2011 false KHO:2011:88 Suomen kansalainen A muutti keväällä 2003 Luxemburgiin yhdessä perheensä kanssa, kun hänen puolisonsa aloitti tehtävät Euroopan parlamentin kielenkääntäjänä. A jäi omasta työstä

§:n 1 momentin mukaan Suomen kansalaista pidetään Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuu­den kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päät­tymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa. Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöy­täkirjan 14 artiklan mukaan jäsenvaltiosta olevan henkilön verotukselli­nen kotipaikka säilyy ennallaan, jos hän muuttaa toiseen jäsenvaltioon hoitamaan tehtäviään yhteisössä. Tätä määräystä sovelletaan myös puo­lisoon, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa. A on muuttanut perheineen Luxemburgiin keväällä

1. Hä­nen puolisonsa toimii Euroopan parlamentin kielenkääntäjänä. Tulovero­lain 11 §:n 1 momentissa säädetyn kolmen vuoden säännön perusteella A:ta voitaisiin pitää Suomessa rajoitetusti verovelvollisena vuo­den 2007 alusta lukien. A on muuttanut Luxemburgiin, koska hänen puolisonsa on siir­tynyt Euroopan parlamentin palvelukseen. Näin ollen A:n vero­tuksellisen kotipaikan määräytymiseen sovelletaan edellä mainittua pöy­täkirjan artiklaa. Pöytäkirja on osa EU-oikeutta, jolla on etusija Suomen sisäiseen oikeuteen nähden. Kun A ei harjoita Luxemburgissa omaa ansiotoimintaa, on hänen verotuksellinen kotipaikkansa pöytäkir­jan määräyksen mukaisesti Suomi. Sovelletut oikeusohjeet Tuloverolaki 9 § 1 momentti ja 11 § 1 momentti Pöytäkirja Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista (8.4.1965) 14 artikla
2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen verovuonna
3. Henkilön verovelvollisuuden laajuus Suomessa ratkaistaan sisäisen lainsäädännön perusteella. Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaan henkilöä voidaan pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena, jos hän täyttää tuloverolain 9 ja 11 §:n edellytykset eli hänellä on täällä joko varsinainen asunto ja koti tai hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan. Keskusverolautakunta katsoi antamassaan ennakkoratkaisussa, että ennakkoratkaisun hakijaa on pidettävä Suomessa yleisesti verovelvollisena privilegiopöytäkirjan 14 artiklan perusteella. Kansainvälisillä velvoitteilla ei yleisesti hyväksytyn näkemyksen mukaan voida kuitenkaan laajentaa Suomen sisäiseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta. Myöskään EU-oikeuden välitöntä verotusta koskevilla säännöksillä ei ole ollut tarkoitus sivuuttaa jäsenvaltion oikeutta määrätä verojärjestelmänsä perusteista ja verovelvollisuuden yleisistä kriteereistä, vaan ainoastaan rajoittaa jäsenvaltion verotusoikeutta siinä määrin kuin se haittaa tai vaikeuttaa EU-oikeuden toteutumista sisämarkkinoilla. Näin ollen kyseisen pöytäkirjan 14 artiklalla ei voida pätevästi ratkaista verovelvollisuuden laajuutta Suomessa. Koska Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella A:ta ei tulisi enää pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena, ei kyseisellä pöytäkirjalla voida tätä sivuuttaa. Koska A on käyttänyt perustamissopimuksen 18 artiklan mukaista vapaata liikkumisoikeuttaan muuttaa toiseen jäsenvaltioon, on asiassa myös otettava huomioon EU-oikeuden vaikutus sekä EY-tuomioistuimen, nykyisin unionin tuomioistuin, oikeuskäytäntö. EU-tuomioistuin on todennut yhteisön virkamiehiä koskevassa oikeuskäytännössään, että virkamiehen ollessa verovelvollinen tietyistä tuloista lähtövaltiossaan, hänen tulee saada hyväkseen kaikki ne verotukselliset edut, jotka tavanomaisesti kuuluvat verovelvollisille, jottei virkamiehen verorasitus muuttuisi tavanomaista ankarammaksi (C-229/98, Zwalmen ja Massart, kohta 25). Tapauksessa tuomioistuin katsoi, että jos yhteisöjen virkamiehet täyttävät kansallisessa lainsäädännössä asetetut edellytykset, heidän on saatava tässä laissa säädetyt verotukselliset edut. Näin ollen privilegiopöytäkirjan vastaista on se, että tällainen verotuksellinen etu evätään vain siitä syystä, että henkilön ei katsota kuuluvan luonnollisten henkilöiden verotuksen alaan virkamiesasemansa vuoksi (C-229/98, kohta 26 ja C-260/86, komissio vastaan Belgia, kohta 12). EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössään omaksumaa syrjinnän kiellon periaatetta yhteisön virkamiesten kohdalla voidaan vastaavasti soveltaa myös unionin virkamiehen puolisoon. Keskusverolautakunnan päätös, jonka mukaan A:n on vielä kolmen vuoden jälkeenkin katsottava olevan Suomessa yleisesti verovelvollinen, perustuu yksinomaan siihen, että hänen puolisonsa työskentelee virkamiehenä Euroopan unionin palveluksessa. Koska hakijan tapauksessa täyttyvät niin sanotun kolmen vuoden säännön edellytykset rajoitetulle verovelvollisuudelle, tämän epääminen A:lta pelkästään puolison virkamiesaseman perusteella on EU-oikeuden vastaista ottaen huomioon EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Kun otetaan huomioon EU-oikeuden teleologisen tulkinnan periaate, ei voida pitää unionin tavoitteiden mukaisena, että tällaisen erioikeuksia ja vapauksia koskevan pöytäkirjan soveltamisen seurauksena henkilöä verotetaan ankarammin tosiasiallisen asuinvaltion sisäiseen verolainsäädäntöön nähden. EU:n perusperiaatteiden valossa tällaista sanktiota perussopimuksen mukaisten vapausoikeuksien käyttämisestä ei voida pitää hyväksyttävänä. Veroasiamies ja Turun kaupunginhallitus ovat antaneet vastineet ja A on antanut vastaselityksen. Valtiovarainministeriö on antanut lausunnon, jonka mukaan unionin palveluksessa olevan henkilön omaa ammattitoimintaa harjoittamatonta puolisoa voidaan privilegiopöytäkirjan 14 artiklan nojalla pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen ja A vastaselityksen.
4. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan unionin tuomioistuimelta Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua privilegiopöytäkirjan 14 artiklan tulkinnasta. Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Onko privilegiopöytäkirjan 14 artiklan säännöstä tulkittava A:n tapauksessa siten, että hänen verotuksellinen kotipaikkansa on pöytäkirjan määräysten nojalla vuonna 2007 edelleen Suomi, vai onko pöytäkirjan merkitys asiassa sellainen, että viime kädessä kuitenkin jäsenvaltion sisäisen lainsäädännön säännökset ratkaisevat kysymyksen yleisestä verovelvollisuudesta jäsenvaltiossa, tässä tapauksessa Suomessa?
5. Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio Euroopan unionin tuomioistuin on 28.7.2011 asiassa C-270/10 antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän ennakkoratkaisukysymyksen. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti: Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu 13 Kansallinen tuomioistuin pyrkii kysymyksellään selvittämään, onko pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäistä kohtaa tulkittava siten, että Euroopan unionin palveluksessa aloittavan henkilön puolison, joka pelkästään siitä syystä, että ensin mainittu henkilö aloittaa työskentelyn Euroopan unionin palveluksessa, muuttaa asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa hänen verotuksellinen kotipaikkansa oli ensin mainitun henkilön ryhtyessä hoitamaan tehtäviään unionissa, verotuksellisen kotipaikan katsotaan olevan edelleen viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, jos kyseinen puoliso ei harjoita omaa ansiotoimintaa. 14 Tähän kysymykseen vastaamiseksi on huomautettava, että pöytäkirjan 13 ja 14 artiklalla jaetaan verotuksellinen toimivalta Euroopan unionin ja sen jäsenvaltion välillä, jossa virkamiehen tai muuhun henkilöstöön kuuluvan henkilön verotuksellinen kotipaikka oli ennen unionin palvelukseen tuloa (ks. asia C-263/91, Kristoffersen, tuomio 25.5.1993, Kok., s. I-2755, 9 kohta ja asia C-88/92, X, tuomio 17.6.1993, Kok., s. I-3315, 11 kohta). 15 Pöytäkirjan 13 artiklan nojalla unionin virkamiehet ja muu henkilöstö ovat velvollisia maksamaan unionille veroa unionin heille maksamista palkoista ja palkkioista, eivätkä he maksa näistä kansallista veroa (ks. em. asia Kristoffersen, tuomion 10 kohta). 16 Pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan sovellettaessa muun muassa tuloverotusta unionin niiden virkamiesten ja sen muun henkilöstön kotipaikan, jotka hoitaakseen tehtäväänsä unionin palveluksessa muuttavat asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa heidän verotuksellinen kotipaikkansa oli heidän ryhtyessä hoitamaan tehtäviään unionissa, katsotaan sekä maassa, jossa he tosiasiallisesti asuvat, että maassa, jossa heillä on verotuksellinen kotipaikka, olevan edelleen viimeksi mainitussa maassa, jos se on unionin jäsenvaltio (ks. em. asia Kristoffersen, tuomion 11 kohta ja em. asia X, tuomion 9 kohta). 17 Tästä seuraa, että pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan lähtövaltiona oleva jäsenvaltio, jossa on edelleen virkamiehen tai muuhun henkilöstöön kuuluvan henkilön verotuksellinen kotipaikka, on periaatteessa edelleen toimivaltainen verottamaan kyseisten henkilöiden kaikkia muita tuloja paitsi unionin heille maksamia palkkoja ja palkkioita ja mainittu jäsenvaltio voi kantaa näiltä henkilöiltä tuloveroa, vaikkei heidän todellinen kotipaikkansa siellä olekaan (ks. vastaavasti asia C-209/01, Schilling ja Fleck-Schilling, tuomio 13.11.2003, Kok., s. I-13389, 31 kohta). Pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun tuloveron käsite on määritettävä sovellettavan kansallisen oikeuden perusteella (ks. em. asia Kristoffersen, tuomion 12 kohta). 18 Oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että pöytäkirjan 14 artiklalla luotu toimivallan jako vaarantuisi, jos virkamies tai muuhun henkilöstöön kuuluva voisi vapaasti valita verotuksellisen kotipaikkansa (ks. em. asia X, tuomion 12 kohta). 19 Koska pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäisen kohdan toisen virkkeen mukaan pöytäkirjan verotusta koskevia määräyksiä sovelletaan myös unionin virkamiehen tai muuhun henkilöstöön kuuluvan henkilön puolisoon, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa, myöskään mainitun puolison verotuksellisen kotipaikan määrittäminen ei voi riippua kyseisen henkilön omasta tahdosta. 20 Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa jäsenvaltio, jossa henkilön kotipaikka oli ennen kuin hänen puolisonsa ryhtyi hoitamaan tehtäviään unionissa, on edelleen toimivaltainen verottamaan kyseisen henkilön kaikkia muita tuloja paitsi unionin maksamia palkkoja ja palkkioita, jos hän ei harjoita omaa ansiotoimintaa. 21 Edellä esitetty tulkinta ei ole ristiriidassa yhdenvertaisen kohtelun periaatteen kanssa, sillä erittäin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että verotukselliselta kannalta arvioituna Euroopan unionin virkamiesten ja muun henkilöstön sekä heidän puolisoidensa - siinä tapauksessa, että viimeksi mainitut eivät harjoita omaa ansiotoimintaa jäsenvaltiossa, jossa virkamies tai muuhun henkilöstöön kuuluva henkilö hoitaa tehtäviään unionin palveluksessa - ei voida katsoa olevan samassa tilanteessa kuin siirtotyöläinen, joka asettautuu muuhun jäsenvaltioon kuin alkuperävaltioonsa (ks. vastaavasti em. asia Schilling ja Fleck-Schilling, tuomion 29 kohta). 22 Edellä esitetyillä perusteilla ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että Euroopan unionin palveluksessa aloittavan henkilön puolison, joka pelkästään siitä syystä, että ensin mainittu henkilö aloittaa työskentelyn Euroopan unionin palveluksessa, muuttaa asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa hänen verotuksellinen kotipaikkansa oli ensin mainitun henkilön ryhtyessä hoitamaan tehtäviään unionissa, verotuksellisen kotipaikan katsotaan olevan edelleen viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, jos kyseinen puoliso ei harjoita omaa ansiotoimintaa. Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti: Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan, joka liitettiin alun perin Euroopan yhteisöjen yhteisen neuvoston ja yhteisen komission perustamisesta tehtyyn sopimukseen ja sitten Amsterdamin sopimuksen nojalla EY:n perustamissopimukseen, 14 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että Euroopan unionin palveluksessa aloittavan henkilön puolison, joka pelkästään siitä syystä, että ensin mainittu henkilö aloittaa työskentelyn Euroopan unionin palveluksessa, muuttaa asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa hänen verotuksellinen kotipaikkansa oli ensin mainitun henkilön ryhtyessä hoitamaan tehtäviään unionissa, verotuksellisen kotipaikan katsotaan olevan edelleen viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, jos kyseinen puoliso ei harjoita omaa ansiotoimintaa.
6. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta A:lle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus lausua ennakkoratkaisun johdosta.
7. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan pää­töksen perustelut, perusteluissa mainitut oikeusohjeet, korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys sekä Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa 28.7.2011 antama tuomio (C-270/10), keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Mika Seppälä. Asian esittelijä Vesa-Pekka Nuotio. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto: "Hylkään valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Perustelut Ennakkoratkaisuhakemus koskee sitä, katsotaanko A vuonna 2007 Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi. Sillä, mikä on henkilön verotuksellinen asuinvaltio, on yleensä merkitystä toisaalta kansallisten säännösten ja toisaalta kansainvälisten sopimusten tulkinnassa. Verovuonna Suomessa asuva henkilö on velvollinen suorittamaan tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta, mutta henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, vain täältä saamastaan tulosta.

§:ssä säädetään verotuksellisesta Suomessa asumisesta. Tuloverolain 10 §:ssä säädetään siitä, mitä on pidettävä Suomesta saatuna tulona. Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa säädetään rajoitetusti verovelvollisen tuloveron määrästä. Säännösten nojalla rajoitetusti ja yleisesti verovelvollisen tuloverokanta voi poiketa toisistaan. Toisaalta esimerkiksi osakkeiden luovutusvoittoa ei pidetä täältä saatuna tulona, josta rajoitetusti verovelvollinen olisi verovelvollinen. A:n vaatimus huomioon ottaen on ilmeistä, että hänen katsomisensa rajoitetusti verovelvolliseksi johtaisi pienempään veroon yleisesti verovelvolliseen verrattuna. Suomessa asumisen käsitettä käytetään siten tässä yhteydessä apuna määriteltäessä verovelvollisen maksettavaksi kansallisen verolain mukaan tulevan tuloveron määrää. Unionin jäsenvaltiot määrittelevät lähtökohtaisesti tällä tavoin itse verotusvaltansa laajuuden, vaikkakin perustamissopimuksen määräykset voivat rajoittaa jäsenvaltioiden verotusvaltaa tuloverotuksessa sisämarkkinoiden toteutumisen varmistamiseksi. Koska verovelvollisella ja verotuksen kohteella on usein liittymä kahteen valtioon ja valtiot määrittelevät keskenään eri tavoin tuloverotusvaltansa alueellisen ulottuvuuden, useampi valtio pyrkii monesti verottamaan samaa tuloa. Samaan tuloon kohdistuvan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi valtiot solmivat verosopimuksia, joissa ne sopivat siitä, miten toimivalta verottaa tuloa jaetaan maiden kesken. Verosopimusjärjestelmässä keskeinen merkitys ratkaistaessa toimivallan jakautumista on sillä, missä valtiossa verovelvollisen katsotaan verosopimusta sovellettaessa asuvan. Verosopimuksen määräykset rajoittavat - mutta eivät laajenna - kansallisten verosäännösten mukaista verotusvaltaa. Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisuna lausunut, että A:ta pidetään edelleen vuonna 2007 Suomessa yleisesti verovelvollisena. Perusteluissaan keskusverolautakunta on todennut, että A:ta voitaisiin

§:n nojalla pitää rajoitetusti verovelvollisena, mutta että privilegiopöytäkirjan 14 artiklan, jolla on etusija Suomen sisäiseen oikeuteen verrattuna, nojalla A on yleisesti verovelvollinen. Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksessään ennakkoratkaisukysymyksenä kysynyt, onko A:n kotipaikka privilegiopöytäkirjan 14 artiklan nojalla Suomi, vai ratkaisevatko viime kädessä kuitenkin jäsenvaltion sisäisen lainsäädännön säännökset kysymyksen yleisestä verovelvollisuudesta jäsenvaltiossa. Privilegiopöytäkirjan 14 artiklan nojalla on selvää, että Suomelle on artiklassa annettu toimivalta suhteessa Luxemburgin valtioon käsitellä A:ta tosiasiallisen Luxemburgiin muuton estämättä Suomessa asuvana. Tästä seikasta ei ole ollut tarpeen pyytää ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisupyyntö onkin ymmärrettävissä vain niin, että kun vero tulisi kansallisen lainsäädännön mukaan määrättäväksi A:lle rajoitetusti verovelvollisena, jolloin verotus olisi yleisesti verovelvollista alempi, kysymyksellä tiedustellaan, velvoittaako privilegiopöytäkirja kuitenkin verottamaan A:ta yleisesti verovelvollisena eli ankarammin kuin kansallisessa verolainsäädännössä on säädetty. Unionin tuomioistuimen asiassa antaman ennakkoratkaisun mukaan verovelvollisen verotuksellisen kotipaikan katsotaan edelleen olevan tässä tapauksessa Suomessa. Vastaus mainittuun kysymykseen vaikuttaa siten selvältä. Tuomion perustelut eivät kuitenkaan viittaa siihen, että kysymyksen olisi ymmärretty koskevan Suomen velvollisuutta verottaa A:ta kansallisessa lainsäädännössä säädettyä ankarammin yleisesti verovelvollisena. Tuomiota perustellaan kappaleissa 17 ja 20 sillä, että lähtövaltio on edelleen toimivaltainen verottamaan henkilön kaikkia muita tuloja paitsi unionin heille maksamia palkkoja ja palkkioita, ja kappaleessa 17 lausutaan, että lähtövaltio "voi" kantaa tuloveroja. Kappaleessa 14 viitataan siihen, että 13 ja 14 artiklassa jaetaan verotuksellinen toimivalta Euroopan unionin ja lähtöjäsenvaltion välillä. Kappaleessa viitatussa tuomiossa C-88/92 tästä on lausuttu tuomion perusteluiden kappaleessa 11 seuraavasti: "Articles 13 and 14 of the Protocol establish a division of taxation powers between the Communities, the Member State where the official had his domicile for tax purposes before entering the service of the Communities and the Member State where he performs his duties in the service of the Communities." Kappaleessa 18 lausutaan, että pöytäkirjan 14 artiklalla luotu toimivallan jako vaarantuisi, jos virkamies voisi vapaasti valita verotuksellisen kotipaikkansa. Perusteluissa on kappaleessa 19 tämän johdosta todettu, ettei myöskään virkamiehen puolison verotuksellisen kotipaikan määrittäminen voi riippua kyseisen henkilön omasta tahdosta. Toisaalta kappaleessa 17 on todettu, että pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun tuloveron käsite on määritettävä sovellettavan kansallisen oikeuden perusteella. Tässä kohden on viitattu tuomion C-263/91, Kristoffersen, kappaleeseen 12 sisältyvään seuraavaan perusteluun: "With regard to income tax, it must be observed that what constitutes income tax for the purpose of Article 14 must be determined according to the criteria of the national law applicable." Perusteluissa ei toisaalta tuoda esille nimenomaisia syitä sille, että jäsenvaltio olisi velvollinen toimittamaan verotuksen 14 artiklan nojalla kansallisia säännöksiä ankarammin. Tähän nähden, kun vielä otetaan huomioon, ettei Suomen kansallisessa lainsäädännössä ole mahdollistettu verotuksellisen kotipaikan vapaata valintaa, vaan kotipaikka määräytyy

§:n nojalla objektiivisin perustein, ennakkoratkaisun merkitystä asiassa voidaan pitää jossain määrin tulkinnanvaraisena. Keskusverolautakunnan päätöksen perusteluihin sisältyvä kannanotto, että A:ta voitaisiin

§:n nojalla pitää rajoitetusti verovelvollisena, ei sellaisenaan ole saanut oikeusvoimaa. Ei ole siten menettelyllistä estettä tarkastella asiaa kansallisen oikeuden tulkintaa koskevana kysymyksenä niin, että myös privilegiopöytäkirjan määräykset otetaan huomioon osana kansallista 14 artiklassa tarkoitetun henkilön verotuksellista asuinpaikkaa koskevaa säännöskokonaisuutta. Säännöksiä näin tulkittaessa ennakkoratkaisukysymys ei ole asiassa merkityksellinen, eikä edellä mainittu ennakkoratkaisun tulkinnanvaraisuus vaikuta lopputulokseen.

§:n 1 momentin mukaan Suomen kansalaista pidetään Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa. Pykälän 3 momentin mukaan, jos Yhdistyneissä Kansakunnissa, sen erityisjärjestössä, Kansainvälisessä atomienergiajärjestössä tai kansainvälisessä kehitysyhteistyössä ulkomailla palveleva Suomen kansalainen välittömästi ennen tätä palvelusta koskevan palvelussopimuksen tekemistä on asunut Suomessa, sen mukaan kuin 1 momentissa säädetään, hänet katsotaan mainitun palveluksen kestäessä Suomessa asuvaksi, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Edellä tässä momentissa säädetyin edellytyksin katsotaan Suomessa asuvaksi Suomen kansalainen, joka on muussa kuin 2 momentissa tarkoitetussa Suomen valtion pysyväisessä, päätoimisessa palveluksessa ulkomailla.

§:n 1 momentin säännöksen mukaan verovelvollisen asema Suomessa asuvana ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella ottamalla huomioon hänen siteensä Suomeen. Toisaalta pykälän tarkoittaman Suomesta lähdön ei välttämättä ole tarkoitettu koskevan tilanteita, joissa unionin palveluksen kaltaiseen tehtävään siirtyvälle jää vielä siteitä Suomeen. Pykälän 3 momentin säännös ilmentää lainsäätäjän tarkoitusta, jonka mukaan lainkohdassa mainituissa kansainvälisissä tehtävissä työskentelevien katsotaan lähtökohtaisesti olevan edelleen Suomessa asuvia. Euroopan unionin palveluksessa työskentelevien osalta tuloverolakiin ei ole sisällytetty vastaavaa säännöstä. Toisaalta privilegiopöytäkirjan 14 artikla on Suomessa sovellettavaa oikeutta ja sen nojalla verotusvalta artiklassa tarkoitettujen Suomesta muuttaneiden henkilöiden osalta on Suomella. Artikla estää työskentelyvaltiota käsittelemästä henkilöitä maassa asuvina, joten jos Suomi ei käyttäisi verotusvaltaansa, henkilöt vapautuisivat yleisesti verovelvolliselle määrättävistä veroista kummassakin valtiossa. Tätä lopputulosta ei voida pitää lainsäätäjän tarkoitusta vastaavana, vaan unionin palveluksessa olevien jäämisen nimenomaisesti mainitsematta

§:ssä voidaan katsoa johtuvan siitä, että verotuksen yleisesti verovelvollisena on tarkoitettu perustuvan privilegiopöytäkirjan 14 artiklaan. Näillä perusteilla katson, että

§:n säännös ja privilegiopöytäkirjan 14 artikla huomioon ottaen A on Suomessa yleisesti verovelvollinen vuonna 2007."