2012 false KHO:2012:109 A:lla oli ollut

§:ssä tarkoitettu työasunto 1.

1. - 30.9.2008 ja hänen puolisollaan B:llä 1.
2. - 31.12.
3. Verotuksessa A:lle ei myönnetty hänen vaatimaansa työasuntovähennystä. B:lle, jolle oli vahvistettu suurempi puhdas ansiotulo, myönnettiin hänen vaatimansa työasuntovähennys. Hallinto-oikeus katsoi, ettei

§:n 5 momentin puolisoita koskeva rajoitus koskenut tilannetta, jossa puolisoilla oli verovuonna ollut

§:ssä tarkoitettu työasunto eri aikoina. Sen vuoksi myös A:lla oli oikeus työasuntovähennykseen. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Verovuosi

1. Äänestys 3 -
2. Tuloverolaki 95 a § 1 ja 5 momentti Kort referat på svenska Päätös, josta valitetaan Oulun hallinto-oikeus 21.7.2011 nro 11/0324/1 Asian aikaisempi käsittely Kainuun verotoimisto on toimittaessaan A:n ja B:n verotuksia verovuodelta 2008 myöntänyt B:lle hänen vaatimuksensa mukaisen 750 euron työasuntovähennyksen ajalta 1.
3. - 31.12.
4. A:lle ei hänen ajalta 1.
5. - 30.9.2008 vaatimaansa 2 250 euron työasuntovähennystä ole myönnetty. Pohjois-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 28.4.2010 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n ja B:n oikaisuvaatimukset. A ja B ovat valittaneet oikaisulautakunnan päätöksistä hallinto-oikeuteen ja vaatineet, että päätökset kumotaan ja toimitettuja verotuksia muutetaan siten, että työasuntovähennys myönnetään B:lle myönnetyn työasuntovähennyksen lisäksi A:lle verovuoden yhdeksältä ensimmäiseltä kuukaudelta 2 250 euron suuruisena. A ja hänen puolisonsa B ovat omistaneet Kuhmossa omakotitalon elokuun 2008 loppuun saakka. A on kulkenut alkuvuoden Kuhmosta käsin töissä Kemissä. Puolisot ovat muuttaneet Tornioon lokakuun alussa, jonka jälkeen B on kulkenut töissä Kuhmossa Torniosta käsin. Työasuntovähennys on hyväksytty vain B:lle vuoden kolmelta viimeiseltä kuukaudelta. Puolisot eivät ole hakeneet työasuntovähennystä ajallisesti samalta ajanjaksolta. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on A:n ja hänen puolisonsa B:n valituksen hyväksyen vahvistanut A:n tulonhankkimiskuluina vähennettäväksi 2 250 euron suuruisen työasuntovähennyksen sen lisäksi, että B:n tulonhankkimiskuluina on vähennetty 750 euron suuruinen työasuntovähennys. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti: Sovellettavat säännökset ja muut oikeuslähteet

§:n 1 momentin mukaan jos verovelvollinen on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon (työasunto) ja verovelvollisella on myös toinen asunto, jossa hän puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa asuu (vakituinen asunto), vähennetään verovelvollisen tulonhankkimiskuluina 250 euroa jokaista sellaista täyttä kalenterikuukautta kohti, jona hänellä on ollut kaksi asuntoa (työasuntovähennys). Vähennyksenä myönnetään kuitenkin enintään verovelvollisen työasunnosta maksamaa vuokraa vastaava määrä. Vähennyksen myöntäminen edellyttää, että vakituinen asunto sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työasunnosta ja siitä varsinaisesta työpaikasta, jonka sijainnin vuoksi työasunto on hankittu. Mainitun pykälän 5 momentin mukaan jos työasuntovähennyksen edellytykset täyttyvät molempien puolisoiden osalta ja molemmat puolisot ovat vaatineet vähennystä, vähennys myönnetään sille puolisolle, jonka puhdas ansiotulo on suurempi. Työasuntovähennystä koskevan

§:n säätäminen on perustunut hallituksen esitykseen HE 57/2007 vp, jonka perustelujen mukaan työasuntovähennyksen käyttöönotto kannustaisi verovelvollisia hakemaan ja vastaanottamaan työtä pitkänkin matkan etäisyydeltä vakituisesta asunnostaan. Työasunnon jo hankkineiden osalta vähennys alentaisi asunnon pitämiseen liittyviä kustannuksia. Vähennys myös saattaisi vähentää asunnon ja työpaikan välisiä pitkiä päivittäisiä matkoja, jos tällaisia matkoja kulkevat hankkisivat työasunnon työpaikkansa läheltä. Hallituksen esityksen

§:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälän 5 momentissa säädettäisiin tilanteesta, jossa vähennyksen edellytykset täyttyisivät molempien puolisoiden osalta. Näin olisi esimerkiksi silloin, jos molemmat puolisot asuvat työpaikkansa lähellä vuokra-asunnossa ja puolisoiden asuntojen välinen etäisyys olisi yli 100 kilometriä. Tällöin saattaisi olla käytännössä mahdotonta määritellä, kumpi asunnoista on puolisoiden yhteinen vakituinen asunto ja kumpi asunto on hankittu toiseksi asunnoksi varsinaisen työpaikan sijainnin vuoksi. Vaikka säännöksen 1 momentin edellytykset täyttyisivät molempien verovelvollisten asuntojen osalta, säännöksen tarkoituksen mukaista ei olisi myöntää työasuntovähennystä tällaisissa tilanteissa kahteen kertaan. Puolisot voisivat itse tällöin valita, kumman verotuksessa vähennys tehdään. Asiassa saatu selvitys ja hallinto-oikeuden johtopäätökset A on verovuonna työskennellyt Kemin kihlakunnan palveluksessa Kemissä. Tätä työskentelyä varten hän on vuokrannut käyttöönsä asunnon Keminmaan kunnasta ajaksi 1.

1. - 30.9.
2. B on verovuonna työskennellyt Kuhmon apteekin palveluksessa Kuhmossa. Tätä työskentelyä varten hän on vuokrannut käyttöönsä asunnon Kuhmosta 1.10.2008 alkaen. Puolisoilla on ollut vakituisena asuntona 1.1 - 30.9.2008 Kuhmossa sijaitseva muu kuin edellä mainittu asunto ja loppuvuodesta Torniossa sijaitseva muu kuin edellä mainittu asunto. Kumpikin vakituinen asunto on sijainnut yli 100 kilometrin etäisyydellä toisen puolison työasunnosta ja varsinaisesta työpaikasta. Puolisoilla on verovuonna ollut säännöksessä tarkoitettu työasunto eri aikoina, ja työasuntovähennyksen edellytykset täyttyvät A:lla yhdeksältä kuukaudelta ja B:llä kolmelta kuukaudelta. Kysymys ei ole siitä hallituksen esityksen perusteluissa tarkoitetusta tilanteesta, että molempien puolisoiden asuessa työpaikkansa lähellä vuokra-asunnossa saattaisi olla käytännössä mahdotonta määritellä, kumpi asunnoista on puolisoiden yhteinen vakituinen asunto ja kumpi asunto on hankittu toiseksi asunnoksi varsinaisen työpaikan sijainnin vuoksi. Näissä oloissa kysymys ei myöskään ole säännöksen tarkoituksen vastaisesta työasuntovähennyksen myöntämisestä kahteen kertaan. Nämä seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että

§:n 5 momentissa tarkoitettu vähennysoikeuden rajoitus ei koske kysymyksessä olevaa tilannetta, jossa puolisoilla on verovuonna ollut säännöksessä tarkoitettu työasunto eri aikoina. Näin ollen A:n ansiotuloista on vähennettävä työasuntovähennyksenä 250 euroa yhdeksää kuukautta kohti eli yhteensä 2 250 euroa sen estämättä, että B:n ansiotuloista on vähennetty työasuntovähennyksenä 750 euroa. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. A:lla ei ole oikeutta työasuntovähennykseen. A on verovuonna työskennellyt Kemin kihlakunnan palveluksessa Kemissä. Tätä työskentelyä varten hän on vuokrannut käyttöönsä asunnon Keminmaan kunnasta ajaksi 1.

1. - 30.9.
2. Hänen puolisonsa B on verovuonna työskennellyt Kuhmon apteekin palveluksessa Kuhmossa. Tätä työskentelyä varten hän on vuokrannut käyttöönsä asunnon Kuhmosta 1.10.2008 alkaen. Puolisoilla on ollut vakituisena asuntona 1.
3. - 30.9.2008 Kuhmossa sijaitseva muu kuin edellä mainittu asunto ja loppuvuodesta Torniossa sijaitseva muu kuin edellä mainittu asunto. Kumpikin vakituinen asunto on sijainnut yli 100 kilometrin etäisyydellä toisen puolison työasunnosta ja varsinaisesta työpaikasta. Toimitetussa verotuksessa työasuntovähennyksenä on vähennetty B:n tulosta 750 euroa, koska tämän puhdas ansiotulo on ollut suurempi. Oikaisulautakunta on hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen, jossa myös tämä on vaatinut työasuntovähennystä sillä perusteella, että puolisoilla on ollut työasunto eri aikoina. Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että puolisoilla on verovuonna ollut säännöksessä tarkoitettu työasunto eri aikoina ja

§:n mukaiset työasuntovähennyksen edellytykset ovat täyttyneet A:lla yhdeksältä kuukaudelta ja B:llä kolmelta kuukaudelta, minkä johdosta myös A:lla on katsottu olleen oikeus 2 250 euron työasuntovähennykseen verovuodelta 2008. Asiassa on riidatonta, että verovelvollisilla on ollut verovuonna

§:n 1 momentissa tarkoitettu työasunto. Säännöksen 1 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät A:lla yhdeksältä kuukaudelta ja B:ltä kolmelta kuukaudelta. Asiassa ei ole epäselvyyttä myöskään siitä, missä verovelvollisten yhteinen vakituinen asunto on verovuoden aikana sijainnut. Asiassa ratkaisevaa onkin se, estääkö

§:n 5 momentti työasuntovähennyksen myöntämisen molemmille puolisoista.

§:n 5 momentin soveltaminen ei sen sanamuodon mukaan ole riippuvainen siitä, ovatko vähennyksen edellytykset puolisoilla täyttyneet verovuoden aikana eri- vai samanaikaisesti. Myös

§:ää koskevassa hallituksen esityksessä (HE 57/2007 vp) todetaan, että työasuntovähennys myönnettäisiin vuosittain samaan talouteen ainoastaan yhteen kertaan. Jos molemmat puolisot vaatisivat vähennystä, vähennys myönnettäisiin suurempituloiselle puolisolle. Hallituksen esityksessä on esitetty esimerkki nyt kyseessä olevaan tapaukseen verrattuna toisenlaisesta tilanteesta, jossa vähennys evättäisiin toiselta puolisoista säännöksen 5 momentin nojalla. Verohallinnon työasuntovähennystä koskevan ohjeenkin mukaan vain toiselle puolisolle voidaan myöntää työasuntovähennys. Näin ollen

§:n 5 momentin sanamuodon ja sen soveltamisesta hallituksen esityksessä todetun perusteella A:lla ei ole oikeutta työasuntovähennykseen nyt käsillä olevassa tapauksessa. Puolisoiden vähennysoikeutta arvioitaessa on myös otettava huomioon se, että työasuntovähennys on puolisoilla vaatimussidonnainen. Puolisot voivat omilla valinnoillaan vaikuttaa saatavaan vähennyshyötyyn. A:lle ja B:lle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle luvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut

§:n 1 momentin mukaan jos verovelvollinen on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon (työasunto) ja verovelvollisella on myös toinen asunto, jossa hän puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa asuu (vakituinen asunto), vähennetään verovelvollisen tulonhankkimiskuluina 250 euroa jokaista sellaista täyttä kalenterikuukautta kohti, jona hänellä on ollut kaksi asuntoa (työasuntovähennys). Vähennyksenä myönnetään kuitenkin enintään verovelvollisen työasunnosta maksamaa vuokraa vastaava määrä. Vähennyksen myöntäminen edellyttää, että vakituinen asunto sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työasunnosta ja siitä varsinaisesta työpaikasta, jonka sijainnin vuoksi työasunto on hankittu.

§:n 5 momentin mukaan jos vähennyksen edellytykset täyttyvät molempien puolisoiden osalta ja molemmat puolisot ovat vaatineet vähennystä, vähennys myönnetään sille puolisolle, jonka puhdas ansiotulo on suurempi. A on verovuonna työskennellyt Kemin kihlakunnan palveluksessa Kemissä. Tätä työskentelyä varten hän on vuokrannut käyttöönsä asunnon Keminmaan kunnasta ajaksi 1.

1. - 30.9.
2. A:lle ei ole verotuksessa myönnetty hänen tuolta ajalta vaatimaansa 2 250 euron työasuntovähennystä. B on verovuonna 2008 työskennellyt Kuhmon apteekin palveluksessa Kuhmossa. Toimitetussa verotuksessa B:lle, jonka puhdas ansiotulo on suurempi, on myönnetty Kuhmossa vuokratun asunnon perusteella työasuntovähennys 750 euroa ajalta 1.
3. - 31.12.
4. Asiassa on riidatonta, että A:lla ja hänen puolisollaan B:llä on ollut verovuonna 2008

§:n 1 momentissa tarkoitettu työasunto. Heillä ei ole kuitenkaan ollut työasuntoa samaan aikaan eivätkä he ole vaatineet työasuntovähennystä samoilta kuukausilta.

§:n esitöissä on hallinto-oikeuden päätöksessä selostetulla tavalla perusteltu pykälän 5 momentin säännöstä sen tilanteen varalta, että kummallakin puolisolla on työasunto samoina kuukausina. Koska vähennysoikeutta ja vähennyksen enimmäismäärää tarkastellaan

§:ssä kuukausikohtaisesti, pykälän 5 momenttia ei ole perusteltua tulkita niin, että siinä tarkoitettua edellytysten täyttymistä molempien puolisoiden osalta tarkasteltaisiin verovuosikohtaisesti. Verotuksen lopputulosta, jonka mukaan vähennys evättäisiin pääosalta verovuotta pienempituloiselta puolisolta, ei voida pitää säännöksen tarkoituksen mukaisena, kun otetaan huomioon puolisoiden yhdessä muodostama taloudellinen kokonaisuus, eikä

§:n 5 momentin sanamuotokaan sitä edellytä. Tämän vuoksi A:lla ja B:llä on kummallakin oikeus vaatimiinsa työasuntovähennyksiin. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marjo Snellman. Äänestyslausunto Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Timo Viherkenttä yhtyi. ”Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan toimitetun verotuksen voimaan. Perustelut

§:n 5 momentissa säädetään, että jos työasuntovähennyksen edellytykset täyttyvät molempien puolisoiden osalta ja molemmat puolisot ovat vaatineet vähennystä, vähennys myönnetään sille puolisolle, jonka puhdas ansiotulo on suurempi. Mainitun lainkohdan sanamuoto näyttää kattavasti estävän vähennyksen myöntämisen molemmille puolisoille samalta verovuodelta. Tätä tukee osaltaan hallituksen esityksen 57/2007 vp ilmaisu, jonka mukaan työasuntovähennys myönnettäisiin vuosittain samaan talouteen ainoastaan yhteen kertaan. Vähennysoikeuden rajoittaminen yhteen puolisoon voi joissakin tapauksissa rajoittaa vähennyksen myöntämistä sellaisissakin tilanteissa, joissa työasuntovähennyksen yleiset työn tarjontaa koskevat tavoitteet voisivat puoltaa vähennystä. Hallituksen esityksen perusteluissa on puolisoiden vähennysmahdollisuuksien rajoittamisen yhteydessä esitetty esimerkkitilanne, jossa vähennys voitaisiin saada kahteen kertaan, jollei vähennystä rajoitettaisi lainsäädännössä. Nyt kysymyksessä oleva tapaus, jossa puolisot eivät ole vaatineet vähennystä samoilta ajanjaksoilta, poikkeaa hallituksen esityksen esimerkistä eikä tässä tapauksessa syntyisi samassa merkityksessä kaksinkertaista vähennystä. Nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa vähennyksen myöntämistä molemmille puolisoille puoltaisi siten jossain määrin vähennyksen yleisten veropoliittisten tavoitteiden lisäksi se, ettei tässä syntyisi niitä ongelmia, joilla vähennysoikeuden rajoittamista on lain esitöissä perusteltu. Vähennyksen myöntämistä vain puolisolle, jonka puhdas ansiotulo on suurempi, voidaan myös pitää veroansan luonteisena tilanteessa, jossa vähennys jää esitettyjen vaatimusten vuoksi myöntämättä sille puolisolle, jolla olisi muutoin ollut oikeus suurempaan vähennykseen. Lain esitöiden valossa ei ole kuitenkaan selvää, onko kiellon muotoilu sen tarkoitukseen verrattuna tarpeettoman laaja vai onko säännöksellä nimenomaisesti haluttu estää vähennyksen myöntäminen molemmille puolisoille kaikissa tilanteissa. Se, että kysymyksessä oleva tilanne poikkeaa hallituksen esityksen perusteluissa olevasta esimerkistä, ei sellaisenaan osoita, että säännöksen sanamuodon mukainen tulkinta olisi rajoituksen tarkoituksen vastainen. Ei ole myöskään poikkeuksellista, että verolainsäädäntöön sisältyy kaavamaisuuksia ja menettelyvaatimuksia, jotka voivat yksittäistapauksissa rajoittaa lainsäädännön yleisten tavoitteiden toteutumista. Tällaisiin lainsäädäntöratkaisuihin ei lähtökohtaisesti liity merkittäviä periaatteellisia ongelmia ainakaan nyt kysymyksessä olevan kaltaisissa tilanteissa, joissa verovelvollisille ei synny verotuksen yleisten periaatteiden vastaisia menetyksiä vaan kyse on erityisen veroedun saamisen edellytyksistä. Vaikka

§:n 5 momentin sanamuodon mukaista rajoitusta voidaan pitää ankarana, siitä poikkeaminen voi jättää epäselväksi sen, missä kaikissa tilanteissa ja kuinka hienopiirteisesti jaettuna vähennys voitaisiin myöntää molemmille puolisoille. Edellä esitetyn perusteella katson, että

§:n 5 momentin sanamuoto estää vähennyksen myöntämisen molemmille puolisoille myös nyt esillä olevassa tilanteessa. Kun molemmat puolisot ovat vaatineet vähennystä ja B:n puhdas ansiotulo on ollut suurempi, A:lle ei voida myöntää hänen vaatimaansa vähennystä.”