2011 false KHO:2011:57 Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymyksenä, voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuks

§ 1

momentti (säännöksen sulkuihin merkityllä alkuosalla ei ole käytännön merkitystä, koska luovutusvoiton verotus on suhteellista eikä progressiivista): (Vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta (progressioehtoinen vapautusmenetelmä.)) Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tuloverolain (1535/92), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) tai maatilatalouden tuloverolain (543/67) mukaan. Vähennys tulosta menevistä veroista tehdään eri veroista näiden suhteessa. 10. Suomi voi ottaa Ranskassa olevan kiinteistön myyntivoiton huomioon määrätessään muiden Suomessa verotettujen tulojen progressiota. Progressioehdolla ei ole käytännössä merkitystä, sillä Suomessa pääomatulojen verotus on suhteellista. Tuloverolain 124 §:n 2 momentin mukaan pääomatulojen tuloveroprosentti on vuonna 2004 ollut 29. 11.

§:n nimenomainen säännös merkitsee, että Ranskassa sijaitsevan kiinteistön myyntihinnan ylittävät menot ja korot eivät ole Suomessa vähennyskelpoisia. Säännös on symmetriaperiaatteen mukainen tilanteessa, missä Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutusvoittoa ei veroteta Suomessa. Oikeuskäytäntö

1. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjassa julkaistussa ratkaisussaan (KHO 2002:80) katsonut, ettei verovelvollinen voinut vähentää verotuksessaan Suomessa Espanjassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutunutta myyntitappiota täällä saamistaan luovutusvoitoista tai muistakaan pääomatuloistaan. Asiassa oli sovellettava Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi solmittua sopimusta, jossa sovelletaan kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi samanlaista progressioehtoista vapautusmenetelmää kuin Suo­men ja Ranskan välisessä verosopimuksessa. Tapaus vastaa rakenteeltaan tätä asiaa ja se on siis annettu ennen unionin tuomioistuimen tuomioita C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt. Tiivistelmä asian aikaisemmasta käsittelystä sekä asianosaisten keskeisistä perusteluista
2. Verovirasto on verotusta toimittaessaan katsonut, ettei K:lla ole oikeutta vähentää Ranskassa sijainneen kiinteistön myynnistä syntynyttä tappiota.
3. Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 13.4.2006 hylännyt K:n vaatimuksen saada vähentää kiinteistön myynnistä aiheutunut tappio.
4. Turun hallinto-oikeus on 31.10.2007 tekemällään päätöksellä hylännyt K:n valituksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä. Hallinto-oikeus on päätöksessään viitannut Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklaan (joista on tullut SEUT 63 ja 65 artikla), tuloverolain 46 ja 50 §:ään, kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ään sekä Suomen Tasavallan Hallituksen ja Ranskan Tasavallan Hallituksen väliseen sopimukseen tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi 6, 13 ja 23 artiklaan.
5. Hallinto-oikeus on katsonut, ettei K:n saamaa luovutustappiota voida vahvistaa ja vähentää kansallisen lainsäädännön nojalla. EY-oikeudessa kiinteistöjen luovutusvoittojen verotusoikeuden jakamisen tarkoituksena on toteuttaa jäsenvaltioiden tasapuolinen verotusoikeus kiinteistöistä saatuihin tuloihin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on ratkaisukäytännössään hyväksynyt jäsenvaltioiden verojärjestelmien johdonmukaisuutta sekä tulon ja tappion symmetristä verokohtelua koskevat periaatteet. Luovutustappiota ei ole hyväksyttävä vähennyskelpoiseksi myöskään Euroopan yhteisön oikeuden perusteella.
6. K on lausunut, että hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen eikä hänellä ole Ranskassa ollut mitään tuloa tai muuta omaisuutta kuin se kiinteistö, jonka luovutustappiosta on kysymys. Ellei muutoksenhakemusta hyväksytä, tappio jää lopullisesti vähentämättä.
7. Tilanne on EY perustamissopimuksen 43 artiklan (josta on tullut SEUT 49 artikla) sijoittautumisvapauden ja 56 artiklan (josta on tullut SEUT 63 artikla) mukaisen pääomien vapaata liikkumista koskevan oikeuden vastainen. K viittaa asioihin C-170/05, Denkavit II ja C- 379/05, Amurta. Vaikka viitatuissa asioissa on kysymys voittojen verotuksesta, sisältää tuomioiden perustelulauselma tähän asiaan soveltuvan periaatteen. Jäsenvaltion lainsäädäntö ei saa johtaa perustamissopimuksen kanssa ristiriidassa olevaan syrjivään toimenpiteeseen.
8. Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisellä ei voida tässä tapauksessa perustella SEUT:n perusvapauksien rajoituksia. Vaikka jäsenvaltiot voivat kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tekemissään sopimuksissa vahvistaa liittymätekijät, joiden perusteella verotustoimivalta jakaantuu, ne eivät voi kuitenkaan näin jaetun verotustoimivallan käyttämisen yhteydessä vapauttaa itseään velvollisuudesta noudattaa yhteisön oikeussääntöjä (C-170/05, Denkavit, kohdat 43 ja 44).
9. K:n vaatima verotuksellinen etu, Ranskassa myydyn kiinteistön luovutustappion vähentäminen osakkeiden luovutusvoitosta, ei johda siihen, että rinnakkaisen verotustoimivallan käyttäminen kyseenalaistetaan. K on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Myöskään se, että Suomi ei kanna veroa Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutusvoitosta tai muista kiinteistöstä saaduista tuloista, ei sinänsä riitä perusteeksi asettaa vaatimukseksi, että oikeus kiinteistön luovutustappion vähentämiseen edellyttää, että kiinteistö sijaitsee Suomessa (asia C-347/04, Rewe Zent­ralfinanz, kohta 69 ja asia C-446/03, Marks & Spencer, kohta 40).
10. Tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen estäminen ei voi olla oikeuttamisperuste, koska K:lla ei ole Ranskassa omaisuutta, toimintaa eikä tuloja.
11. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausunut, että asiassa ei ole epäselvyyttä siitä, ettei Suomessa voida vähentää tuloverolain tai kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (jäljempänä menetelmälain) 6 §:n mukaan Ranskassa kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota. 23.

§:n mukaista menojen vähennyskelpoisuutta koskevaa rajoitusta voidaan lähtökohtaisesti pitää Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 56 artiklan tarkoittaman pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksena.

§:ssä asetetaan vapautusmenetelmää sovellettaessa kotimaiset sijoitukset rajat ylittäviin sijoituksiin nähden parempaan asemaan, koska menot ja tappiot ovat kotimaisissa tilanteissa vähennyskelpoisia. Toisaalta kotimaisissa tilanteissa myös voitot ovat Suomessa veronalaisia. Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen saa Ranskassa sijaitsevasta kiinteistöstä tuloa, on tulo verosopimuksen mukaan verovapaata tuloa Suomessa. Unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntö osoittaa selvästi, että tulon ja tappion symmetrinen verotusvallan jakaminen jäsenvaltioiden välillä verosopimuksin ei kuitenkaan ole perustamissopimuksen vastaista.

1. Unionin tuomioistuimen asiassa C-414/06, Lidl Belgium esittämät oikeuttamisperusteet pätevät myös käsiteltävänä olevassa asiassa. Oikeuttamisperusteena on jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen. Toinen oikeuttamisperuste on tarve estää tappioiden kaksinkertainen vähentäminen. Suomessa luovutustappioiden vähentämisaika on rajattu verovuoteen ja kolmeen sitä seuraavaan vuoteen, kun taas lähdevaltiossa tappioiden käyttöaika tilanteesta riippuen voi olla huomattavasti pidempi. Tappioiden tosiasiallisen ja lopullisen käyttämättä jäämisen tutkiminen on lähes mahdotonta.
2. Hallinto-oikeuden päätös on korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2002:80 mukainen.
3. Valtiovarainministeriö, jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lausunnon, on lausunut, että Euroopan unionin tuomioistuimen vahvistaman kannan mukaan jäsenvaltioilla on toimivalta päättää tulon ja varallisuuden verotusperusteista kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tarvittaessa solmimalla verosopimuksia, koska yhteisön tason yhtenäistämis- ja yhdenmukaistamistoimet puuttuvat.
4. Se, että Ranskan kiinteistön luovutustappiota ei voida vähentää Suomessa, ei ole SEUT:n vastaista unionin tuomioistuimen asioissa C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt antamien tuomioiden perusteella. Vaikka Suomen asiassa sovellettavan lainsäädännön katsottaisiin rajoittavan sijoittautumisvapautta tai pääoman vapaata liikkuvuutta, rajoitus on perusteltavissa Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuudella. Johdonmukaisuudella tarkoitetaan sitä, että Ranskassa olevan kiinteistön luovutusvoitto olisi verovapaa, joten vastaavasta luovutuksesta syntyvä tappio on Suomen verotuksessa vähennyskelvoton. Tällä on turvattu Euroopan unionin jäsenvaltioiden, Suomen ja Ranskan, välinen verotusvalta. Unionin tuomioistuimen tuomioissa on todettu, että jäsenvaltioiden oikeus päättää kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta perustuu jäsenvaltioiden suvereeniin valtaan päättää välittömistä veroista sekä asuin- ja lähdevaltion tasavertaiseen verotusoikeuteen ja siihen, että juridisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista ei ole yhtenäistetty tai yhdenmukaistettu Euroopan unionissa. Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT)
5. SEUT 63 artiklassa kielletään sopimukseen sisältyvien määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.
6. SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodon mukaan (SEUT 63) artikla ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta - - soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella.
7. SEUT 65 artiklan 3 kohdassa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö
8. Tuomioistuin on toistuvasti todennut, että välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava yhteisön oikeutta (mm. asia C-446/03, Marks & Spencer, 29 kohta, asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, 40 kohta, asia C-379/05, Amurta, 16 kohta ja asia C-128/08, Damseaux, 24 kohta).
9. Yhteisön tason yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista erityisesti kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi (asia C-336/96, Gilly, 24 ja 30 kohta, asia C-470/04, N, 44 kohta ja asia C-540/07, komissio vastaan Italia, 29 kohta).
10. Oikeuskäytännön mukaan pääomaliikkeiden rajoittaminen merkitsee, että kiellettyihin toimenpiteisiin kuuluvat sellaiset jäsenvaltion toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tässä jäsenvaltiossa, tai se, että tässä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (C-370/05, Festersen, 24 kohta, C-101/05, A, 40 kohta, C-377/07, STEKO Industriemontage, 23 kohta, C-35/08, Busley ja Cibrian Fernandez, 20 kohta ja yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo, 50 kohta).
11. Tuomioistuin on pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimusten määräysten osalta linjannut, että on erotettava EY 58 artiklan (josta on tullut SEUT 65 artikla) 1 kohdan a alakohdassa sallittu erilainen kohtelu tämän saman artiklan 3 kohdassa kielletystä syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä (asia C-35/98, Verkooijen, 43 kohta, asia C-319/02, Manninen, 29 kohta, asia C-512/03, Blanckaert, 42 kohta, yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo, 58 ja 112 kohta).
12. Unionin tuomioistuin on arvioinut asioissa C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt toisessa jäsenvaltiossa syntyvän tappion vähentämistä verovelvollisen asuinvaltiossa kiinteän toimipaikan tilanteessa, kun kansainvälinen kahdenkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä.
13. Asiassa C-414/06, Lidl Belgium saksalaisella yhtiöllä oli kiinteä toimipaikka Luxemburgissa. Kiinteä toimipaikka tuotti tappiota. Tappiota ei voitu vähentää Saksassa, koska Saksan ja Luxemburgin välisen verosopimuksen mukaan kaksinkertainen verotus poistettiin vapautusmenetelmällä. Vapautusmenetelmän soveltaminen tarkoitti sitä, että Saksassa ei verotettu kiinteän toimipaikan voittoa eikä kiinteän toimipaikan tappiota saanut vähentää Saksan verotuksessa. Unionin tuomioistuin tarkasteli asiaa sijoittautumisoikeuden kannalta. Tuomioistuimen mukaan kiinteän toimipaikan tappion vähennyskelvottomuus oli sijoittautumisvapauden rajoittamista, koska verotus oli rajat ylittävässä tilanteessa epäedullisempaa kuin kansallisessa tilanteessa. Tuomioistuin hyväksyi oikeuttamisperusteiksi verotusvallan jakautumisen jäsenvaltioiden kesken ja vaaran tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan. Verotusvallan jakautuminen soveltui tilanteeseen, koska sillä säilytettiin voittojen verotusoikeuden ja tappioiden vähennysoikeuden välinen symmetria.
14. Asiassa C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt saksalaisen yhtiön Itävallassa olevalla kiinteällä toimipaikalla oli Itävallassa vahvistettuja tappioita. Asiaa tarkasteltiin ETA-sopimuksen 31 artiklan sijoittautumisvapauden näkökulmasta, koska tappiot oli vahvistettu ennen Itävallan liittymistä Euroopan unioniin. Itävallan ja Saksan kansallisten säännösten takia kiinteän toimipaikan tappioita ei voitu vähentää kummassakaan valtiossa. Saksan lainsäädännön mukaan kiinteän toimipaikan tappiot saatiin ensin vähentää, mutta ne oli lisättävä tuloon, kun kiinteälle toimipaikalle syntyi voittoa eli Saksan verojärjestelmällä peruttiin tappioiden vähentämisestä syntynyt veroetu. Itävallassa tappioita ei voitu vähentää tulevina vuosina kiinteän toimipaikan tulosta, koska vähennys edellytti muun muassa, että kiinteän toimipaikan omaavan ulkomaisen yhtiön maailmanlaajuinen tulo ei ollut voitollinen. Itävallan ja Saksan välisen verosopimuksen mukaan kiinteän toimipaikan tulo oli vapautettu verosta yhtiön asuinvaltiossa, tässä tapauksessa siis Saksassa. Unionin tuomioistuin katsoi, että sijoittautumisvapaus ei ollut esteenä kansalliselle lainsäädännölle. Sijoittautumisvapauden rajoitus oli perusteltavissa Saksan verojärjestelmän johdonmukaisuudella ja oikeuttamisperuste oli myös suhteellisuusperiaatteen mukainen. Ennakkoratkaisupyynnön tarve
15. Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö voi vähentää Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutuneen tappion omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta tuloverolain mukaisesti.
16. Sen sijaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei voi vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutunutta tappiota Suomessa saaduista omaisuuden luovutusvoitoista. Rajat ylittävä tilanne poikkeaa puhtaasti kansallisesta tilanteesta sen vuoksi, että siihen sovelletaan Suomen ja Ranskan välistä verosopimusta ja menetelmälakia.
17. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on esillä olevan asian käsittelyn yhteydessä noussut esiin kysymys, onko kansallinen sääntely, joka joh­taa edellä kuvattuun lopputulokseen, ristiriidassa SEUT 63 ja 65 artikloiden kanssa.
18. Koska K:n Ranskassa omistama kiinteistö ei liity hänen yritystoimintaansa, asiaa ei korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ole perusteltua tarkastella SEUT 49 artiklan mukaisen sijoittautumisvapauden vaan SEUT 63 artiklan mukaisen pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta. Oikeuskäytännössä on edellä mainittujen tuomioiden perusteluissa lausuttu, että jäsenvaltioilla on toimivalta päättää tulon ja varallisuuden verotusperusteista kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tarvittaessa solmimalla verosopimuksia, koska yhteisön tason yhtenäistämis- ja yhdenmukaistamistoimet puuttuvat. Toimivaltaan katsotaan sisältyvän sen, että valtion ei voida edellyttää ottavan oman verolainsäädäntönsä soveltamisessa huomioon mahdollisia haitallisia vaikutuksia, jotka aiheutuvat erityispiirteistä muun valtion säännöstössä. Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että jäsenvaltiota ei ole pakotettu laatimaan verosääntöjään ottaen huomioon jonkin toisen jäsenvaltion verosäännöt varmistaakseen kaikissa tilanteissa verotuksen, joka poistaa kaikki kansallisista verosäännöksistä johtuvat eroavuudet.
19. K on lausumassaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle todennut muun ohella, että Ranskassa myydyn kiinteistön luovutustappion vähentämättä jättäminen johtaa SEUT:n kanssa syrjivään toimenpiteeseen, kun Suomessa asuvan luonnollisen henkilön luovutustappiota kohdellaan verotuksellisesti eri tavalla sen mukaan, aiheutuuko tappio kotimaassa vai ulkomailla sijaitsevan kiinteän omaisuuden myynnistä. K:n käsityksen mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on annettu ratkaiseva merkitys verovelvollisen todelliselle mahdollisuudelle vähentää toisessa jäsenvaltiossa syntynyt tappio. K katsoo, ettei oikeuskäytännön mukaan perusvapauksien rajoitusta ole voitu lainkaan oikeuttaa tai suhteellisuusperiaatteen vaatimukset eivät ole täyttyneet silloin kun tappio tai rasitus on jäänyt lopulliseksi.
20. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja valtiovarainministeriö ovat lausumissaan päätyneet siihen, että vaikka

§:n mukainen säännös, jonka on oikeuskäytännössä katsottu kieltävän tappioiden vähentämisen, saattaa rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta, on syntyneelle rajoitukselle olemassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhessitz am Wannsee Seniorenheimstatt) mukaiset oikeuttamisperusteet.

1. Rajoitusta voidaan perustella Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuudella siten kuin mainituissa tapauksissa C-414/06 ja C-157/
2. Johdonmukaisuus merkitsee esillä olevassa asiassa sitä, että kun Ranskassa olevan kiinteistön luovutusvoitto olisi verovapaa, niin vastaavasti luovutuksesta syntyvä tappio on Suomen verotuksessa vähennyskelvoton. Tällä on turvattu Euroopan unionin jäsenvaltioiden, Suomen ja Ranskan, välinen verotusvalta kuten asiassa C-414/06, Lidl Belgium on todettu oikeuttamisperusteita arvioitaessa. Tulon ja tappion symmetrinen verotusvallan jakaminen jäsenvaltioiden välillä verosopimuksin ei ole perussopimuksen vastaista.
3. Ratkaistavana oleva asia eroaa korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan unionin tuomioistuimessa jo ratkaistuista edellä mainituista asioista lähinnä siinä, että K:lle aiheutunut tappio ei liity toi­sessa jäsenvaltiossa kiinteästä toimipaikasta harjoitettuun yritystoimintaan. Tällaisen toiminnan jatkuessa on luonnollista olettaa, että kiinteä toimipaikka tuottaa myöhemmin voittoa, josta tappiot voidaan vähentää. Tästä seuraa, ettei ole varmuutta tappioiden jäämisestä lopulliseksi ja on olemassa kaksinkertaisen tappioiden vähentämisen vaara. Jos verovelvolliselle ei jää toiseen valtioon mitään sellaista tulolähdettä, josta tappio voitaisiin vähentää, tilanne on tappioiden lopullisuutta arvioitaessa jossain määrin toinen, vaikka myös Ranskan verojärjestelmä voi sisältää omaisuuden luovutustappion vähentämismahdollisuuden tulevien vuosien tuloista. Kun verotuksellisia seuraamuksia tarkastellaan heti tappion syntymisvuonna, ei ole tiedossa, kertyykö verovelvolliselle kiinteistön sijaintivaltiossa myöhemmin sellaista tuloa, josta tappio voidaan vähentää. Ennakkoratkaisun tarve liittyykin korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan erityisesti sen seikan arvioimiseen, mikä merkitys tällä erolla on verrattuna tuomioihin C-414/06 ja C-157/07 on SEUT 63 ja 65 artiklaa sovellettaessa.
4. Asiaan liittyvien ja edellä selostettujen vapausoikeuksia ja niiden sallittua rajoittamista koskevien kysymysten johdosta ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan edellä selostetun asian ratkaisemiseksi. Korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole, että samanlainen luonnollisen henkilön verotusta koskeva kysymys olisi aikaisemmin saatettu unionin tuomioistuimen ratkaistavaksi. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomio­istuimelta
5. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää SEUT 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun SEUT 63 ja 65 artiklan tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi. Ennakkoratkaisukysymys Onko SEUT 63 ja 65 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, kun kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää Suomessa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitoista? Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä olevaan kysymykseen korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto: ”
6. Asian arviointi Suomen kansallisen lainsäädännön ja Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen mukaan Asiassa on ensiksi arvioitava kysymyksessä olevan luovutustappion vähennyskelpoisuutta Suomen kansallisen lainsäädännön sekä Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen mukaan. Verovuonna 2004 sovelletun tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen mukaan Ranskassa olevan kiinteän omaisuuden myyntivoitosta verotetaan Ranskassa. Sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen a kohdan mukaan tällainen myyntivoitto on vapaa Suomen verosta. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ssä säädetään Suomen verotuksesta sovellettaessa niin sanottua vapautusmenetelmää kuten kysymyksessä olevassa tapauksessa. Lainkohdan mukaan vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät säännöksen mukaan ole kuitenkaan vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää eri verolakien mukaan. Säännöksessä ei ole erikseen mainittu luovutustappiota. Kun luovutustappiossa on kuitenkin kyse siitä, että omaisuuden poistamaton hankintameno ylittää luovutushinnan määrän, tulon määrän ylittävien menojen vähennyskelvottomuutta koskeva säännös soveltuu myös luovutustappioon. Luovutustappio on tämän mukaisesti katsottu vastaavassa tilanteessa vähennyskelvottomaksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2002:
8. Asian arviointi Euroopan unionin oikeuden kannalta Lisäksi on arvioitava, tuleeko asia ratkaista toisin, kun otetaan huomioon kysymyksessä olevana ajankohtana voimassa olleen Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräykset tai onko kysymys sillä tavoin tulkinnanvarainen, että asiasta tulisi tehdä ennakkoratkaisupyyntö Euroopan unionin tuomioistuimelle. Välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan. Euroopan yhteisön perustamissopimukseen kysymyksessä olevana ajankohtana sisältyneen EY 293 artiklan mukaan jäsenvaltiot ryhtyvät keskenään tarvittaessa neuvotteluihin taatakseen kansalaistensa hyväksi muun muassa kaksinkertaisen verotuksen poistamisen yhteisön alueella. Näissä verosopimuksissaan jäsenvaltiot ovat voineet valita myös kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmänsä. Jäsenvaltioiden on toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava yhteisön oikeutta. Esillä olevassa asiassa on arvioitavana erityisesti se, onko yhteisön oikeuden vastaista, että Suomessa voi määrätyissä tapauksissa vähentää kiinteistön luovutustappion luovutusvoitoista, mutta Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutustappiota ei voida vähentää Suomessa tilanteessa, jossa luovutusvoittoa ei voitaisi verottaa Suomessa verosopimusmääräyksen vuoksi. Merkityksellistä on tällöin erityisesti kansallisen oikeuden suhde pääomien vapaata liikkuvuutta koskeviin EY 56 (nykyisin SEUT 63) ja 58 (nykyisin SEUT 65) artikloihin. EY 56 artiklassa kielletään sopimukseen sisältyvien määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan EY 56 artikla ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. EY 58 artiklan 3 kohdassa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56