2011 false KHO:2011:68 A Oy tarjosi kuitupohjaisia tietoliikennepalveluita asiakkailleen. A Oy aikoi muuttaa liittymissopimuksen ehtoja niin, että liittymismaksullisen liittymän liittymismaksusta tuli

§:ssä sää­detty poikkeuksia, joita yleisiä tulkintaoppeja noudattaen on tulkittava suppeasti.

§:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole yhtei­sön osake- tai osuuspääomana tai muuna pääomansijoituksena saamat erät. Myös säännöksen 3 kohta koskee pääomansijoituksia.

§:n 1 momentin 3 kohdassa säädetään, että veronalaista tuloa eivät ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle. Säännöstä so­velletaan tässä muodossa ensimmäistä kertaa vuodelta 2009 toimitetta­vassa verotuksessa. Säännöksen aiemman sanamuodon mukaan veronalaista tuloa eivät olleet mainittujen yhteisöjen verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautet­tiin tai joilla saatavat edut suorittajalla oli oikeus siirtää kolmannelle henki­lölle. Hallituksen esityksessä HE 176/2008 vp todettiin vuodesta 2009 lukien sovellettavasta säännöksestä, että lainsäätäjän tarkoituksena oli muuttaa verotusta siten, että siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat liittymismak­sut olisivat jatkossa saajalleen veronalaista tuloa ja maksajalleen vähennyskelpoista menoa. Hallituksen esityksessä ehdotettiin, että sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kau­kolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle, olisi­vat saajalle veronalaista tuloa. Vastaavasti ehdotettiin, että ne olisivat mak­sun suorittajalle vähennyskelpoinen meno. Hallituksen esityksen mukaan lakimuutos yhdenmukaistaisi liittymismaksu­jen tuloverotuskohtelun kirjanpidossa ja arvonlisäverotuksessa omaksutun kannan kanssa sekä pienentäisi kohtelun eroavaisuutta IFRS-standardien mukaisesti laadituissa tilinpäätöksissä. Palautuskelpoiset liittymismaksut olisivat hallituksen esityksen mukaan edelleen saajan verovapaata tuloa ja maksajan vähennyskelpoista menoa. Hallituksen esityksessä ei ole otettu erikseen kantaa tilanteeseen, jossa liitty­mismaksu on sovittu sekä siirto- että palautuskelpoiseksi. Tämä johtuu oletettavasti siitä, ettei suoritus voi olla verotuksessa luonteeltaan samanaikaisesti sekä pääomansijoitusta (suoritus, johon liittyy palautusvelvollisuus ilman välitöntä vastasuoritusta) että tu­loa (suoritus, joka on saajalleen lopullinen vastikkeenomainen suoritus). Mi­käli liittymismaksu jossain tapauksessa kuitenkin on osapuolten tekemän sopimuksen mukaan sekä siirto- että palautuskelpoinen, on verotusta toimi­tettaessa ratkaistava, kumpi näistä ominaisuuksista ratkaisee suorituksen tuloverotuksellisen kohtelun. Hallituksen esityksestä ilmenee, että lainsäätäjän tarkoituksena oli säätää aiemmasta poiketen siirtokelpoiset liittymismaksut saajansa veronalaisiksi tuloiksi. Tästä seuraa, että mikäli liittymismaksu on sopimuksen mukaan siirtokelpoinen, se on EVL 4 §:ssä säädetyn pääsäännön mukaisesti katsottava saajansa veronalaiseksi tu­loksi huolimatta siitä, että se sopimusehtojen mukaan saattaa olla myös pa­lautuskelpoinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanta perustuu siihen käsityk­seen, ettei liittymismaksua voida tuloverotuksessa katsoa samanaikaisesti sekä verovapaaksi että veronalaiseksi suoritukseksi. Asian ratkaisun kannalta on merkitystä myös sillä, mikä on yhtiön perimän liittymismaksun todellinen luonne eli onko se liittyjän kannalta maksu palvelusta vai pää­omansijoitus. Ratkaisua tehtäessä voidaan hakea johtoa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 18.8.2010/1855 sekä samaa yhtiötä koskeneesta julkaisemattomasta tulove­rotusta koskevasta vastaavasta ratkaisusta KHO 18.8.2010 taltionumero 1858. Ennakkotietohakemuksen mukaan liittymismaksun maksamalla kohde saa pysyvän oikeuden kuituverkon kulloinkin edullisimpiin kuukausimaksuihin. Näin ollen kysymyksessä on liittyjän näkökulmasta katsottuna selkeästi maksu suoritettavasta palvelusta. On myös todennäköistä, että yhtiö kattaa liittymismaksuilla kuitukaapelin ja kuitumuuntimen kohteeseen asen­tamisesta aiheutuneet kustannukset. Ennakkotietohakemuksesta ilmenee lisäksi, että irtisanomistilanteessa yhtiö palauttaa liittymismaksun asiakkaalle laitteiden purkukustannuksilla ja verkosta erottamiskustannuksilla vähennettynä. Näillä perusteilla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että yhtiön perimiä liittymismaksuja ei voida hakemuksessa esitetyn kuvauksen ja liittymäsopimuksen ehtojen perusteella pitää liittyjän näkökul­masta pääomansijoitusluonteisina maksuina kuituverkkoon liittymisestä, vaan niitä on pidettävä luonteeltaan yhtiön omistamien hyödykkeiden asennuksesta ja käytöstä perittävänä kertakaikkisena korvauksena. Näin ollen yhtiön saamat liittymismaksut on mahdollisesta palautuskelpoisuudesta huolimatta katsottava sen veronalaiseksi tuloksi. Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Arvonlisäverolain 73 §:n mukaan vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopi­mukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Hallituksen esityksen HE 283/1994 vp mukaan palautuskelpoiset liittymämak­sut olisivat verottomia arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 6 kohdan ja 3 momentin nojalla pääomasuoritusten luonteisina korvauksina. Hallituksen esityksen mukaan palautuskelpoisten liittymismaksujen voitiin tulkita olevan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukaisia verosta vapautettuja yhtiö- tai yhtymäosuuksia, mutta pelkästään siirtokelpoisia liit­tymismaksuja ei sellaisina voitu pitää. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole Euroopan unionin tuomioistuimen (aiemmin Euroopan yhteisöjen tuomioistuin, jäljempänä EUT) tuomiota, jos­sa olisi kysymys siitä, mikä merkitys liiketoimen vastikkeellisuuden arvi­oinnissa on sillä, että myyjän saama maksu on sopimusehdon mukaan avoin palautukselle. EUT ei ole antanut sellaista tuomiota, jonka mukaan kirjanpitokäsittely olisi määräävässä asemassa ratkaistaessa sitä, onko tavaran luovutus tai palvelun suoritus vastikkeellinen. EUT:n oikeuskäytännöstä käy ilmi, että "vastikkeellinen" tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus edellyttää, että luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys (tuomio 7.10.2010 asiassa C-53/09, Baxi, kohta 51 oikeustapausviittauksineen). EUT on todennut tuomiossaan 26.5.2005 asiassa C-465/03, Kretztechnik AG (kohta 26-27), ettei osakkeenomistajan pääoman korotukseen tarvittavien rahamäärien maksamisessa ole kyse vastikkeen suorituksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asiakassuhteeseen perustuvat suoritukset eroavat pääomasuorituksista saadun vastikkeen ja tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen välisen suoran yhteyden perusteella. Valittu kirjanpitokäsittely ei ole ratkaiseva seikka sen arvioinnissa, onko kysymyksessä tavaran tai palvelun myynti vastiketta vastaan vai pääoman hankinta. Ensin on ratkaistava se, onko rahasuorituksella suora yhteys tavaran luovutukseen tai palvelun suoritukseen. Yhtiön palvelusuorituksen ja KuituKotiin-liittyjältä saatavan vastasuorituk­sen välillä on suora yhteys. Yhtiön tavoitteena on suorittaa palvelu, joka mahdollistaa asiakkaan kaiken tietoliikenteen hoitamisen viestintäverkossa yhdellä yhteydellä. Yhtiön tavoite ei ole hankkia pääomaa asiakkailta. KuituKotiin-liittyjän tavoite ei ole tehdä pääomansijoitusta yhtiöön vaan saada käyttöönsä mahdollisuus käyttää tietoliikennepalveluja. Myös purkutilanteen epätodennäköisyys ja purkukulujen laskuttaminen asiakkaalta osoittavat, ettei kysymys ole asiakkaan näkökulmasta pääomansijoittamisesta yhtiöön. A Oy on antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohella seuraavaa: Hallituksen esityksen HE 176/2008 vp yleisperusteluista käy selvästi ilmi, että lainsäätäjän tarkoituksena on ollut säätää veronalaisiksi ainoastaan liittymismaksut, jotka eivät ole lainkaan palautuskelpoisia. Liittymismaksulla asiakas hankkii oikeuden kaapeleiden avulla saataviin palveluihin. Liittymismaksulla ei sen sijaan osteta kaapeleita tai niiden asennusta. Liittymismaksun todellista luonnetta arvioitaessa on korostettava, että liittymismaksu kohdistuu tulevaisuudessa saataviin palveluihin ja että se on myös kaapeli-investoinnista erillinen tapahtuma. Irtisanomistilanteisiin liittyvä ehto, jonka mukaan jakeluverkon haltijalla olisi oikeus vähentää palautettavan pääoman määrästä liittyjälle tarpeettomien kaapeleiden ja/tai laitteiden mahdollisesta purkamisesta ja liittyjän verkosta erottamisesta aiheutuneet kustannukset, on tavanomainen ja yleisesti käytetty sopimusehto esimerkiksi sähköyhtiöiden asiakassopimuksissa. Kun kyse on liittymismaksusta, joka on samaan aikaan sekä siirto- että palautuskelpoinen,

§:n 1 momentin 3 kohdassa säädetyn liittymismaksujen verovapauden kieltämiselle ei ole perusteita. Liittymismaksut eivät voi olla vastiketta luovutetusta tavarasta tai palvelusta. Verollista palvelunluovutusta on vasta liittymän avulla tarjottavien palvelujen luovutus. A Oy on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine korkoineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja yhtiö lisävastineen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.
2. A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään. Perustelut
3. Kirjanpitolautakunnan lausunto 1650/2001 koskee sähkön jakeluverkkoon liittyvien liittymismaksujen kirjaamista. Lausunnon mukaan sähkön jakeluverkkoon liittyvistä liittymismaksuista ne, jotka ovat siirto- ja palautuskelpoisia, merkitään taseen vastattaviin vieraan pääoman ryhmään sisältyvään erään ”Muut velat”. Liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tuloina tilinpäätöksessä tuotoiksi. Kirjanpitolautakunta on katsonut lausunnon perusteluissa, että liittymismaksuihin liittyy sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. Oman pääoman luonteiselle sijoitukselle luonteenomaisena on pidetty muun muassa sitä, ettei sijoitukseen liity takaisinmaksuvelvollisuutta ja että se tuo omistusosuuden yrityksessä. Ne liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, voidaan katsoa lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Kyseessä on liittyjän osalta asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen liittyvä pääomasuoritus. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Lain 6 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle. Ennen vuotta 2009 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetty verovapaus koski palautuskelpoisten liittymämaksujen lisäksi myös siirtokelpoisten liittymien maksuja. Säännöksen nykyinen sanamuoto ei sisällä rajoitusta, jonka mukaan palautuskelpoisten liittymämaksujen verovapaus ei soveltuisi liittymän ollessa myös siirtokelpoinen. Siirtokelpoisten liittymien maksujen verovapauden poistamista koskevassa hallituksen esityksessä ei myöskään ole viitteitä siitä, että palautuskelpoisten liittymämaksujen verovapautta ei sovellettaisi, jos liittymä on myös siirtokelpoinen. Sillä, että säännöksestä poistettiin siirtokelpoisten liittymien maksujen verovapaus vuodesta 2009 alkaen, ei sinänsä ole merkitystä tilanteessa, jossa liittymismaksu on palautuskelpoinen. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Arvonlisäverolakiin (1501/1993) sisältynyt liittymämaksujen verottomuutta koskenut 80 §:n erityissäännös on poistettu arvonlisäverolaista lailla 1486/1994, minkä jälkeen lain 80 § on sisältänyt säännöksen, joka koskee matkatoimistopalveluja. Erityissäännöksen poistamisen tarkoituksena ei lainmuutoksen esitöiden valossa (HE 283/1994 vp) ole kuitenkaan ollut palautuskelpoisten liittymämaksujen saattaminen verollisiksi. Myös Verohallinnon ohjeessa Dnro 350/40/2004 palautuskelpoiset liittymismaksut on katsottu edelleen verottomiksi. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua palautettavaa liittymismaksua, joka kirjanpidossa merkitään kirjanpitolautakunnan lausunnon 1650/2001 mukaisella tavalla, on myös arvonlisäverotuksessa pidettävä pääomasijoituksen luonteisena eränä. Arvonlisäverotuksen yleisten periaatteiden sekä arvonlisäverolain 1 ja 18 §:n mukaan pääomasijoitukset eivät ole arvonlisäverollista myyntiä. Myöskään Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei anna aihetta arvioida asiaa toisin. Kun lisäksi otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset, keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole aihetta.
4. Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä. Asian laatuun nähden ja koska oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä, A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on hylättävä. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Outi Siimes.