2012 false KHO:2012:113 Unionin tuomioistuin lausui korkeimman hallinto-oikeuden sille tekemän ennakkoratkaisupyynnön johdosta antamassaan ennakkoratkaisussa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7

§:n 1 momentin (1486/1994) mukaan edellä 26 a §:ssä tarkoitettu yhteisöhankinta on kyseessä vain silloin, kun: 1) tavaran ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, ja myyjänä on elinkeinonharjoittaja, joka ei ole omassa maassaan verottoman vähäisen toiminnan harjoittaja; tai 2) tavara on 26 d §:ssä tarkoitettu uusi kuljetusväline.

§:n 3 momentin 1 kohdan (763/1999) mukaan yhteisöhankinnasta ei ole kyse, jos tavaran myynnistä ei olisi 58 §:n taikka 70 §:n 1 momentin 6 tai 7 kohdan nojalla suoritettava veroa, jos myynti tapahtuisi Suomessa. Arvonlisäverolain 26 d §:ssä on määritelty uusi kuljetusväline. Pykälän 3 momentin (763/1999) mukaan kuljetusvälineenä ei pidetä vesi- tai ilma-aluksia, jotka voidaan 58 §:n tai 70 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla myydä verotta. Arvonlisäverolain 6 luku (70 § - 72 n §) koskee kansainväliseen kauppaan liittyviä verottomuuksia. Lain 70 §:n 1 momentin 6 kohdan (1767/1995) mukaan veroa ei suoriteta ilma-aluksen, sen varaosan tai varusteen myynnistä sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä. Arvonlisäverolain 72 f §:n 1 kohdan (1486/1994) mukaan tavaran yhteisöhankinnasta ei suoriteta veroa, jos tavaran maahantuonnista ei olisi suoritettava veroa. Lain 94 §:n 1 momentin 9 kohdan (763/1999) mukaan verotonta on 58 §:n 1 momentissa tarkoitettujen vesialusten ja 70 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettujen ilma-alusten, varaosien ja varusteiden maahantuonti. Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset Koska yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY on tullut voimaan 1.1.2007 eli pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen, asiassa tulevat sovellettaviksi ainoastaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY säännökset. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklassa, joka koskee yhteisön ulkopuolelle suoritettujen vientitoimien ja niihin verrattavien liiketoimien sekä kansainvälisten kuljetusten arvonlisäverovapautuksia, säädetään muun ohella seuraavaa: Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista: - - - 6. ilma-alusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto ja vuokraus pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavalle lentoyhtiölle sekä näihin ilma-aluksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY lisättiin kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmää koskevat säännökset (28 a - 28 m artiklat). Direktiivin 28 a artiklassa, sellaisena kuin se on direktiivillä 92/111/ETY muutettuna, säädetään muun ohella seuraavaa: 1. Arvonlisäveroa on kannettava myös:

1. a)verovelvollisen tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen, suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos myyjä on verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessaan ja johon ei sovelleta 24 artiklassa tarkoitettua verovapautusta eikä 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tai 28 b artiklan B kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja säännöksiä. Poiketen siitä, mitä ensimmäisessä alakohdassa säädetään, arvonlisäveroa ei ole kannettava verovelvollisen tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen, 1 a kohdassa säädetyin edellytyksin suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista. - - -
2. b)verovelvollisten tai oikeushenkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, joihin voidaan soveltaa a alakohdan toisessa alakohdassa säädettyä poikkeusta, taikka muiden henkilöiden kuin verovelvollisten maan alueella vastikkeellisesti suorittamista uusien kulkuneuvojen yhteisöhankinnoista. - - - 1 a. Edellä 1 kohdan a alakohdan toisessa alakohdassa säädettyä poikkeusta on sovellettava:
3. a)sellaisten tavaroiden yhteisöhankintoihin, joiden luovutus vapautettaisiin verosta maan alueella 15 artiklan 4-10 alakohtaa sovellettaessa. - - - 2. Tässä osastossa:
4. a)"kulkuneuvoina" pidetään yli 7,5 metrin pituisia veneitä, ilma-aluksia, joiden kokonaislähtöpaino on suurempi kuin 1 550 kilogrammaa, ja henkilö- tai tavarankuljetukseen tarkoitettuja maakulkuneuvoja, joiden moottorin sylinteritilavuus on suurempi kuin 48 kuutiosenttimetriä tai joiden moottoriteho on suurempi kuin 7,2 kilowattia, lukuun ottamatta 15 artiklan 5 ja 6 alakohdassa tarkoitettuja vesi- ja ilma-aluksia. - - - 3. Tavaran "yhteisöhankinnalla" tarkoitetaan omistajan hallintaoikeuden saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija tai joku muu näiden lukuun lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon. - - - 4. Verovelvollisena on pidettävä myös henkilöä, joka satunnaisesti suorittaa uuden kulkuneuvon luovutuksen 28 c artiklan A kohdassa tarkoitetuin edellytyksin. Tosiseikat A Oy on heinäkuussa 2002 hankkinut uuden suihkulentokoneen ranskalaiselta lentokoneen valmistajalta. Kone on merkitty Suomen ilma-alusrekisteriin 22.7.2002 ja AOC-rekisteriin 19.11.2002. Koneen omistajaksi on merkitty A Oy ja sen käyttäjäksi B Oy. A Oy on hankkinut toisen uuden suihkulentokoneen samalta valmistajalta 29.10.2003 päivätyllä tilaus-/kauppasopimuksella. Kone on luovutettu A Oy:lle 21.7.2004 ja se on merkitty Suomen ilma-alusrekisteriin 23.7.2004. Kone on merkitty AOC-rekisteriin 25.10.2004. Koneen omistajaksi on merkitty A Oy ja sen käyttäjäksi B Oy. A Oy:n kaikki osakkeet omistaa henkilö X. B Oy harjoittaa Suomessa sijaitsevista toimitiloista käsin luvanvaraista kansainvälistä tilauslentoliikennettä sekä lentokoneiden ylläpito- ja operointitoimintaa. B Oy on C Oy:n 78-prosenttisesti omistama tytäryhtiö. A Oy omistaa 25 prosenttia C Oy:n osakkeista. Lentokoneiden ranskalainen myyjä on tehnyt kummankin koneen osalta yhteisömyynti-ilmoituksen. Ranskan vero- ja tullihallinnon antaman selvityksen mukaan kysymys on ollut tavaran yhteisömyynnistä. A Oy ei ole ilmoittanut kysymyksessä olevia hankintojaan tavaran yhteisöhankintoina Suomessa. B Oy on A Oy:n kanssa tekemänsä sopimuksen (Aircraft operations and management agreement) perusteella laskuttanut A Oy:tä muun muassa lentokoneiden ylläpidosta ja lennoista. Sopimuksen mukaan B Oy:llä on ollut oikeus vuokrata A Oy:ltä koneita omiin kaupallisiin tarkoituksiinsa sopimuksen liitteessä mainittuun hintaan. Suoritetussa verotarkastuksessa A Oy:n kirjanpidossa ei ole todettu olleen lainkaan lentokoneita koskevia vuokratuloja. A Oy:n tilikauden 1.1. - 31.12.2002 koko liikevaihto on muodostunut A Oy:n omistajalle X:lle osoitettujen myyntilaskujen perusteella tehdyistä myyntikirjauksista. A Oy:n tilikauden 1.1.2003 - 30.6.2004 liikevaihto on muodostunut yhtä valtiossa Y olevalle yritykselle osoitettua myyntilaskua lukuun ottamatta edellisen tilikauden tapaan A Oy:n omistajalle X:lle osoitettujen myyntilaskujen perusteella tehdyistä myyntikirjauksista. Myyntilaskuilla A Oy:n omistajaa X:ää on laskutettu B Oy:n A Oy:lle osoittamien, lentokoneiden käyttöön liittyvien laskujen perusteella. Lentokoneisiin liittyvät menokirjaukset ovat koskeneet pääosin B Oy:n laskuja, joilla yhtiö on laskuttanut lentokoneiden ylläpidosta ja lennoista. Verotarkastuksessa on todettu, että ostolaskut on laskutettu pääasiassa sellaisenaan edelleen A Oy:n omistajalta X:ltä. A Oy on ilmoittautunut ennen ensimmäisen koneen hankintaa toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.7.2002 alkaen. Yhtiö on antanut veroilmoitukset kalenterikuukausilta 7 - 11/2002 ja ilmoittanut vähennettävinä veroina 443,40 euroa. Ilmoitusten mukaan yhtiöllä ei muutoin ole ollut toimintaa. Yhtiö on 14.1.2003 päivätyllä lopettamisilmoituksella ilmoittanut, ettei yhtiö ole aloittanut arvonlisäverollista toimintaa. Ilmoituksen mukaan lentokone on ulkomailla, jossa toiminta tapahtuu. Verovirasto on poistanut yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteristä takautuvasti 1.7.2002 lukien. Verotarkastuksessa on katsottu, että yhtiö ei ole harjoittanut arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa. Unionin tuomioistuimen tuomio ja siitä tehtävät johtopäätökset Asiassa on ratkaistava, onko A Oy:n suorittamia ilma-alusten hankintoja pidettävä sellaisina tavaroiden yhteisöhankintoina, joista A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa.

§:n 3 momentin 1 kohdan mukaan tavaroiden yhteisöhankinnasta ei ole kyse, jos ilma-alusten myynnistä ei ole arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla suoritettava arvonlisäveroa, jos myynti tapahtuisi Suomessa. Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun unionin tuomioistuin on 19.7.2012 antamallaan tuomiolla asiassa C-33/11 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 6 alakohdan tulkinnasta seuraavasti: 1) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY, 15 artiklan 6 alakohdan käsitettä ”kansainvälinen lentoliikenne vastiketta vastaan” on tulkittava siten, että se käsittää myös kansainväliset tilauslennot yritysten ja yksityishenkilöiden tarpeita varten. 2) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin se on muutettuna edellä mainitulla direktiivillä 92/111/ETY, 15 artiklan 6 alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta sovelletaan myös ilma-aluksen luovutukseen toimijalle, joka ei itse ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettäväksi. 3) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemat seikat eli se, että ilma-aluksen hankkija veloittaa lisäksi ilma-aluksen käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää ilma-alusta pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä, ja se, että lentoyhtiöllä on mahdollisuus käyttää ilma-alusta myös muihin lentoihin, eivät muuta toiseen kysymykseen annettavaa vastausta. EUT:n antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus pitää nyt riidattomana, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdan käsitteellä "pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” tarkoitetaan myös sellaista B Oy:n kaltaista liikelentoyhtiötä, joka vastiketta vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä tilauslentoliikennettä yritysten ja yksityishenkilöiden tarpeita varten (ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus). EUT:n antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus pitää nyt riidattomana myös sitä, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädetty vapautus ei koske vain sellaisia ilma-alusten luovutuksia, jotka tapahtuvat suoraan pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavalle lentoyhtiölle, vaan kyseinen vapautus koskee ilma-alusten luovutuksia myös sellaiselle A Oy:n kaltaiselle toimijalle, joka ei itse harjoita pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan, mutta joka luovuttaa ilma-aluksen edelleen käytettäväksi tällaisen toiminnan harjoittajalle (toiseen kysymykseen annettu vastaus). Näin ollen ja ottaen huomioon, mitä EUT on lausunut edellä mainituilta osin tuomionsa 22 - 57 kohdassa, korkein hallinto-oikeus pitää lähtökohtana, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädettyä vapautusta on sovellettava myös kysymyksessä olevien ilma-alusten luovutuksiin A Oy:lle, joka on hankkinut ilma-alukset luovuttaakseen ne yksinomaan pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä harjoittavan yhtiön eli B Oy:n käytettäväksi. EUT on vastannut kolmanteen korkeimman hallinto-oikeuden esittämään kysymykseen siten, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemat seikat eli se, että ilma-aluksen hankkija veloittaa lisäksi ilma-aluksen käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää ilma-alusta pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä, ja se, että lentoyhtiöllä on mahdollisuus käyttää ilma-alusta myös muihin lentoihin, eivät muuta toiseen kysymykseen annettavaa vastausta. Kuten EUT on tuomiossaan todennut, ainoa peruste sen ratkaisemiseksi, voidaanko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädettyä vapautusta soveltaa, on sen toteaminen, käyttääkö ilma-alusta pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö. Asiassa esitetyn kirjallisen asiakirja-aineiston perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy on osoittanut, että kysymyksessä olevat ilma-alukset ovat tulleet käytettäväksi tällaisen luonnehdinnan täyttävän lentoyhtiön eli B Oy:n taloudellisessa toiminnassa. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymyksessä olevia A Oy:n suorittamia ilma-alusten hankintoja, kun otetaan huomioon

§:n 3 momentin 1 kohta ja 70 §:n 1 momentin 6 kohta, ei ole pidettävä sellaisina tavaroiden yhteisöhankintoina, joista A Oy:n olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marita Eeva.