2011 false KHO:2011:82 Verovelvollinen oli asunut 156 neliömetrin suuruisessa liikehuoneistossa väestötietojärjestelmän mukaan 21.1.2002 - 31.8.2004 välisen ajan käyttäen huoneistoa tuona aikana vakit

§:n 1 momentin 1 kohtaan. Uudenmaan veroviraston veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan valituksenalaiselta osalta. K on 14.12.1999 ostanut A Oy:n huoneiston 1c A 2 hallintaan oikeuttavat osakkeet numerot 3059 - 3214, jotka yhtiöjärjestyksen mukaan oikeuttavat 156 neliömetrin suuruisen liiketilan hallintaan osoitteessa K-katu 2 A

1. Yhtiöjärjestyksen mukaan A Oy:n tarkoituksena on hallita Helsingin kaupungilta vuokrattua tonttia sekä omistaa ja hallita tontille rakennettavaa teollisuus- ja liiketaloa. Yhtiöjärjestyksen mukaan kiinteistöllä olevassa rakennuksessa ei ole asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavia osakkeita. Osakkeiden numerot 3059 - 3214 perusteella hallittua huoneistoa ei ole muutettu asuinhuoneistoksi eikä huoneiston käyttämiseen asuintarkoitukseen ole ollut yhtiön suostumusta. Huoneisto ei ole muuttunut asuinhuoneistoksi sillä perusteella, että K on käyttänyt sitä tai osaa siitä asuntonaan. K on antanut vastineen. Hän on käyttänyt myytyä huoneistoa vakituisena asuntonaan 14.1.2002 - 12.7.
2. Ratkaiseva painoarvo tulee asettaa asunnon käytön tosiasialliselle luonteelle eikä muodollisille seikoille, kuten sille, onko asuntoa yhtiöjärjestyksen mukaan käytettävä asuinhuoneistona. Useat korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätökset korostavat juuri sitä, että vero-oikeudelliset ratkaisut tulee tehdä faktisten olosuhteiden perusteella. Uudenmaan verovirasto on lausunnossaan katsonut, ettei verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ole syytä muuttaa. K on antanut vastaselityksen. Hallinto-oikeuden ratkaisu ja perustelut Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja vahvistanut A Oy:n huoneiston 1c A 2 hallintaan oikeuttavien osakkeiden numerot 3059 - 3214 luovutuksesta syntyneen luovutusvoiton K:n veronalaiseksi pääomatuloksi. K oli oikaisuvaatimuksessaan vaatinut paitsi luovutusvoiton katsomista verovapaaksi oman asunnon luovutusvoitoksi myös eräiden huoneistoon liittyvien kulujen vähentämistä luovutusvoitosta. Hallinto-oikeus ottamatta välittömästi ratkaistavakseen, miten K:n verotusta on tämän johdosta muutettava, on palauttanut asian verotuksen oikaisulautakunnalle tämän toisen vaatimuksen tutkimista ja verotettavan luovutusvoiton vahvistamista varten. Perustelut Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Lain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto). K on 12.7.2004 myynyt eräälle yhdistykselle 114 000 euron kauppahinnalla A Oy:n osakkeet numerot 3059 - 3214, jotka oikeuttavat huoneiston 1c A 2 hallintaan. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön tarkoituksena on hallita Helsingin kaupungilta vuokrattua tonttia sekä omistaa ja hallita tontille rakennettavaa teollisuus- ja liiketaloa. Nyt kysymyksessä olevat osakkeet oikeuttavat 156 neliömetrin suuruisen liiketilan hallintaan osoitteessa K-katu 2 A
3. Sama osoite on merkitty väestötietojärjestelmään K:n vakinaiseksi osoitteeksi 21.1.2002 - 31.8.2004 välisenä aikana. K on vaatinut osakkeiden luovutuksesta saamaansa voittoa verosta vapaaksi sillä perusteella, että hän on käyttänyt huoneistoa asumiseen ja kyseessä on tosiasiallisesti oman vakituisen asunnon myynti. Tuloverolaissa tarkoitettu oman asunnon luovutuksesta saadun voiton verovapaus ei koske liiketilojen luovutusta. Asiassa voidaan pitää selvitettynä, että K on käyttänyt mainittua liikehuoneistoa asuintarkoituksiin. Toisaalta asiassa ei ole väitetty, että kyseisen huoneiston käyttötarkoitusta olisi muutettu liikehuoneistosta asuinhuoneistoksi sinä aikana, kun K on siinä asunut. Hallinto-oikeus on katsonut, että oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei voida ulottaa muihin kuin asumiskäyttöön tarkoitettuihin huoneistoihin. A Oy:n huoneiston 1c A 2 hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynnistä syntynyt luovutusvoitto on siten K:n veronalaista pääomatuloa. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa K on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Se seikka, että yhtiöjärjestyksessä huoneisto on merkitty liiketilaksi, ei vaikuta asiaan.

§ ei sanamuotonsa perusteella sulje pois sitä vaihtoehtoa, että kysymyksessä olevaa lainkohtaa ei voitaisi soveltaa myös muihin tiloihin kuin vain yhtiöjärjestyksen mukaan asuinhuoneistona käytettäviin tiloihin. Näin ollen lainkohta ei sulje pois sitä mahdollisuutta, että sitä sovelletaan myös liiketiloihin, joita tosiasiallisesti on käytetty vakituisena asuntona yli kahden vuoden ajan. Asiassa tulee ottaa huomioon tosiasialliset olosuhteet. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja K vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt K:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Lain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto). K on hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa selostetulla tavalla myynyt 114 000 euron kauppahinnalla teollisuus- ja liiketalossa sijaitsevan huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet omistettuaan ne yli kaksi vuotta. Osakkeet oikeuttavat yhtiöjärjestyksen mukaan 156 neliömetrin suuruisen liiketilan hallintaan. Asiassa on riidatonta, että myyty huoneisto on merkitty väestötietojärjestelmään K:n vakinaiseksi osoitteeksi 21.1.2002 - 31.8.2004 väliseksi ajaksi ja että K on käyttänyt huoneistoa asuntonaan tuona aikana. Tältä kannalta kysymys on ollut K:n vakituisesta asunnosta. Asiassa on toisaalta riidatonta, että kysymyksessä oleva huoneisto on liikehuoneisto. Huoneisto sijaitsee rakennuksessa, jonka kaikki huoneistot ovat A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan teollisuus- tai liikehuoneistoja. K ei ole väittänytkään muuttaneensa huoneistoa asuinhuoneistoksi, vaan on viitannut siihen, että huoneistossa on voitu tosiasiallisesti asua. Huoneisto on myyty käytettäväksi liikehuoneistona kauppahinnasta, joka osoittaa, ettei kaupan kohde ole asunto. Näin ollen kysymys ei ole tilanteesta, jossa huoneiston käyttötarkoitus olisi tosiasiallisesti muutettu yhtiöjärjestyksestä poikkeavaksi.

§:n 1 momentin 1 kohdassa ei rajata oman asunnon luovutusvoiton kohteeksi soveltuvia huoneistoja niiden luonteen perusteella. Säännöstä on kuitenkin poikkeussäännöksenä perusteltua tulkita niin, ettei muun huoneiston kuin asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutus voi sisältyä luovutusvoiton verovapauden piiriin sillä perusteella, että verovelvollinen ilmoittaa väestötietojärjestelmään merkittyjen tietojen mukaisesti asuneensa tällaisessa muuhun kuin asumiseen tarkoitetussa huoneistossa säädetyn määräajan. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Outi Suviranta. Asian esittelijä Kari Honkala. Asian esittelijän esittelijäneuvos Kari Honkalan esitys asian ratkaisemiseksi oli seuraava: Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt K:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

§:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto). K on 12.7.2004 myynyt A Oy:n osakkeet numerot 3059 - 3214, jotka oikeuttavat yhtiöjärjestyksen mukaan 156 neliömetrin suuruiseen liikehuoneiston 1c A 2 hallintaan. Asiassa saadun selvityksen mukaan K on käyttänyt myytyä huoneistoa omana vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan mainitun lainkohdan edellytysten mukaisesti, kuten verotuksen oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus ovat päätöksissään todenneetkin. Se seikka, että huoneisto on yhtiöjärjestyksen mukaan liikehuoneisto, ei estä mainitun säännöksen sanamuotokin huomioon ottaen oman asunnon luovutusvoiton verovapauden soveltamista, jos verovelvollinen on tosiasiallisesti käyttänyt huoneistoa omana vakituisena asuntonaan.