KHO/2011/45

2011 false KHO:2011:45 A, joka oli Suomessa yleisesti verovelvollinen ja jolle oli verovuodelta 2003 vahvistettu Suomessa 471 965 euron luovutustappio, oli vuonna 2004 saanut Amerikan yhdysvalloissa kiinteän omaisuuden luovutuksesta voittoa 715 137 euroa. A oli suorittanut tästä voitosta veroa Amerikan yhdysvaltoihin 217 184 euroa. Vuodelta 2003 vahvistettu luovutustappio vähennettiin Amerikan yhdysvalloista kertyneestä luovutusvoitosta ja näin saatu luovutusvoittojen määrä 243 171 euroa otettiin huomioon laskettaessa veronhyvitystä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettujen suhdelukujen avulla. Ulkomaista veroa hyvitettiin vain tästä tulosta menevän veron määrä 67 247 euroa. Vaikka verovelvollisella oli verotettavaa pääomatuloa luovutustappion vähentämisen jälkeen 2 942 267 euroa, hyvitystä ei myönnetty sille osalle pääomatulon veroa, joka vastasi luovutusvoiton osuutta koko pääomatulosta. Hyvityksen määrään ei myöskään vaikuttanut se, että verovelvolliselle oli syntynyt myöhempänä vuonna luovutusvoittoa, josta verovuoden 2003 luovutustappio olisi voitu vähentää, jos sitä ei olisi vähennetty vuonna 2004. Verovuosi 2004. Tuloverolaki 45 §, 46 §, 50 § ja 124 § 2 momentti (1164/2002) Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 3 § ja 4 § Sopimus Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 13 ja 23 artikla Kort referat på svenska Päätös, josta valitetaan Helsingin hallinto-oikeus 10.3.2010 nro 10/0189/4 Asian aikaisempi käsittely A oli verovuoden 2004 verotuksen toimittamista varten ilmoittanut myyneensä osuutensa kahdesta Amerikan yhdysvalloissa sijaitsevasta huoneistosta. Myynnistä oli syntynyt luovutusvoittoa 715 137 euroa, josta A oli suorittanut veroa Amerikan yhdysvaltoihin yhteensä 217 184 euroa. A:n Amerikan yhdysvalloista saamasta 715 137 euron luovutusvoitosta on verotuksessa vähennetty vuodelta 2003 Suomessa vahvistettu luovutustappio 471 965 euroa. Verotusta toimitettaessa luovutusvoitoksi vahvistettiin siten 243 171 euroa ja ulkomaisen veron hyvitykseksi määrättiin 67 247 euroa. Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 31.1.2007 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimukset hyvittää vähentämättä jääneestä ulkomailla suoritetusta 149 936 euron verosta Suomessa jo hyvitetyn veron lisäksi 136 869 euroa ja vahvistaa vuonna 2003 syntynyt luovutustappio 471 965 euroa uudelleen käytettäväksi vuosina 2005 ja 2006. A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja vähentämättä jääneestä, ulkomailla (USA:ssa) suoritetusta, 149 936 euron ve­rosta on Suomessa hyvitettävä jo hyvitetyn veron lisäksi se osa, josta verovuodelta 2004 on Suomessa maksettu kaksinkertaista veroa. Tämän veron määrä on noin 129 652 euroa. Toissijaisesti, mikäli sanottua veroa ei hyvitetä, verovuonna 2003 syntynyt luovutustappio 471 965 euroa on vahvistettava uudelleen käytettäväksi verovuosina 2005 ja 2006. A on vuonna 2004 myynyt osuutensa kahdesta USA:ssa sijaitsevasta huoneistosta ja hän on luovutusten johdosta USA:ssa maksanut veroa yhteensä 217 184 euroa. Suomessa kyseisestä luovutuksesta syntynyt voitto, 715 137 euroa, on ilmoitettu vuoden 2004 veroilmoituksella ja USA:han maksettu vero, joka on 217 184 euroa, on pyydetty hyvittämään. Verovirasto on vuonna 2004 verottanut A:ta kyseisen myynnin osalta kuitenkin siten, että USA:sta saatu tulo on verolipulla vahvistettu 243 171 euroksi. Tähän lukuun verotoimisto on päätynyt siten, että USA-myynnistä syntyneestä 715 137 euron voitosta on vähennetty verovuodelta 2003 "säästössä" ollut luovutustappio, yhteensä 471 965 euroa. Vaikka 2003 syntynyt luovutustappio vähennettäisiinkin syntymisvuonna ja kolmena seuraavana vuonna syntyvistä luovutusvoitoista ei mitään "netotusta" kuitenkaan tule tehdä. USA:sta saatu tulo tulee verolipulla näyttää oikean suuruisena eli 715 137 eurona ja tätä lukua tulee käyttää, kun hyvitettävän veron enimmäishyvitystä lasketaan. Vuoden 2004 verotuksessa on hyvitetty USA:han maksetusta 217 184 euron verosta ainoastaan 67 257 euroa johtuen todennäköisesti siitä, että verotusohjelma laskee hyvitettävän veron määrän 243 171 euron USA-tulon perusteella, vaikka tulo todellisuudessa on 715 137 euroa. Hyvittämättä on näin jäänyt 149 936 euroa. Hyvityksen enimmäismäärän laskeminen siten, että vuodelta 2003 vahvistettu luovutustappio vähennetään USA:sta saadusta ja USA:ssa jo kertaalleen verotetusta tulosta, johtaa vääjäämättä siihen, että A joutuu maksamaan kaksinkertaista veroa samasta tulosta. Suomen ja muiden valtioiden välillä solmittujen tuloverosopimuksien primäärinä tarkoituksena on nimenomaan estää kaksinkertainen verotus. Kun verosopimuksen määräys on ristiriidassa Suomen sisäisen verolainsäädännön määräyksen kanssa, ratkaistaan asia niin sanotun pienemmän veron periaatteella. Tässä nimenomaisessa tapauksessa Suomen sisäisen verolainsäädännön melko tuore säännös, luovutustappion vähentämisestä syntymisvuonna ja kolmena seuraavana vuonna syntyvistä luovutusvoitoista, johtaa kiistatta korkeampaan eli kaksinkertaiseen veroon kyseisen ulkomaantulon osalta, jos hyvityksen enimmäismäärä lasketaan ulkomaan tulosta, josta on ensin vähennetty säästössä ollut kotimainen luovutustappio. Näin ei ole tarkoitus. A:lla on verotettavia luovutusvoittoja (noin 2 155 427 euroa) verovuonna 2006, joista kyseiset 2003 vuoden kotimaiset luovutustappiot, 471 965 euroa, vielä olisi voitu vähentää. Tätäkin taustaa vasten A maksaa kaksinkertaista veroa USA:sta saadusta tulosta, kun verottaja on "netottanut" USA:n luovutusvoiton ja suomalaisen 2003 vuodelta olevan luovutustappion ja näin saanut ulkomaantulon pienemmäksi, joka taas on johtanut siihen, että suuri osa ulkomaille maksetusta verosta on jäänyt hyvittämättä. USA:sta saatu luovutusvoitto on 715 137 euroa ja tätä lukua tulee käyttää kun hyvitettävää veroa lasketaan. Laskentalukuna (suhdelukuna) tulee käyttää ulkomailta saatua tuloa eikä ulkomaan tuloa, josta keinotekoisesti on tehty vähennyseriä. USA:ssa maksetun veron Suomessa saatavan hyvityksen pitää siis olla yhtä suuri osa A:n pääomatuloista täällä suoritettavista veroista kuin USA:sta saatu tulo on hänen pääomatuloistaan. Suhdelukuja laskettaessa vähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot sekä korot. Vanhat luovutustappiot eivät ole tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneita menoja eivätkä ne ole korkojakaan, joten niitä ei vähennetä kuluina. Hyvitettävän veron määrä tulee laskea siten, että USA:n tulon suhteellinen osuus pääomatulosta, josta on vähennetty tulonhankkimiskulut ja korot on 678 964 euroa. Prosenteissa USA:n tulon suhteellinen osuus on 24,31 prosenttia. Veron hyvityksen enimmäismäärän tulee olla 24,31 pro­senttia pääomatulosta menevästä verosta, joka on 810 098 euroa. Enimmäishyvitys on siis 196 899 euroa. Kun verotusta toimitettaessa on hyvitetty 67 247 euroa, on siten lisäksi hyvitettävä erotus eli 129 652 euroa. Todettakoon, että verolipulla oleva 2 942 267 euron pääomatulo on tulo, josta on jo vähennetty 2003 vuoden luovutustappio. Veroasiamies on antanut vastineen ja verovirasto lausunnon. A on antanut vastaselityksen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen. Perustelut Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään. Saman lain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Saman lain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 3 §:n 1 momentin (1552/1995) mukaan vieraasta valtiosta saadusta tulosta täällä suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä (ulkomaisen veron hyvitys). Saman lain 4 §:n 2 momentin mukaan hyvityksen enimmäismäärä lasketaan maakohtaisesti, tulolähteittäin ja, luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa, tulolajeittain. Ulkomaisen veron hyvitys on enintään yhtä suuri osa tulolähteen ja tulolajin tulosta täällä suoritettavasta verosta kuin vieraasta valtiosta saatu tulo on tulolähteen ja tulolajin tulosta. Näitä suhdelukuja laskettaessa katsotaan tuloiksi määrät, jotka saadaan, kun tuloista vähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot. Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (verosopimus) 13 artiklan 1. kappaleen mukaan voitosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa toisessa sopimusvaltiossa olevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. Verosopimuksen 23 artiklan 1. kappaleen

1. a)kohdan mukaan milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa tai varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Yhdysvalloissa (muutoin kuin ainoastaan kansalaisuuden perusteella), Suomen on, jollei
2. b)kohdan määräyksistä muuta johdu vähennettävä tämän henkilön tulosta suoritettavasta verosta Yhdysvalloissa tulosta maksettua veroa vastaava määrä. Vähennyksen määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin ennen vähennyksen tekemistä lasketun tulosta suoritettavan veron osa, joka jakautuu sille tulolle, josta voidaan verottaa Yhdysvalloissa. Asiakirjojen mukaan A:lle on verovuodelta 2003 vahvistettu yhteensä 471 965 euron luovutustappio. Verovuonna 2004 A on myynyt Amerikan yhdysvalloissa sijaitsevien huoneistojen osuudet yhteensä 1 430 274 euron hintaan. Myynnistä on kertynyt 715 137 euron luovutusvoitto. A on suorittanut tästä luovutusvoitosta Amerikan yhdysvalloissa veroa yhteensä 217 184 euroa. A on ollut verovuonna 2004 Suomessa yleisesti verovelvollinen. Puheena oleva kiinteän omaisuuden luovutuksesta Amerikan yhdysvalloissa kertynyt tulo verotetaan tuloverolain ja myös verosopimuksen mukaan kokonaan Suomessa. Yhteenlasketusta tulosta Suomessa suoritettava vero lasketaan voimassa olevan verolainsäädännön mukaisesti. Verosopimuksen ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain tarkoituksena on tulon kaksinkertaisen verotuksen ja toisaalta vajaaverotuksen estäminen. Ulkomailla maksetusta verosta hyvitetään siten enintään se osa, joka vastaa ulkomaantulon osuutta tulolähteen ja tulolajin yhteenlasketusta tulosta. Ulkomailla sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadun tulon määrä lasketaan samoin kuin Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta saadun tulon määrä. Voiton määrä lasketaan tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Lisäksi tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Luovutustappioiden vähentämisen rajoittamisesta ei ole säädetty tuloverolaissa tai kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa. Koska A ei ole ilmoittanut muita verotettavia luovutusvoittoja eikä myöskään luovutustappiota verovuodelta 2004, hallinto-oikeus on katsonut, että verovuoden 2003 luovutustappio vähennetään verovuonna 2004 Amerikan yhdysvalloista kertyneestä luovutusvoitosta. Luovutustappio vähennetään näin ollen tuloista laskettaessa rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (oikeastaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain) 4 §:n 2 momentissa tarkoitettuja suhdelukuja. Verotustietojen mukaan A:n pääomatulolajin yhteenlaskettu tulo verovuonna 2004 on ollut menojen ja korkojen sekä verovuonna 2003 muodostuneen 471 965 euron luovutustappion vähentämisen jälkeen yhteensä 2 793 443 euroa. Tulolajin tulosta valituksenalaisena aikana voimassa olleen 29 %:n verokannan mukaan laskettava Suomessa suoritettavan veron määrä on siten 810 098 euroa. Tulolajin tuloon sisältyvä A:n Amerikan yhdysvalloista kiinteän omaisuuden luovutuksesta kertynyt tulo on ollut menojen ja korkojen sekä verovuodelta 2003 vahvistetun luovutustappion vähentämisen jälkeen 243 171 euroa. Hallinto-oikeus on katsonut, että toimitetussa verotuksessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:n 2 momentin nojalla laskettua hyvityksen enimmäismäärää ja A:lle Amerikan yhdysvalloissa maksetusta verosta myönnettyä hyvitystä ei ole osoitettu liian pieneksi. A:n tuloon ei ole verovuonna 2004 kohdistunut kaksinkertaista verotusta. Verovuoden 2003 luovutustappion tultua vähennetyksi kokonaan verovuonna 2004 kertyneestä luovutusvoitosta sitä ei ole voitu vahvistaa käytettäväksi myöhempinä verovuosina. Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole aihetta muuttaa. Sovelletut oikeusohjeet Perusteluissa mainitut Tuloverolaki 124 § 2 momentti (1164/2002) Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan aikaisemmin esittämillään perusteilla vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotusta muutetaan siten, että Amerikan yhdysvalloissa omaisuuden luovutuksesta maksetusta 217 184 euron verosta tulee Suomessa hyvittää jo hyvitetyn 67 247 euron lisäksi se osa, josta Suomessa on maksettu kaksinkertaista veroa. Tämän veron määrä on noin 129 652 euroa. Hyvitettävän veron enimmäismäärää laskettaessa olisi vero tullut laskea todellisen luovutusvoiton eli 715 137 euron tulon perusteella, eikä tulosta, josta on keinotekoisesti vähennetty edellisenä vuonna syntynyt luovutustappio, joka tuloverolain 50 §:n mukaan olisi ollut käytettävissä vähennyksenä vielä 2005 ja 2006 syntyvistä luovutusvoitoista. A on viitannut niin sanottuun pienemmän veron periaatteeseen ja esittänyt laskelman, jossa todellista vuosien 2003 - 2006 verotustilannetta verrataan siihen tilanteeseen, jossa Amerikan yhdysvalloissa tapahtunut myynti olisikin ollut Suomessa tapahtuva luovutus. Vertailu osoittaa, että todellisessa tilanteessa on veroa maksettu Suomessa ja Amerikan yhdysvalloissa 149 926 euroa enemmän kuin vertailutilanteessa. A on lisäksi esittänyt hyvitettävän veron laskelman, jossa Amerikan yhdysvalloissa saatu luovutusvoitto on tappioita vähentämättä otettu 715 137 euron määräisenä huomioon kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:n mukaisia tunnuslukuja laskettaessa ja tällöin enimmäishyvitys on 196 899 euroa. Laskelma on perustunut siihen, että A:n käsityksen mukaan veronhyvityksen tulisi olla yhtä suuri osa hänen henkilökohtaisen tulolähteen ja pääomatulolajin tulosta Suomessa suoritettavasta verosta kuin Yhdysvalloista saatu tulo on hänen henkilökohtaisen tulolähteen ja pääomatulolajin tulosta. A:n pääomatulot ovat olleet vuonna 2004 vuoden 2003 luovutustappion vähentämisen jälkeen yhteensä 2 942 267,98 euroa ja tulonhankkimiskulujen ja korkojen vähentämisen jälkeen 2 793 443 euroa, josta vero 29 prosentin mukaan on 810 098,47 euroa. Yhdysvaltain tulo on 24,31 prosenttia 2 942 267,98 euron tulosta. Tätä prosenttiosuutta vastaava osa 810 098,47 euron verosta on 196 899 euroa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että kiinteän omaisuuden luovutuksesta Amerikan yhdysvalloissa kertynyt tulo verotetaan tuloverolain ja myös verosopimuksen mukaan Suomessa. Yhteenlasketusta tulosta Suomessa suoritettava vero lasketaan voimassa olevan verolainsäädännön mukaisesti. Tulon kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimuksen ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain perusteella. Näin on myös verovelvollisen tapauksessa menetelty. A ei ole ilmoittanut muita verotettavia luovutusvoittoja tai luovutustappioita verovuodelta 2004. Tämän vuoksi verovuoden 2003 luovutustappio on vähennettävä verovuonna 2004 Amerikan yhdysvalloista kertyneestä luovutusvoitosta. Verovelvollisen valituskirjelmässä esittämillä vuosien 2003 - 2006 verojen kokonaismäärää koskevilla laskelmilla ei ole merkitystä tämän asian ratkaisemisessa. Myöskään verovelvollisen viittaamalla pienemmän veron periaatteella ei ole tämän asian ratkaisemisessa merkitystä, sillä verosopimuksen kaksikertaisen verotuksen poistamista koskevat määräykset eivät ole ristiriidassa Suomen sisäisen lainsäädännön kanssa. Verovelvollisen tulkinta kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaisesta hyvityksen enimmäismäärästä on virheellinen. Siten myös hänen esittämänsä hyvitettävän veron laskelma on perusteiltaan virheellinen. Laskelma johtaa verosopimuksen ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain vastaiseen lopputulokseen. A on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.