§:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti. X:n osakkaita olivat muun ohella vakuutuksenottajat. Heille suoritettiin sulautumisvastikkeena pelkästään rahaa. Kun A sai keskinäisen vakuutusyhtiö X:n sulautuessa vakuutusyhtiö Y Oy:öön rahavastikkeen, saadun vastikkeen verotukseen sovellettiin tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2010-
§:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti niin, että kaikki X:n varat ja velat siirtyvät ilman selvitysmenettelyä Y Oy:öön, jolloin X purkautuu. X:n osakkaille suoritetaan sulautumisvastikkeena rahaa siten kuin jäljempänä tarkemmin selostetaan. Mitään muuta sulautumisvastiketta ei suoriteta. Koska sulautumisvastikkeena suoritetaan vain rahaa, kysymyksessä ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitettu sulautuminen, mikäli kyseessä olevan säännöksen rahavastiketta koskevia määräyksiä sovelletaan myös keskinäisen yhtiön sulautumiseen. Osakkuus keskinäisessä vakuutusyhtiö X:ssä X on keskinäinen vakuutusyhtiö. X:n yhtiöjärjestyksen 8 §:n mukaan yhtiön osakkaita ovat vakuutuksenottajat ja takuuosuuden omistajat. Osakas on jokainen vakuutuksenottaja, jolla on yhtiössä voimassa viimeistään edellisenä tilivuotena alkanut vakuutus. Jälleenvakuutus ei kuitenkaan tuota osakkuutta yhtiössä. Vakuutuksenottajan osakkuus yhtiöstä lakkaa samalla, kun hänen ottamansa vakuutussopimus päättyy. Takuuosuuden omistajaosakkaan osakkuus lakkaa, kun hänen omistamansa takuuosuus on poistettu niistä pidettävästä luettelosta. Käytännössä tämä voi tapahtua silloin, kun takuuosuuden omistaja luovuttaa takuuosuutensa toiselle tai yhtiön takuupääoma maksetaan vakuutusyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen mukaisesti takaisin joko kokonaan tai osittain. X:n takuupääoma on 8 064 000 euroa, ja se jakautuu 96 takuuosuuteen. Kunkin takuuosuuden nimellisarvo on 84 000 euroa. Takuupääoma maksetaan takaisin ennen sulautumisen toimeenpanoa tai se maksetaan fuusion yhteydessä fuusiovastikkeena. Vakuutuksenottajaosakkaille suoritettava sulautumisvastike Niille vakuutuksenottajaosakkaille, jotka ovat sulautumisen voimaantulohetkellä X:n osakkaita, jaettaisiin sulautumisvastikkeena rahaa. Sulautuminen tulee voimaan, kun sulautumisen täytäntöönpano rekisteröidään kaupparekisteriin. Sulautumisvastikkeen kokonaismäärä on 80 miljoonaa euroa sisältäen takuupääoman määrän. Näin ollen X:n vakuutuksenottajille tulisi noin 72 miljoonan euron rahavastike. Sulautumisvastikkeen määrittelyssä X:n arvoksi on katsottu 80 miljoonaa euroa. Kun keskinäinen vakuutusyhtiö sulautuu vakuutusosakeyhtiöön, sulautumisvastikkeen jakoperusteen on katsottu määräytyvän oikeudellisesti yhtiöjärjestyksen sen määräyksen mukaan, joka koskee keskinäisen vakuutusyhtiön varojen jakoa yhtiön purkautumisen yhteydessä. X:n yhtiöjärjestyksen 21 §:n mukaan yhtiön purkautuessa yhtiön varat jaetaan vakuutuksenottajaosakkaille heidän purkamispäätöstä lähinnä edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana suorittamiensa vakuutusmaksujen yhteenlasketun määrän osoittamassa suhteessa. Sulautumisvastikkeen jako X:n vakuutuksenottajaosakkaiden kesken perustuu sanottuun yhtiöjärjestysmääräykseen. Osakkuus X:ssä syntyy yhtiöjärjestyksen 8 §:n mukaan siten, että osakas on jokainen vakuutuksenottaja, jolla on yhtiössä voimassa viimeistään edellisenä tilivuotena alkanut vakuutus. Näiden yhtiöjärjestysmääräysten perusteella sulautumissuunnitelmaan otetaan määräys, jonka mukaan sulautumisvastiketta saa vakuutuksenottaja, jos hänellä on vähintään yksi ensivakuutus, joka on alkanut viimeistään vuonna 2009, ja mainittu vakuutus on yhä voimassa sulautumisesta päättävän yhtiökokouksen aikana. Lisäksi vakuutuksenottajalla tulee olla voimassa jokin viimeistään vuonna 2010 alkanut ensivakuutus, kun sulautumisen täytäntöönpano rekisteröidään, jotta hän on sellainen osakas, jolla ylipäätään on oikeus sulautumisvastikkeeseen vakuutusyhtiölain ja osakeyhtiölain säännösten nojalla. Sulautumisesta aiotaan päättää X:n ylimääräisessä yhtiökokouksessa. Vakuutuksenottajaosakkaille jaettaisiin sulautumisvastikkeena rahaa niiden vakuutusmaksujen perusteella, jotka kukin vakuutuksenottajaosakas on yhtiön vakuutusmaksurekisterin mukaan maksanut yhtiölle ajanjaksolla 1.1.2005 - 31.12.2009 eli sulautumispäätöstä lähinnä edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana. Vakuutusmaksuina otetaan huomioon kaikki vakuutusmaksut, joista vähennetään vakuutusmaksuveron määrä. Vakuutusmaksuina ei kuitenkaan oteta huomioon työnantajan ryhmähenkivakuutuksen eikä työttömyysvakuutuksen vakuutusmaksuja, koska ne ovat luonteeltaan läpikulkueriä eivätkä siten ole kerryttäneet ylijäämää X:ään. Vakuutuksenottajaosakkaiden saaman sulautumisvastikkeen tarkka määrä ratkeaa sulautumisen voimaantulohetken mukaisesti siten, että sulautumisvastikkeen kokonaismäärästä (80 miljoonaa euroa) jaetaan vakuutuksenottajaosakkaille takuupääoman omistajille tulevan määrän ja mahdollisia epäselviä osakkuuksia varten varatun arvioidun varmuusmarginaalin vähentämisen jälkeen noin 71 - 72 miljoonaa euroa. Maksetut vakuutusmaksut vuosien 2005 - 2009 aikana ovat olleet yhteensä noin 454 miljoonaa euroa sisältäen vakuutusmaksuveron, mutta tarkan vakuutusmaksutulon määrän laskeminen, joka oikeuttaa sulautumisvastikkeeseen, voi tapahtua vasta sulautumisen tultua voimaan. Lopullinen sulautumisvastikkeen jako osakaskohtaisesti riippuu siis osakkaiden lukumäärästä sulautumisen voimaantulohetkellä sekä näiden osakkaiden vuosina 2005 - 2009 maksamien vakuutusmaksujen suhteesta osakkaille jaettavan fuusiovastikkeen kokonaismäärään. Sulautumisvastike maksetaan X:n osakkaille sulautumisen tultua voimaan, arviolta 3 - 5 kuukauden kuluessa sulautumisen voimaantulosta. Koska osakaskohtaisten vastikemäärien selvittämisen oletetaan vievän jonkin verran aikaa vielä sulautumisen voimaantulon jälkeenkin, ei sulautumisvastiketta voida teknisesti maksaa heti sulautumisen voimaantulon jälkeen. Sulautuminen edellyttää toteutuakseen molempien osapuolten yhtiökokousten sekä asianomaisten viranomaisten hyväksyntää. Sulautumisen suunniteltu voimaantulopäivä on 1.4.2011. Mikäli sulautumisen voimaantulo jostain syystä viivästyisi, voi sulautumisvastikkeen maksaminen tapahtua myös vasta vuoden 2012 puolella. Hakijan osakkuus ja hakijan saama sulautumisvastike Hakija on X:n vakuutuksenottajaosakas, jolla on ollut yhtiössä voimassa vakuutuksia vuodesta 1984 lähtien. Hakija on siten ollut yhtäjaksoisesti X:n vakuutuksenottajaosakas yli kymmenen vuoden ajan. Hakijan tiedossa ei ole hänelle X:n sulautuessa Y Oy:öön tulevan sulautumisvastikkeen tarkkaa määrää, mutta alustavasti arvioituna se voisi olla noin 1 000 euroa. Hakijan toimittaman lisäselvityksen mukaan hänellä on tällä hetkellä X:ssä sekä koti- että ajoneuvovakuutus. A on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin: 1) Kun X keskinäinen vakuutusyhtiö sulautuu Y Oy:öön ja hakija saa vakuutuksenottajaosakkaana sulautumisvastikkeena rahaa hakemuksessa kerrotuin tavoin, onko rahavastike hakijan veronalaista pääomatuloa vai voidaanko sitä pitää hakijan aiemmin maksamien vakuutusmaksujen verotukseen vaikuttamattomana oikaisueränä? 2) Mikäli edellä kysymyksessä 1 tarkoitettu rahavastike on hakijan veronalaista pääomatuloa, verotetaanko sitä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksesta saatuna voittona siten, että a) hakija saa vähentää sulautumisvastikkeesta tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaisesti 20 prosentin tai 40 prosentin suuruisen hankintameno-olettaman; ja b) sulautumisvastike on hakijalle tuloverolain 48 §:n 6 momentin perusteella verovapaa, mikäli sulautumisvastikkeen määrä ja samana verovuonna luovutetun muun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa? Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu Mikäli X keskinäinen vakuutusyhtiö sulautuu Y Oy:öön ja A saa X:n vakuutuksenottajaosakkaana sulautumisvastikkeena rahaa hakemuksessa tarkoitetulla tavalla, tämä rahavastike on hakijan veronalaista pääomatuloa, joka verotetaan tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksesta saatuna voittona. A saa vähentää saamastaan rahavastikkeesta tuloverolain 46 §:n 1 momentin perusteella vähintään 40 prosenttia. Tuloverolain 48 §:n 6 momentissa säädettyjen edellytysten täyttyessä ei kyseinen rahavastike ole A:lle veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2010 - 2012 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa. Perustelut Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta. Tuloverolain 48 §:n 6 momentin mukaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 euroa. Säännöstä sovellettaessa ei oteta huomioon sellaisen omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia. Hakemuksen mukaan X keskinäinen vakuutusyhtiö aikoo sulautua Y Oy:öön vakuutusyhtiölain 19 luvun 2 §:
§:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti niin, että kaikki X:n varat ja velat siirtyvät ilman selvitysmenettelyä Y Oy:lle, jolloin X purkautuu. X:n osakkaat saavat vakuutusyhtiölain 19 luvun 2 §:n 2 momentin mukaisesti sulautumisvastikkeena pelkästään rahaa hakemuksessa tarkemmin selostetuin ehdoin. Vakuutusyhtiölain 1 luvun 5 §:n mukaan keskinäisen vakuutusyhtiön osakkaita ovat muun ohella vakuutuksenottajat. Hakemuksen mukaan A:lla on ollut vakuutus X:ssä vuodesta 1984 lähtien, mistä alkaen hän on siis ollut tämän vakuutusyhtiön osakas. Mikäli A saa X:n sulautuessa Y Oy:öön rahavastikkeen hakemuksessa tarkoitetulla tavalla, saadun vastikkeen verotukseen sovelletaan tuloverolain 45 §:n 1 momentin säännöstä luovutusvoitosta. Näin ollen A:n saama rahavastike on hänen pääomatuloaan. Koska A on ollut yli 10 vuoden ajan X:n osakas, hänellä on tuloverolain 46 §:n 1 momentti huomioon ottaen oikeus vähentää saamastaan vastikkeesta vähintään 40 prosenttia. Luovutusvoitto ei ole A:lle tuloverolain 48 §:n 6 momentin perusteella veronalaista tuloa, mikäli edellä tarkoitetun vastikkeen määrä ja samana verovuonna luovutetun muun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa. Sovelletut oikeusohjeet Tuloverolaki 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti ja 48 § 6 momentti Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että jos X keskinäinen vakuutusyhtiö sulautuu Y Oy:öön ja A saa X:n vakuutuksenottajana sulautumisvastikkeena rahaa hakemuksessa tarkoitetulla tavalla, tämä rahavastike on tuloverolain 32 §:n nojalla A:n veronalaista pääomatuloa. Ennakkoratkaisuna on myös lausuttava, että sulautumisessa ei ole kyse sellaisesta luovutuksesta, että saadun rahavastikkeen verotukseen sovelletaan luovutusvoittoa koskevia tuloverolain säännöksiä. Rahavastiketta ei veroteta tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutusvoittona eikä rahavastikkeeseen voida soveltaa tuloverolain 46 §:n 1 momentin säännöstä hankintameno-olettamasta tai 48 §:n 6 momentin säännöstä pienten luovutusvoittojen verovapaudesta. Vakuutusyhtiölain 1 luvun 20 §:n mukaan osake ja takuuosuus voidaan rajoituksitta luovuttaa ja hankkia, jollei vakuutusyhtiölaissa säädetä tai yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Vakuutusyhtiölaissa ei säädetä keskinäisen vakuutusyhtiön vakuutuksenottajan osakkuuden (osuuden) luovutuksesta. Osakkuus muodostuu, kun vakuutuksenottaja ja vakuutusyhtiö tekevät vakuutussopimuksen. Osakkuus puolestaan päättyy, kun vakuutussopimukset päättyvät. Kun osakkuus lakkaa vakuutusten lopettamiseen, ei vakuutuksenottaja saa vastiketta. Vakuutuksen ottamisen perusteella saatua osuutta keskinäiseen vakuutusyhtiöön ei ole mahdollista luovuttaa, koska kyse ei ole irtaimesta esineestä tai oikeudesta. Keskinäisen vakuutusyhtiön sulautuessa vakuutusosakeyhtiöön ei rahana saadun sulautumisvastikkeen verotukseen voida edellä mainituilla perusteilla soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä. A on antamassaan vastineessa vaatinut, että valitus hylätään. Keskinäisen vakuutusyhtiön osakkuutta ei voida luovuttaa tavanomaisin luovutustoimin (kauppa, vaihto, lahja). Sen sijaan fuusio johtaa tässä tapauksessa kauppaa tai vaihtoa vastaavaan lopputulokseen. Kuten muun muassa ennakkoratkaisuhakemuksessa esiin tuodusta oikeuskäytännöstä ilmenee, luovutus-käsitettä on tulkittu laajasti. Luovutusta koskevien verosäännösten soveltuvuutta ei voida evätä sillä perusteella, että keskinäisen vakuutusyhtiön osakkuutta ei voida erikseen luovuttaa tavanomaisin luovutustoimin, kun se tässä tapauksessa kuitenkin tosiasiallisesti luovutetaan sulautumisen yhteydessä kauppaan tai vaihtoon rinnastuvin oikeusvaikutuksin. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on annettu A:lle tiedoksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöstä, joka siis jää pysyväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.