2011 false KHO:2011:71 A oli saanut työttömyyskassalta työttömyyspäivärahaa 1.9.2005 - 21.11.2007 väliseltä ajalta ja tuo tulo oli verotettu hänen asianomaisina verovuosina saamanaan päivärahatulona.

§:n 3 momentin nojalla veronalaista tuloa. Sään­nöksen mukaan aikaisemmin maksettu työttömyyspäiväraha oli sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu. Työttömyyspäivärahana ajalta 1.9.2005 - 21.11.2007 maksettua määrää ei voitu

§:n 3 momentin tarkoitus ja lainkohdan sanamuoto huomioon ottaen katsoa verovelvollisen eläketuloksi. A:lla ei näin ollen ollut oikeutta eläketulovähennykseen tuolta ajalta saadun tulon osalta. Verovuodet 2005 -

1. Äänestys 4 -
2. Tuloverolaki 112 a § (561/2004) 3 momentti Kort referat på svenska Päätös, josta valitetaan Hämeenlinnan hallinto-oikeus 18.12.2009 nro 09/0656/1 Asian aikaisempi käsittely A on oikaisuvaatimuksessaan esittänyt, että vuonna 2008 takautuvasti vuosilta 2005 - 2007 myönnetystä eläkkeestä ovat Kansaneläkelaitos ja Keskinäinen Eläkevakuutusyhtiö Tapiola maksaneet suoraan Palvelualojen työttömyyskassalle työttömyyspäivärahan takaisin perimiseksi vastaavalta ajalta hänen saamansa ansiosidonnaisen päivärahan määrän. Koska tulo on eläkepäätöksen mukaan ollut vuosina 2005 - 2007 eläketuloa, on tulosta hyväksyttävä eläketulovähennys verovuosilta 2005 -
3. Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on kultakin verovuodelta erikseen antamillaan päätöksillä 24.6.2009 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen seuraavin perusteluin. Jos eläkkeen tai muun lakisääteisen etuuden maksaja maksaa eläkkeestä tai muusta suorituksesta aikaisemman eläkkeen tai veronalaisen etuuden maksajalle suorituksen, jonka tämä on aikaisemmin samalta ajalta maksanut verovelvolliselle, suoritusta ei lueta veronalaiseksi tuloksi sinä vuonna, jona se maksetaan aikaisemman etuuden maksajalle. Aikaisemmin maksettu suoritus on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on maksettu. Tuloverolakiin on lisätty 112 a § lailla 24.6.2004/561 ja sitä on sovellettu 1.1.2005 tai sen jälkeen takaisin maksettuihin tai takaisin perittyihin etuuksiin. Vuoden 2008 alussa verovelvollinen on saanut päätöksen takautuvasta 1.9.2005 alkaneesta työkyvyttömyyseläkkeestä. Tällöin Kansaneläkelaitos ja Tapiola ovat maksaneet suoraan Palvelualojen työttömyyskassalle työttömyyspäivärahojen takaisinmaksuksi yhteensä 18 270,08 euroa ajalta 1.9.2005 - 21.11.
4. Asiassa on kysymys 1.1.2005 jälkeen tapahtuneesta etuuden takaisinmaksusta. Myöhemmän etuuden (eläkkeen) maksajat Kansaneläkelaitos ja Tapiola ovat maksaneet suoraan aikaisemman veronalaisen etuuden (työttömyyspäivärahan) maksajalle Palvelualojen työttömyyskassalle takaisin tämän verovelvolliselle maksamaa etuutta. Tällainen tulo ei ole veronalaista tuloa. Aikaisemmin maksettu työttömyyspäiväraha on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu. Työttömyyspäivärahaa ei muuteta eläketuloksi, eikä A:lla ole siten oikeutta eläketulovähennykseen. A on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut vaatimuksensa, että verovuosien 2005 - 2007 verotuksissa myönnetään eläketulovähennykset. Eläke on maksettu jälkikäteen vuosilta 2005 -
5. Tästä tulosta on tehtävä eläketulovähennys eli eläketulo on jaksotettava. Eläketulo ei voi muuttua muuksi tuloksi, vaikka se on maksettu suoraan työttömyyskassalle. Työttömyyskassa on 26.3.2008 päättänyt, ettei A:lla ole oikeutta työttömyysetuuteen 1.9.2005 - 21.11.2007, koska hän saa työkyvyttömyyseläkettä. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja A:n verotukset verovuosilta 2005 - 2007 ja palauttanut asian veroviraston käsiteltäväksi. Perustelut

§:n 3 momentin mukaan jos eläkkeen, opintorahan tai muun lakisääteisen etuuden maksaja maksaa eläkkeestä tai muusta suorituksesta aikaisemman eläkkeen tai veronalaisen etuuden maksajalle suorituksen, jonka tämä on aikaisemmin samalta ajalta maksanut verovelvolliselle, suoritusta ei lueta veronalaiseksi tuloksi sinä vuonna, jona se maksetaan aikaisemmalle etuuden maksajalle. Aikaisemmin maksettu suoritus on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu. A on saanut työttömyyspäivärahaa ajalla 1.9.2005 - 21.11.2007. Hänelle on tammikuussa 2008 myönnetty työkyvyttömyyseläke takautuvasti 1.9.2005 alkaen. Eläkeyhtiöt ovat maksaneet vuonna 2008 työttömyyskassalle summan, joka on kattanut vuosina 2005 - 2007 A:lle maksetun päivärahan. Vuodesta 2005 voimassa olleella

§:llä on muutettu taannehtivasti maksettavien sosiaalietujen verotusta siten, että tarkoituksena oli poistaa raskaaksi arvioitu verotuksen jälkikäteinen oikaisu. Hallituksen esityksen (HE 57/2004

1. vp)mukaan aikaisemman suorituksen verotusta ei muutettaisi. Säännöksen tarkoituksena ei voida katsoa olleen huonontaa verovelvollisen asemaa niin, ettei tällä olisi oikeutta saada vähentää puhtaasta ansiotulosta tehtäviä kunnallisverotuksen sekä valtionverotuksen eläketulovähennyksiä. Vaikka eläkeyhtiöt ovatkin maksaneet osan eläkkeestä suoraan työttömyyskassalle käytettäväksi virheellisin perustein maksetun päivärahan takaisinperintään, on A saanut vuosilta 2005 - 2007 tuloverolain 100 §:ssä ja 101 §:ssä tarkoitettua eläkettä. A:n puhtaasta tulosta on siten verovuosina 2005 - 2007 vähennettävä eläketulovähennys valtionverotuksessa ja kunnallisverotuksessa. Hallinto-oikeus ei ole ensiasteena ottanut ratkaistakseen kyseisten vähennysten määriä. Asian näin päättyessä lausunnon antaminen on rauennut eläkkeen jaksotusta koskevan vaatimuksen osalta. Sovelletut oikeusohjeet Tuloverolaki 100 §, 101 §, 112 § ja 112 a § 3 momentti Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Hallituksen esityksen (HE 57/2004
2. vp)yleisperusteluissa todetaan, että muutos, jolla tuloverolakiin lisättiin lailla 561/2004 uusi 112 a §, on tarpeen etuuksien takaisinperinnän ja verotuksen oikaisumenettelyjen yksinkertaistamiseksi. Hallituksen esityksessä todetaan muun muassa suoraan nyt käsillä olevaan tapaukseen rinnastettavista tapauksista seuraavaa: "Yleensä kysymys on siitä, että myöhemmän etuuden myöntäminen ja maksaminen on syystä tai toisesta viivästynyt jopa useita vuosia, jolloin kerralla tulee maksettavaksi useilta vuosilta kertyvä etuus. Henkilö on esimerkiksi saanut tietyn ajan työttömyyspäivärahaa, ja myöhemmin samalle ajalle myönnetään takautuva eläke. Tällöin eläkkeen maksaja maksaa päiväraha-aikaan kohdistuvan eläkkeen suoraan päivärahan maksajalle." Yleisperusteluissa todetaan etuuden verotuksesta seuraavasti: "Takautuvan etuuden sitä osaa, joka maksetaan suoraan aikaisemman etuuden maksajalle, ei pidetä verovelvollisen veronalaisena tulona takautuvan suorituksen myöntämisvuonna. Koska myöhempää suoritusta ei tältä osin pidetä myöntämisvuoden veronalaisena tulona, ei aikaisemman etuuden verotusta tältä osin muuteta." Uuden säännöksen vaikutuksesta verotuksen oikaisuihin ja verovelvollisten verotuksiin todetaan hallituksen esityksen yleisperusteluissa seuraavasti: "Koska verotuksen jälkikäteinen oikaisu on menettelynä raskas sekä verovelvolliselle, etuuksia myöntäville tahoille että verohallinnolle, ehdotetaan, että takaisinperintätapauksissa luovuttaisiin aikaisempaan verovuoteen kohdistuvasta verotuksen oikaisemisesta. Tulon kohdistaminen tietylle verovuodelle ei ole yleensä verovelvollisille kovin merkittävä asia. Takaisinperintä vaikuttaa verovelvollisen veronmaksukykyyn sinä vuonna, jona hän maksaa suorituksen takaisin. Mainitun vuoden verotuksen oikaiseminen vastaa siten jopa paremmin tuloverotuksessa sovellettavaa kassaperiaatetta ja veronmaksukykyisyysperiaatetta. Tämän mukaisesti tulo kohdistettaisiin siihen vuoteen, jolloin verovelvollinen on sen saanut. Jos tuloa peritään myöhempänä vuonna takaisin, tämän vuoden veronalaiseksi tuloksi luettaisiin tulo, josta on vähennetty takaisinperitty määrä." Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan vielä

§:n 3 momentin soveltamisesta seuraavasti: "Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tilanteesta, jossa eläkkeen, opintorahan tai lakisääteisen sosiaalietuuden maksaja maksaa aikaisemmalle veronalaisen etuuden maksajalle suorituksen, jonka tämä on maksanut verovelvolliselle aikaisemmin samalta ajalta. Takaisinmaksu voi tapahtua joko samana vuonna tai jonain myöhempänä vuotena. Aikaisemman suorituksen verotusta ei muutettaisi. Etuuden maksaja ilmoittaa verovelvolliselle ja verohallinnolle veronalaiseksi tuloksi vain sen määrän, jonka tämä todella maksaa etuuden saajalle. Lisäksi etuuden maksaja ilmoittaa etuuden saajalle sen, millä tavoin takaisinperintä on suoritettu. Näin meneteltäisiin myös niissä tapauksissa, joissa Kansaneläkelaitos on maksanut molemmat suoritukset." Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että hallinto-oikeuden päätös säännöksen soveltamisesta on ristiriidassa hallituksen esityksen edellä esitetyistä perusteluista ilmenevän lain tarkoituksen kanssa. Lain perimmäisenä tarkoituksena ei ole ollut, että verotuksessa jouduttaisiin verovelvolliskohtaisesti laskemaan, johtaako menettely verovelvollisen kannalta epäedullisempaan lopputulokseen. Hallinto-oikeuden päätöksen mukainen tulkinta on säännöksen alkuperäisen tarkoituksen vastainen ja aiheuttaa veronoikaisuja, joista säännöksen säätämisellä on ollut tarkoitus luopua. Nyt käsillä olevassa tapauksessa työkyvyttömyyseläkkeen myöntäminen aiheutti sen, että verovelvollisen kuului saada verotuksessa hyväkseen invalidivähennys eläkkeenmyöntämispäivästä alkaen, joten tämän johdosta toimitettiin oikaisut kyseisille vuosille. Voidaan todeta, että lain verotusmenettelyjä yksinkertaistava tarkoitus vesittyy osittain tämänkaltaisissa tapauksissa, koska verotusta on invalidivähennyksen vuoksi kuitenkin oikaistava. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan

§:n 3 momentin säännöksellä ei ole tarkoitus estää tällaisia jälkikäteen tehtäviä oikaisuja, vaan nimenomaan takaisinperityistä etuustuloista aiheutuvat oikaisut. Lainmuutoksen yhteydessä muutettiin myös eläketulon jaksottamista koskevaa tuloverolain 112 §:n 1 momenttia. Säännös eroaa vanhasta säännöksestä siinä, että eläketulon jaksotus voitaisiin tehdä vain, jos takautuvan eläkkeen määrä olisi vähintään 500 euroa. Jaksotuksen edellytykset täyttyisivät tuloverolain 112 §:n mukaan. Hallituksen esityksen yleisperusteluista käy Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan kuitenkin ilmi, että lainsäätäjän nimenomainen tarkoitus on ollut

§:n 3 momentin soveltuessa estää tuloverolain 112 §:n jaksotuksen soveltaminen. Soveltaminen estyy sillä, että takautuvan etuuden sitä osaa, joka maksetaan suoraan aikaisemman etuuden maksajalle, ei pidetä verovelvollisen veronalaisena tulona takautuvan suorituksen myöntämisvuonna. Tällöin tässä tapauksessa vuonna 2008 maksetuksi takautuvaksi eläketuloksi olisi katsottava vain joulukuuta 2007 koskeva eläke. Koska vuonna 2008 maksettu eläkkeenä verotettava tulo kohdistuu vain yhdeltä kuukaudelta vuodelle 2007, ei siihenkään voida soveltaa jaksotusta. Verohallitus on antanut lainmuutoksen johdosta ohjekirjeen 1.11.2004 Dnro 1341/32/2004. Kirjeen kohdassa 8 on neuvottu menettelemään tällaisissa tapauksissa siten kuin verotus on tässä tapauksessa toimitettu. Ohje noudattaa lain tarkoitusta ja näin ollen säännöksen tiukkaa tulkintaa. Verotuskäytäntö on ollut johdonmukaisesti tämän mukaista. Käsillä oleva tapaus on tyypillinen tapaus, johon

§:n 3 momentti on tarkoitettu sovellettavaksi. Säännöksellä on nimenomaisesti haluttu keventää raskaita hallinnollisia menettelyjä yksinkertaistamalla ja minimoimalla takaisinperintätilanteisiin liittyvät jälkikäteen tehtävät oikaisut verotuksessa. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa esitetty tulkinta lain tarkoituksesta on vastoin säännöksen alkuperäistä tarkoitusta ja vakiintunutta verotuskäytäntöä. Lain perusteluista käy yksiselitteisesti ilmi, että aiempien vuosien verotukseen ei tällaisessa tilanteessa pidä millään tavalla puuttua. Lain tarkoitus ei toteudu, jos aikaisempien vuosien verotuksia jollain tavalla muutetaan. A on vastineessaan vastustanut valituksen hyväksymistä ja todennut, että kun hallinto-oikeuden päätöksen perusteella verovuosien 2005 - 2007 verotuksia oikaistiin, hänen saamansa veronpalautus oli 2 571,24 euroa. Tämä on tämänhetkisen eläketulon 789,96 euroa kuukaudessa perusteella yli kolmen kuukauden tulon verran, koska kunnallisverotuksen ja valtionverotuksen eläketulovähennyksellä on huojentava vaikutus verotukseen tilanteessa, jossa eläketulo on pieni. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ilmoittanut, ettei ole aihetta antaa vastaselitystä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Perustelut Asiassa on kysymys siitä, onko A:n verotuksia verovuosilta 2005 - 2007 oikaistava

§:n säännös huomioon ottaen niin, että hänelle myönnetään mainituilta vuosilta valtion- ja kunnallisverotuksen eläketulovähennykset.

§:ssä (561/2004) säädetään eräiden takaisin perittyjen etuustulojen oikaisusta. Mainitun säännöksen 3 momentin mukaan jos eläkkeen, opintorahan tai muun lakisääteisen etuuden maksaja maksaa eläkkeestä tai muusta suorituksesta aikaisemman eläkkeen tai veronalaisen etuuden maksajalle suorituksen, jonka tämä on aikaisemmin samalta ajalta maksanut verovelvolliselle, suoritusta ei lueta veronalaiseksi tuloksi sinä vuonna, jona se maksetaan aikaisemmalle etuuden maksajalle. Aikaisemmin maksettu suoritus on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu. Lakia tuloverolain muuttamisesta 561/2004 koskevassa hallituksen esityksessä (HE 57/2004 vp) on lausuttu muun ohella, että koska verotuksen jälkikäteinen oikaisu on menettelynä raskas sekä verovelvolliselle, etuuksia myöntäville tahoille että verohallinnolle, ehdotetaan, että takaisinperintätapauksissa luovuttaisiin aikaisempaan verovuoteen kohdistuvasta verotuksen oikaisemisesta. (---) Tämän mukaisesti tulo kohdistettaisiin siihen vuoteen, jolloin verovelvollinen on sen saanut. Jos tuloa peritään myöhempänä vuonna takaisin, tämän vuoden veronalaiseksi tuloksi luettaisiin tulo, josta on vähennetty takaisinperitty määrä.

§:ää koskevissa hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on edelleen lausuttu muun ohella seuraavaa: Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tilanteesta, jossa eläkkeen, opintorahan tai lakisääteisen sosiaalietuuden maksaja maksaa aikaisemmalle veronalaisen etuuden maksajalle suorituksen, jonka tämä on maksanut verovelvolliselle aikaisemmin samalta ajalta. Takaisinmaksu voi tapahtua joko samana vuonna tai jonain myöhempänä vuotena. Aikaisemman suorituksen verotusta ei muutettaisi. Etuuden maksaja ilmoittaa verovelvolliselle ja verohallinnolle veronalaiseksi tuloksi vain sen määrän, jonka tämä todella maksaa etuuden saajalle. Laki tuloverolain muuttamisesta 561/2004 on tullut voimaan 1.7.2004.

§:ää ja sen 3 momenttia sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen takaisin maksettuihin tai takaisin perittyihin etuuksiin. A on saanut työttömyyspäivärahaa ajalta 1.9.2005 - 21.11.

1. Hänelle on tammikuussa 2008 myönnetty työkyvyttömyyseläke takautuvasti 1.9.2005 alkaen. Tämän vuoksi Kansaneläkelaitos ja Keskinäinen Eläkevakuutusyhtiö Tapiola ovat vuonna 2008 maksaneet suoraan Pal­velualojen työttömyyskassalle eläkepäätöksen johdosta takaisinperittävien työttömyyspäivärahojen määrän yhteensä 18 270,08 euroa ajalta 1.9.2005 - 21.11.
2. Kysymys on 1.1.2005 jälkeen tapahtuneesta etuuden takaisinperinnästä toisen maksajan myöhemmin myöntämästä etuudesta. Myöhemmän etuuden (eläkkeen) maksajat Kansaneläkelaitos ja Keskinäinen Eläkevakuutusyhtiö Tapiola ovat maksaneet suoraan aikaisemman veronalaisen etuuden (työttömyyspäivärahan) maksajalle Palvelualojen työttömyyskassalle tämän verovelvolliselle samalta ajalta maksamaa etuutta. Tällainen tulo ei ole veronalaista tuloa. Aikaisemmin maksettu työttömyyspäiväraha on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu. Työttömyyspäivärahana ajalta 1.9.2005 - 21.11.2007 maksettua määrää ei voida

§:n 3 momentin tarkoitus ja lainkohdan sanamuoto huomioon ottaen katsoa A:n eläketuloksi. A:lla ei näin ollen ole oikeutta eläketulovähennyksiin tuolta ajalta saadun tulon osalta. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Kari Honkala. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto: "Myönnän valitusluvan. Katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa. Perustelut Tuloverolain 100 §:n nojalla verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään valtionverotuksessa eläketulovähennys. Pykälän 2 momentissa säädetyn laskusäännön mukaan täyden eläketulovähennyksen määrä on sidottu täyden kansaneläkkeen määrään ja progressiivisen tuloveroasteikon alimman verotettavan tulon määrään. Pykälän 3 momentin mukaan eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on suurempi kuin täyden eläketulovähennyksen määrä, eläketulovähennystä pienennetään lainkohdassa säädetyllä prosenttiosuudella määrästä, jolla puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän. Tuloverolain 101 §:n nojalla eläketuloa saavan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksessa eläketulovähennys. Pykälän 2 momentissa täyden eläketulovähennyksen määrä on sidottu täyden kansaneläkkeen määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän, eläketulovähennystä pienennetään lainkohdassa säädetyllä prosenttiosuudella ylimenevän osan määrästä. Lailla 561/2004 tuloverolakiin tulon ja menon jaksottamista koskevaan osaan on lisätty uusi 112 a §, joka koskee otsikkonsa mukaan eräiden takaisin perittyjen etuustulojen oikaisua.

§:n 3 momentin, joka koskee esillä olevaa tilannetta, mukaan jos eläkkeen, opintorahan tai muun lakisääteisen etuuden maksaja maksaa eläkkeestä tai muusta suorituksesta aikaisemman eläkkeen tai veronalaisen etuuden maksajalle suorituksen, jonka tämä on aikaisemmin samalta ajalta maksanut verovelvolliselle, suoritusta ei lueta veronalaiseksi tuloksi sinä vuonna, jona se maksetaan aikaisemmalle etuuden maksajalle. Aikaisemmin maksettu suoritus on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu. A on saanut työttömyyspäivärahaa 3 354,11 euroa ajalta 1.9.2005 - 31.12.2005, 10 059,66 euroa ajalta 1.1.2006 - 31.12.2006 ja 9 067,77 euroa ajalta 1.1.2007 - 21.11.

1. Hänelle on tammikuussa 2008 myönnetty työkyvyttömyyseläke takautuvasti 1.9.2005 alkaen. Työeläkeyhtiö on maksanut vuonna 2008 suoraan työttömyyskassalle yhteensä 11 826,82 euroa ja Kansaneläkelaitos 6 443,26 euroa kattamaan vuosina 2005 - 2007 A:lle maksettua päivärahaa, joka muuten olisi peritty häneltä takaisin. A:lle ei ole jäänyt suoraan maksettavaksi eläkettä ajalta 1.9.2005 - 21.11.
2. A:ta on vuosien 2005 - 2007 verotuksissa verotettu edellä mainitulta ajalta työttömyyskassalta saaduista työttömyyspäivärahoista. A:lla ei ole ollut oikeutta työttömyyspäivärahojen osalta eläketulovähennykseen. Jos työttömyyskassalle suoritetut taannehtivat eläkkeet olisi verotettu A:n eläketulona, hänellä olisi näiltä osin oikeus eläketulovähennykseen. Asiassa on kysymys siitä, onko A:n vuosien 2005 - 2007 verotuksia oikaistava

§:n säännös huomioon ottaen niin, että hänelle myönnetään vuosilta 2005 - 2007 eläketulovähennys. Tuloverolain 100 ja 101 §:ssä säädetyt eläketulovähennykset on alunperin otettu käyttöön lailla 111/1982, jolla tulo- ja varallisuusverolakiin (1043/1974) lisättiin uudet 34 § ja 36 a §. Uudistus liittyi hallituksen esitykseen kansaneläkelainsäädännön muuttamiseksi. Kansaneläke muuttui uudistuksessa veronalaiseksi. Vähennysten tarkoituksena oli hallituksen esityksen HE 98/1981 vp mukaan turvata se, ettei pelkästään kansaneläkkeen varassa elävä joudu tuloverotuksen piiriin. Vähennyksellä toteutetaan se, että täyden kansaneläkkeen määräinen eläketulo on kokonaan verovapaa. Eläketulon ja muiden ansiotulojen kasvaessa eläketulovähennystä pienennetään. Jos pidemmän ajanjakson eläke maksetaan kerralla ja verotetaan maksuvuoden tulona, tuloon kohdistuu progression vuoksi korkeampi verotus, minkä lisäksi suuremman eläketulon määrän vuoksi eläketulovähennykset myös pienenevät. Näiden takautuvasti maksettaviin eläkkeisiin liittyvien ongelmien vuoksi tuloverolain 112 §:ään on jo ennen nyt sovellettavaa 112 a §:n säännöstä sisällytetty eläketulon jaksottamista koskeva säännös. Jaksotusmahdollisuudesta on säädetty ensimmäisen kerran lailla 667/1988, jolla tulo- ja varallisuusverolakiin (1043/1974) lisättiin uusi 24 a §. Säännöstä koskevan hallituksen esityksen HE 25/1988 vp perusteluiden mukaan muutos on perustunut siihen, että muun muassa eduskunnan oikeusasiamiehelle oli kanneltu eläkepäätöksen viipymisen aiheuttamasta ankarammasta verotuksesta. Oikeusasiamies oli pitänyt kirjeessään valtioneuvostolle tilannetta epätyydyttävänä ja eduskunnan perustuslakivaliokunta oli edellyttänyt mietinnössä PeVM 6/1987 vp, että hallitus valmistelee pikaisesti esityksen, jolla korjataan eläkkeiden takautuvasta maksamisesta aiheutuvat epäkohdat. A:n eläketulovähennystä koskevan vaatimuksen hylkääminen on perustunut siihen, että

§:n 3 momentin mukaan aikaisempaa vuosien 2005 - 2007 verotusta ei muuteta, joten työttömyyskorvauksena verotettua tuloa ei voida muuttaa jälkikäteen eläketuloksi. Toisaalta tuloverolain 112 §:n mukainen eläketulon jaksotus ei ole tullut kysymykseen, koska hänen kohdallaan on sovellettu 112 a §:ää ja takautuvia eläkkeitä ei ole verotettu vuoden 2008 tulona.

§ on sijoitettu tulon ja menon jaksottamista koskevaan lukuun. Säännöksen sanamuodosta ilmenee, että vuonna 2008 tapahtuvaa eläkesuoritusta ei lueta veronalaiseksi tuloksi vuonna 2008, jona se maksetaan aikaisemmalle etuuden maksajalle ja että aikaisemmin maksettu suoritus on sen vuoden veronalaista tuloa, jona se on saatu, eli vuosien 2005 - 2007 tuloa. Sanamuodosta ei kuitenkaan suoraan ilmene, etteikö eläkesuoritusta voitaisi vuosien 2005 - 2007 verotuksissa käsitellä muuttuneessa tilanteessa luonteensa mukaisesti eläketulona, kun tällä on vaikutusta vähennysten määrään. Lakia 561/2004 koskevassa hallituksen esityksessä (HE 57/2004 vp) on

§:n osalta yleisperusteluissa, joita on lainauksin selostettu edellä oikeudenvalvontayksikön valituksessa, esillä olevan tilanteen osalta kuvattu käytössä tuolloin olleita oikaisumenettelyjä, joista toisessa koko takautuva suoritus katsotaan etuuden saajan veronalaiseksi tuloksi myöntämisvuonna. Myös se osa katsotaan veronalaiseksi tuloksi, jota ei makseta henkilölle itselleen, vaan aikaisemman etuuden maksajalle. Alkuperäisen suorituksen maksuvuoden verotusta oikaistaan poistamalla veronalaisista tuloista määrä, joka vastaa myöhemmän maksajan alkuperäiselle etuuden maksajalle suorittamaa määrää. Näin ollen suoritusta ei veroteta kahteen kertaan. Esityksessä on todettu, että koska verotuksen jälkikäteinen oikaisu on menettelynä raskas sekä verovelvolliselle, etuuksia myöntäville tahoille että Verohallinnolle, ehdotetaan, että takaisinperintätapauksissa luovuttaisiin aikaisempaan verovuoteen kohdistuvasta verotuksen oikaisemisesta. Tulon kohdistaminen tietylle verovuodelle ei esityksen perusteluiden mukaan ole yleensä verovelvollisille kovin merkittävä asia. Takaisinperintä vaikuttaa verovelvollisen veronmaksukykyyn sinä vuonna, jona hän maksaa suorituksen takaisin. Mainitun vuoden verotuksen oikaiseminen vastaa siten jopa paremmin tuloverotuksessa sovellettavaa kassaperiaatetta ja veronmaksukykyisyysperiaatetta. Tämän mukaisesti tulo kohdistettaisiin siihen vuoteen, jolloin verovelvollinen on sen saanut. Jos tuloa peritään myöhempänä vuonna takaisin, tämän vuoden veronalaiseksi tuloksi luettaisiin tulo, josta on vähennetty takaisinperitty määrä.

§:n yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että aikaisemman suorituksen verotusta ei muutettaisi. Etuuden maksaja ilmoittaa verovelvolliselle ja Verohallinnolle veronalaiseksi tuloksi vain sen määrän, jonka tämä todella maksaa etuuden saajalle. Lisäksi etuuden maksaja ilmoittaa etuuden saajalle sen, millä tavoin takaisinperintä on suoritettu. Näin meneteltäisiin myös niissä tapauksissa, joissa Kansaneläkelaitos on maksanut molemmat suoritukset. Hallituksen esityksen HE 57/2004 vp perustelut voidaan ymmärtää niin, että muutoksen tarkoituksena on ollut jättää aikaisemmin saadun suorituksen verotus entiselleen jaksotuksen ja tulon määrän osalta, mutta myös hallinnollisen työn helpottamiseksi tulon luonteen osalta, vaikka tulon luonteen muuttuminen vaikuttaa verovelvollisen eläketulovähennysten määrään. Tätä tarkoitusta ei ole kuitenkaan esityksen perusteluissa selvästi ilmaistu, eikä tämä tulkinta saa tukea 112 a §:n sanamuodosta. Tuloverolain 100 ja 101 §:n säännöksiä ei ole muutettu niin, ettei siinä mainittuja vähennyksiä myönnettäisi 112 a §:n tilanteessa. Hallituksen esityksen HE 57/2004 vp perusteluissa on toisaalta korostettu tulon kohdistamisen tietylle verovuodelle vähäistä merkitystä. Tämä viittaa siihen, ettei eläketulovähennystä ole ajateltu jaksotustilanteessa menetettävän, kun otetaan huomioon, että vähennyksen menetys johtuu nyt eläkkeen takautuvasta suorittamisesta ja hallituksen esityksessä HE 25/1988 vp on pidetty tärkeänä, ettei verovelvollinen menetä eläketulovähennystä eläkkeen takautuvan suorittamisen vuoksi ja lainsäädäntötoimiin on nimenomaan ryhdytty tämän seuraamuksen välttämiseksi. A:n osalta vähennys on vaikuttanut hieman yli kahden vuoden oikaisuajalta 2 571,24 euroa veron määrään eli kolmen kuukauden eläketulon verran. Kun otetaan edellä mainittujen lainsäätäjän tarkoituksen arviointiin liittyviin seikkoihin lisäksi huomioon eläketulovähennyksen suuri taloudellinen merkitys pientä eläkettä saavalle ja vähennyksen myöntämisen merkitys samansuuruista eläketuloa saavien verovelvollisten yhdenmukaisen kohtelun kannalta,

§:n säännöstä ei ole perusteltua tulkita niin, ettei A:lla olisi oikeutta vaatimaansa eläketulovähennykseen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei siten ole syytä muuttaa." Asian esittelijän Kari Honkalan esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto.