhtiö on valituksessaan vaatinut lentoyhtiöiden etupisteiden perusteella toimitettujen arviomaksuunpanojen kumoamista tai toissijaisesti arviomaksuunpanon perusteena olevien määrien huomattavaa alentamista. Joka tapauksessa arviomaksuunpanoon liittyvät veronlisäykset ja veronkorotukset tulee poistaa kokonaisuudessaan. Vaatimuksiaan A Oy on perustellut muun ohella seuraavasti: Ennakkoperintälain 41 §:n mukaan arviomaksuunpano voidaan toimittaa, jos on ilmeistä, että työnantaja on laiminlyönyt ennakonpidätyksen toimittamisen eikä ole kehotuksesta huolimatta toimittanut verovirastolle tarvittavia tietoja. Edellä mainittu säännös samoin kuin arviomaksuunpanoja koskeva oikeuskäytäntö edellyttävät, että työnantaja on kiistattomasti maksanut palkkaa tai antanut työntekijälle veronalaisen edun ja että työnantajan hallussa on oikean määräisen ennakonpidätyksen mahdollistavat tiedot, mutta työnantaja ei tästä huolimatta toimita ennakonpidätystä tai toimita tietoja kehotuksesta huolimatta veroviranomaiselle. Arviomaksuunpanopäätösten perusteluissa ei ole edes väitetty, että yhtiöllä olisi ollut oikean ennakonpidätyksen mahdollistavat tiedot hallussaan tai että yhtiön palkkakirjanpito olisi miltään osin epäluotettava. Päätöksissä on kokonaan jäänyt huomioimatta, että yhtiön hallussa ei ole ollut ennakonpidätyksen mahdollistavaa tietoa tai materiaalia. Yhtiö on vuosina 2001 - 2004 ohjeistanut työntekijöitään ilmoittamaan lentoyhtiöiden etupisteistä saamansa edut kansallisten verosäännösten mukaisesti. Tämä ohje ei ole sulkenut pois työntekijöiltä mahdollisuutta etujen ilmoittamiseen veroilmoituksilla tai etujen ilmoittamista työnantajalle. Edellä kerrotun ja myös asiaa koskevan viranomaisohjeistuksen perusteella työnantajalla on ennakonpidätysvelvollisuus etupisteiden perusteella saadusta edusta vain, jos työntekijä ilmoittaa saamastaan edusta työnantajalle. Kun tätä ei ole tapahtunut yhtiön antamasta ohjeesta huolimatta ja koska yhtiöllä ei muutenkaan ole ollut hallussaan etupisteisiin liittyvää tietoa, yhtiöllä ei ole ollut mahdollisuutta eikä velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä, minkä vuoksi myös arviomaksuunpanot ovat perusteettomia. Tuloverolaki tai muutkaan verosäännökset eivät sisällä määräyksiä lentoyhtiöiden etupisteiden tai muidenkaan vastaavien bonustyyppisten etujen ja hyvitysten verokohtelusta. Lentopisteet ovat matkustavan asiakkaan ja lentoyhtiön välisen asiakassuhteen perusteella saatuja etuisuuksia. Etupistetilit ovat työntekijän nimissä ja työntekijä yksin voi päättää pisteiden käyttämisestä. Työnantajalla ei ole määräysvaltaa pisteisiin eikä mahdollisuutta selvittää tilien pistetilannetta, jos työntekijä ei niitä työnantajalle kerro. Pisteiden saaminen työnantajan käyttöön edellyttäisi, että työntekijä luovuttaisi omistamansa pisteet työnantajalle. Olennaista verotuksen kannalta on, että työnantajalle ei aiheudu lisäkustannuksia bonuspisteiden käytöstä, vaikka pisteet käytettäisiinkin työntekijän yksityislentoihin. Tilannetta voidaan tältä osin verrata työnantajan työntekijälleen antaman tietoliikenneyhteyden verotuskohteluun. Palkaksi katsottavan edun johtaminen yhtiön lentolippukulujen perusteella on hyvin summittaista eikä sen perusteella voida toimittaa arviomaksuunpanoa monestakaan syystä. Palkintolennon arvo on esimerkiksi murto-osa liikematkalipun arvosta, koska palkintolentojen liput kuuluvat halvimpiin hintaluokkiin ja niiden saatavuus ja joustavuus ovat oleellisesti heikompia kuin liikematkustuksessa käytettyjen lippujen. Palkintolennot eivät myöskään ole ilmaisia, vaan pisteillä lunastetusta lentolipusta asiakas maksaa itse matkustajamaksut (ilmailuhallinnon maksut) ja verot (kotimaan arvonlisävero sekä maakohtaiset verot) sekä muut mahdolliset lisämaksut (polttoainelisämaksu tai muu sellainen). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on katsonut, ettei edellytyksiä valitusluvan myöntämiseen ole. Mikäli valituslupa myönnetään, valitus on hylättävä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa: Silloin kun työntekijä maksaa itse lentolipun, lentoyhtiöiden etupisteissä on kyse ulkopuolisen tahon eli lentoyhtiön myöntämästä jälkikäteisalennuksesta tai vastaavasta tähän rinnastettavasta erästä, joka kuuluu työntekijälle. Jos taas lentolipun on maksanut työnantaja, kysymys on työmatkan kustantaneelle työnantajalle kuuluvasta lentoyhtiön myöntämästä jälkikäteisalennuksesta tai vastaavasta tähän rinnastettavasta erästä. Työntekijät saavat rahanarvoisen edun, kun he saavat työnantajalle kuuluvat etupisteet yksityistaloudessa käytettäväkseen. Työnantajan on toimitettava maksamastaan palkasta ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Näitä velvollisuuksia ei poista se, että työntekijä ei työnantajan ohjeistuksesta huolimatta ilmoita lentopistetietojaan työnantajalle. Työnantaja ei voi välttyä sille lain mukaan kuuluvasta ennakonpidätysvelvollisuudesta vetoamalla käytännön hankaluuksiin etuuksien selvittämisessä. Yhtiölle on varattu tilaisuus selvityksen antamiseen. Arviomaksuunpanoon on jouduttu päätymään, koska yhtiö ei ole kehotuksesta huolimatta antanut verovirastolle maksuunpanon toimittamisessa tarvittavia tietoja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan maksuunpano on tässä tapauksessa voitu toimittaa arvioimalla. A Oy on antanut vastaselityksen, jossa yhtiö on korostanut, että etupisteohjelmista saatujen etujen veronalaisuus ja pisteisiin liittyvän työnantajamenettelyn sisältö ovat epäselviä ja tulkinnanvaraisia. Asiaa ei ole säädelty laissa ja julkaistua oikeuskäytäntöä ei ole. Verohallinnon ohje ei ole oikeuslähde. Verotuskäytäntö sekä mahdollisesti myöhempi verotarkastuskäytäntö eivät näin ollen voi olla perusteltuja sen vuoksi, että asiassa viitataan annettuun ohjeeseen. Verohallinto on antanut asiassa korkeimmalle hallinto-oikeudelle lausunnon. Erityisesti lausuntoa on pyydetty valittajan esittämistä käytännön näkökohdista lentopiste-etujen ennakkoperintään liittyen, kuten siitä, miten työnantajan tulisi määrittää työntekijöiden lentopisteiden yksityiskäytöstä mahdollisesti saaman edun arvo, sekä siitä, mikä on ollut lentopiste-etujen kohtelu työntekijöiden tuloverotuksessa ja miten edun arvo on vahvistettu. Verohallinto on pyytänyt verovirastojen lausunnot asiasta. Verohallinto on viitaten lausuntoihin, joita ei ole oheistettu, esittänyt muun muassa seuraavaa: Kyseessä on tilanne, jossa työnantaja on kannustanut etujen käyttöön, mutta ei ole valvonut etujen kertymistä eikä ole myöskään pitänyt huolta, että työmatkoista kertyneet pisteet käytetään uusiin työmatkoihin. Kun työnantaja on suostunut pisteiden keräämiseen ja etujen käyttöön, on yksityiskäyttöön otettu etu selkeästi työsuhteessa saatua palkkaa. Asiaa ei muuksi muuta se, että työnantaja ei välttämättä voi yksinään valvoa edun käyttöä, vaan siihen tarvitaan työntekijän selvitystä asiasta. Työnantajan tulisi valvoa pisteiden kertymistä ja käyttöä myös silloin, kun pisteitä on lupa käyttää vain työmatkoihin. Tulkinta edun palkanluonteisuudesta saattaisi olla toinen, jos työnantaja olisi kieltänyt pisteiden keräämisen käytön kokonaan myös työmatkoja varten ja tästä huolimatta työntekijä keräisi itselleen etuja työnantajan kustantamista matkoista työnantajan tietämättä ja vastoin tiedossaan olevaa työnantajan nimenomaista määräystä. Työnantajalle kuuluvien lentopiste-etujen käyttö verotukseen liittyvänä ilmiönä on verrattain uusi eikä siitä tästä syystä ole muodostunut vakiintunutta arvostuskäytäntöä, joka poikkeaisi tapauskohtaisen selvityksen perusteella ilmenevästä edun käyvästä arvosta. Palkintolennon käypänä arvona voitaisiin pitää esimerkiksi lennetyllä välillä käytetyssä matkustusluokassa voimassa ollutta alinta hintaa kyseisenä ajankohtana. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa arvostuskysymys on tullut ratkaistavaksi, ei ole saatu tietoa muutoin arvostuksen perusteena olevasta käyvästä arvosta. Piste-etujen verokysymykset ovat tulleet varsin harvoin esille säännönmukaisen verotuksen yhteydessä. Verotukset on toimitettu työnantajan vuosi-ilmoituksellaan ilmoittaman arvon mukaisena. Ne harvat edut, jotka työntekijä on ilmoittanut esitäytetyllä veroilmoituksellaan tulona, on verotettu työntekijän ilmoituksen mukaan. Maksuunpanotilanteissa oikaisu verovelvollisen vahingoksi on verottamatta jääneen tulon vähäisyyden vuoksi jätetty toimittamatta, joten yleistä arvon vahvistamiskäytäntöä ei tältäkään osin ole muodostunut. Tapaukset, joissa lentopiste-etuja olisi verotettu muutoin kuin työnantajan vuosi-ilmoituksen perusteella, ovat määrältään vähäisiä. Tästä syystä ilmiöön ei ole muodostunut verotuskäytäntöä omine arvostusmalleineen. Verohallinnon lausunto on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. A Oy on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan siltä osin kuin kysymys on lentopiste-etuihin perustuvasta maksuunpanosta ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen ja Konserniverokeskuksen maksuunpanopäätökset siltä osin kun ne koskevat lentopisteiden perusteella tehtyjä maksuunpanoja. Perustelut Sovellettavat oikeusohjeet Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä. Suorituksen maksajaa koskevia säännöksiä sovelletaan suorituksen sijaismaksajaan, jollei asiasta erikseen säädetä tai määrätä. Saman pykälän 2 momentin mukaan jos suorituksen maksajan sijasta tämän takaaja, velkoja tai muu maksaja (sijaismaksaja) suorittaa palkkasaatavan, muun palkan tai suorituksen työntekijälle tai muulle saajalle, on suorituksen maksanut velvollinen toimittamaan maksettavasta määrästä ennakonpidätyksen, jollei sitä ole aikaisemmin toimitettu. Ulosottoviranomainen on samalla tavoin ennakonpidätysvelvollinen ulosotosta kertyneistä varoista ja konkurssipesä pesään kuuluvasta omaisuudesta maksettavasta suorituksesta. Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan: 1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa; 2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta. Saman pykälän 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66 - 68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Ennakkoperintälain 41 §:n 1 momentin (1118/1996) mukaan lääninverovirasto arvioi maksuunpantavan määrän, jos: 1) on ilmeistä, että suorituksen maksaja on laiminlyönyt ennakonpidätyksen toimittamisen eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut lääninverovirastolle maksuunpanon toimittamisessa tarvittavia tietoja; 2) suorituksen maksaja on laiminlyönyt toimitetun ennakonpidätyksen maksamisen lääninverovirastolle eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut maksuunpanoa varten tarvittavia tietoja; 3) on ilmeistä, että suorituksen maksajan lääninverovirastolle maksama tai maksuunpanoa varten ilmoittama määrä on pienempi kuin toimitetut ennakonpidätykset. Saman pykälän 2 momentin mukaan lääninveroviraston on varattava suorituksen maksajalle tilaisuus selvityksen antamiseen. Maksuunpantavaa määrää arvioidessaan lääninveroviraston on otettava huomioon esimerkiksi suorituksen maksajan aikaisempi toiminta ja siinä tapahtuneet muutokset, toiminnan laatu ja laajuus, palkansaajien lukumäärä sekä maksettujen palkkojen ja pidätysten määrät. Jos on mahdollista, lääninveroviraston on vertailtava suorituksen maksajan toimintaa muihin samalla alalla ja samanlaatuisissa olosuhteissa toimiviin. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 1 §:n (1278/1999, 1207/2001 ja 705/2003) mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun ja työnantajan kansaneläkemaksun työntekijälle suoritetun ennakonpidätyksen alaisen palkan perusteella. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 2 §:n (1119/1996 ja 1207/2001) 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 10 §:n 2 momentin (461/1985) mukaan, jos työnantaja on jättänyt sosiaaliturvamaksun osaksi tai kokonaan suorittamatta, sovelletaan virheen oikaisemiseen ja puuttuvan määrän perimiseen työnantajalta, mitä ennakkoperintälaissa ennakonpidätyksen laiminlyönnin oikaisemisesta ja perimisestä on säädetty. Pykälän 3 momentin (1569/1995) mukaan, jos sosiaaliturvamaksu on jätetty suorittamatta tai se on suoritettu säädetyn maksupäivän jälkeen, sille maksuunpannaan veronlisäys sen mukaan kuin veronlisäyksestä ja viivekorosta annetussa laissa säädetään. Pykälän 4 momentin (613/1978) mukaan laiminlyödyn sosiaaliturvamaksun määrän arvioimisesta ja korottamisesta on soveltuvin osin voimassa, mitä ennakonpidätyksen osalta on säädetty tai määrätty. Oikeudellinen arviointi Ennakonpidätysvelvollisuus koskee ennakkoperintälain 9 §:n mukaan suorituksen maksajaa ja lainkohdassa mainituissa tapauksissa sijaismaksajaa. Palkalla tarkoitetaan lain 13 §:n mukaan kaikenlaatuista etuutta, joka maksetaan työsuhteessa. Työnantaja on lain 9 §:n nojalla velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen rahana maksamastaan palkasta myös sellaisten palkan lisäksi työntekijälle antamiensa etuuksien perusteella, jotka luonteeltaan ovat palkkaa riippumatta siitä, ettei etuja suorita välittömästi työnantaja, vaan ne antaa työnantajan toimenpiteiden seurauksena kolmas osapuoli. Palkasta voi siten olla kysymys, jos esimerkiksi työnantajakonsernin päätöksellä työntekijälle suoritetaan etuja toisesta konserniyhtiöstä tai muun työnantajakonsernin määräysvallassa olevan osapuolen toimesta. Työnantajan antamasta etuudesta on myös kysymys, jos työnantaja esimerkiksi hyväksyy työntekijän henkilökohtaiset hankinnat työnantajalta veloitettavaa tiliä, kuten luottokorttia tai puhelinkorttia, käyttämällä. Tällöin työnantaja kustantaa edut ja on järjestelyssä sopimusosapuolena. Lentoyhtiöiden kanta-asiakasjärjestelmässä ei kuitenkaan ole kysymys edellä tarkoitetun kaltaisesta järjestelystä, jossa annettaisiin työnantajan päätöksellä etuja työntekijälle kolmannen toimesta. Lentopisteet kertyvät lentoyhtiön markkinointimielessä julkistaman ohjelman perusteella kustakin lennetystä lennosta matkustajalle. Sopimusosapuolina ovat tällöin lentoyhtiö ja matkustaja. Pisteiden saajana ei ole lentopisteohjelman sääntöjen mukaan lentojen maksaja, eikä maksajasta kerätä ohjelmaa varten tietoja. Kanta-asiakasjärjestelmässä edut perustuvat lentoyhtiön päättämiin kanta-asiakasjärjestelmän ehtoihin ja matkustajan omiin ratkaisuihin kanta-asiakasjärjestelmän käytössä. Järjestelystä ei ole sovittu työnantajan myötävaikutuksella eikä työnantaja hanki lentolippuja siinä tarkoituksessa, että työnantajan maksamista määristä kertyisi etua työntekijöille. Järjestelyn syyt eivät ole ensisijaisesti lisäpalkkaan liittyviä tai verotuksellisia syitä. Työnantajalle ei aiheudu välittömästi kustannuksia matkustajalle annetuista eduista. Välillisesti järjestely vaikuttaa lentolippujen hintoihin samalla tavoin kuin muutkin edut, joita lentoyhtiö antaa matkustajilleen esimerkiksi matkaan liittyvinä palveluina. Työnantaja ei ole tietoinen työntekijöiden saamista eduista, ellei se ryhdy aktiivisesti selvittämään etuja ja ohjaamaan niiden käyttöä lennot maksavana lentoyhtiön tai sen edustajan asiakkaana ja työntekijään työnjohtovaltaa käyttävänä työnantajana. Asiassa on nyt kysymys siitä, onko työnantajan katsottava antaneen työntekijöille palkkana pidettävän etuuden, kun se ei ole asemansa perusteella aktiivisesti puuttunut lentoyhtiön ja työntekijän sopiman bonustilin käyttöön maksamiensa lentojen osalta ja velvoittanut työntekijät antamaan työnantajalle selvitystä käytetyistä eduista tai ryhtynyt järjestelyihin ohjatakseen edut työnantajan käytettäviksi. Kantaa, jonka mukaan työntekijän katsotaan saaneen tässä tilanteessa palkkana käsiteltävän edun työnantajalta, voidaan perustella yleisesti sillä, että työnantajan edun mukaista on valvoa, ettei työnantajan sopimuskumppani anna ilman työnantajan myötävaikutusta etuja suoraan työntekijöille, ja työnantaja voi yleensä edellyttää, että tällaiset edut tulevat työnantajan tietoon ja työnantajan hyväksi. Sellainen järjestely, että etujen kerääminen työnantajan sopimuskumppanilta sallitaan, eikä työnantaja pyri ohjaamaan niitä itselleen, voidaan rinnastaa etuuden antamiseen työsuhteen perusteella. Käytännössä useat työnantajat menettelevät lentopisteiden osalta siten, että työntekijä velvoitetaan hankkimaan työnantajan maksamista matkoista kertyviä lentopisteitä varten toinen erillinen bonuskortti henkilökohtaisia lentoja varten olevan bonuskortin rinnalle. Työnantaja edellyttää työntekijän antavan valtakirjan tälle erilliselle bonuskortille kertyvien lentopisteiden siirtämisestä työnantajan käyttöön. Näin kertyviä lentopisteitä voidaan sitten käyttää työnantajan maksamiin matkoihin. Työnantajan kustantamien matkojen lentopisteiden käytön katsomista ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi voidaan puoltaa sillä, että jos työnantaja ei ryhdy edellä mainittuun menettelyyn, työntekijä tosiasiassa saa taloudellisen edun työnantajalta tämän passiivisuuden vuoksi. Koska tuloverolaissa tai ennakkoperintälaissa ei ole nimenomaisia säännöksiä edun verokohtelusta, voidaan katsoa, että tällaista etua tulee verotuksessa käsitellä ennakonpidätyksen alaisena palkkana. Vaikka nämä seikat puoltavat edun katsomista työnantajalta saaduksi palkaksi, työnantajan menettelyä olla puuttumatta pisteiden käyttöön voidaan pitää käytännön syistä hyväksyttävänä. Edellä kuvatun rinnakkaiskorttimenettelyn noudattamisen valvonta aiheuttaa hallinnollisen taakan, jonka kustannukset saattavat ylittää järjestelmästä syntyvät säästöt. Työnantajan ei ole usein muutenkaan mielekästä selvittää, ovatko työntekijät saaneet työmatkalla palveluntarjoajilta työnantajan itsensä kannalta vähämerkityksisiä lisäetuja. Työnantajan ei siten ainakaan vähäarvoisten etujen kysymyksessä ollessa ole perusteltua katsoa maksaneen palkkaa, kun se ei ole tällaisiin selvityksiin ryhtynyt. Arvioitaessa työnantajan velvollisuutta toimittaa ennakonpidätys on otettava huomioon, että koska etu ei ole ollut työnantajan määrättävissä, ennakonpidätys voitaisiin käytännössä toimittaa vain verovelvollisen itsensä antamien tietojen ja suorittaman arvostuksen perusteella. Edun määrän vahvistaminen edellyttäisi muun ohessa kannan ottamista siihen, onko työntekijä käyttänyt työnantajan kustantamien lentojen vai muiden lentojen bonuksia, milloin etu on saatu ja minkä arvoisia tavaroita tai palveluksia bonuksilla on hankittu. Työntekijäkään ei toisaalta voine vaikeuksitta antaa tarkkaa tietoa kaikista näistä seikoista ja siten tulon määrästä, koska työntekijällä ei ole useinkaan tietoa esimerkiksi bonuksilla saatavan edun käyvästä arvosta yksittäistapauksessa. Lentopiste-etujen arvostusperusteista ei myöskään ole Verohallinnon asiassa antaman lausunnon mukaan verotuskäytäntöä tai ohjeita. Maksuunpanon perusteena olevassa tarkastuskertomuksessa tai asiaa käsiteltäessä ei ole myöskään esitetty, millä perusteilla etu vahvistettaisiin. Etujen oikea arvostus edellyttäisi, että työntekijän olisi selvitettävä työnantajalle, mihin yksityiseen kulutukseensa hän on pisteitä käyttänyt. Arviomaksuunpanon edellytyksenä on ennakkoperintälain 41 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan, että suorituksen maksaja on laiminlyönyt ennakonpidätyksen toimittamisen eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut veroviranomaiselle maksuunpanon toimittamisessa tarvittavia tietoja. Edellä mainituista syistä on ilmeistä, ettei työnantajalla olisi edun luonteen vuoksi mahdollisuutta saada oikeanmääräisen ennakonpidätyksen toimittamiseksi tarvittavia tietoja, eikä se tästä johtuen ole myöskään voinut antaa maksuunpanon toimittamisessa tarvittavia tietoja. Ennakkoperintäjärjestelmän tarkoituksena on turvata tuloveron periminen verovelvolliselta tulonsaajalta eli tässä tapauksessa palkansaajalta. Maksuunpannun ennakonpidätyksen määrän ei ole tarkoitus jäädä lopullisesti työnantajan kustannukseksi, kuten arviomaksuunpanossa tapahtuisi. Ennakonpidätysvelvollisuus lentopiste-edusta koskisi keskimäärin varsin pieniä etuja. Tässä tapauksessa yhtiöllä on ollut noin 350 matkustavaa työntekijää, ja palkaksi katsottu määrä on ollut työntekijää kohden hallinto-oikeuden alentamana noin 80 euroa. Vastaavasti laiminlyöty ennakonpidätys on ollut noin 30 euroa vuodessa. Johtopäätös Suorituksen kuulumista ennakonpidätyksen alaisen palkan piiriin voidaan edellä mainituista syistä pitää tulkinnanvaraisena, koska etua ei saada välittömästi työnantajalta tai työnantajan myötävaikutuksella kolmannelta. Kysymys ei ole palkanmaksusta pelkästään sillä perusteella, ettei työnantaja estä työntekijän kolmannelta saamien etujen käyttöä ja ohjaa niitä itselleen. Tietojen hankkiminen työntekijöiden saamien bonusten määrästä, kun menettelystä ei ole tarkempia säännöksiä, on työnantajalle ennakonpidätysjärjestelmän edellyttämällä tarkkuudella jopa mahdotonta. Useimmissa tapauksissa etu saattaa olla niin pieni, ettei esimerkiksi vastaavan työsuhde-edun verottamista ole pidetty nimenomaisten säännösten nojalla perusteltuna. Lentopisteistä saadun edun ennakkoperintään liittyy näistä syistä sellaisia avoimia kysymyksiä, joiden vuoksi ei ole selvää, että etua olisi pidettävä palkkana ottaen huomioon, ettei osapuolten velvollisuuksista ja edun arvon määrittelystä ole nimenomaisia säännöksiä. Tässä tilanteessa ennakkoperintälakia on perusteltua tulkita niin, ettei kysymyksessä olevien lentopisteiden käytöstä muodostu sellaista etua, jota on pidettävä ennakkoperintälaissa tarkoitettuna työntekijöiden työnantajalta saamana palkkana. Tämän vuoksi A Oy:llä ei ole ollut velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä eikä suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua lentopiste-etujen osalta. Yhtiö ei ole laiminlyönyt ennakonpidätysvelvollisuuttaan siten, että arviomaksuunpano olisi voitu toimittaa. Näin ollen hallinto-oikeuden päätös ja yhtiöön kohdistuneet maksuunpanot on tältä osin kumottava. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Outi Siimes.