← Suomi

KHO/2012/133

2012 false KHO:2012:133 A Oy oli vuosien 2005 ja 2006 aikana tuonut maahan henkilöautoja, joista se oli autoverolain mukaan ollut velvollinen suorittamaan autoveroa. A Oy oli sisällyttänyt autoveron a

§:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä asiakkaana yhtiö on saanut rekisteröidä ajoneuvon heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Yhtiö on sisällyttänyt kokonaan maksamansa autoveron ostajalta perimäänsä myyntihintaan ja ajoneuvojen myynnin arvonlisäveron perusteeseen. EUT:n oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on moottoriajoneuvojen verotusta koskevaa toimivaltaa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta. Arviointi siitä, tuleeko Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa olleen järjestelmän mukainen autovero sisällyttää ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen, on tehtävä autoveron ominaispiirteiden perusteella. Autoveron keskeisinä ominaispiirteinä on erityisesti tarkasteltava autoveron suorittamisvelvollisuuden aiheuttavaa tapahtumaa, autoverovelvollisuutta sekä sitä, onko autoveron suorittamisvelvollisuudella yhteys tavaran luovutukseen. Lisäksi merkitystä voidaan antaa myös sille, miten autoveroa on käsitelty verovelvollisen kirjanpidossa. Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa olleessa järjestelmässä autovero tuli suorittaa ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Käyttöönotolla tarkoitettiin ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ollut rekisteröity Suomessa. Lain esitöiden (HE 321/1994

  1. vp)perusteella ajoneuvon käyttöönottoon perustuva autoveron suorittamisvelvollisuus on ollut lainsäätäjän nimenomainen tarkoitus ja myös pääsääntö, josta on voinut poiketa vain autoverolaissa säädetyissä erityistilanteissa. Tähän nähden hallinto-oikeus on katsonut, että ennen 1.4.2009 voimassa olleessa autoverojärjestelmässä autoverotettavana tapahtumana oli suoraan lain nojalla ajoneuvon rekisteröinti tai käyttöönotto Suomessa. Sillä lain esitöissä (HE 192/2008
  2. vp)mainitulla seikalla, että autoveroilmoituksen antamisajankohdasta on ei-rekisteröityjen verovelvollisten kohdalla käytännössä muodostunut merkittävin veron perusteiden määräytymisajankohta, taikka sillä seikalla, että rekisteröidyillä verovelvollisilla yleinen verotettava tapahtuma on käytännössä ollut ajoneuvon omistusoikeuden siirtyminen, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Ennen 1.4.2009 Suomessa sovelletussa autoverojärjestelmässä myöskään sillä seikalla, luovutettiinko ajoneuvo Suomessa, ei ollut autoveron suorittamisvelvollisuuden kannalta merkitystä. Näin ollen esimerkiksi uudesta ajoneuvosta, joka ostettiin ja tuotiin Suomeen ja edelleen myytiin täällä useita kertoja ottamatta ajoneuvoa tosiasialliseen käyttöön tai rekisteröimättä ajoneuvoa Suomessa, ei tullut suorittaa autoveroa. Vastaavasti lainsäädännön mukaan oli sallittua esimerkiksi ostaa Suomesta pois vietäväksi niin sanottu vientiajoneuvo ilman, että autoveroa tuli suorittaa, vaikka ajoneuvo luovutettiin ostajalle Suomen alueella. Tähän nähden hallinto-oikeus on katsonut, että ajoneuvon käyttöönoton tai rekisteröinnin johdosta suoritettavalla autoverolla ei ole ennen 1.4.2009 sovelletussa järjestelmässä ollut selvää ja erottamatonta yhteyttä ajoneuvon luovutukseen. Ennen 1.4.2009 voimassa olleessa järjestelmässä velvollinen suorittamaan autoveron oli lähtökohtaisesti ajoneuvon maahantuoja, mutta verovelvollisuus voitiin siirtää kirjallisin sopimuksin. Verovelvollisuutta koskevat säännökset mahdollistivat edelleen sen, että mikäli veroa ei saatu perityksi maahantuojalta, ajoneuvon rekisteröijä tai käyttöönottaja, ja viime kädessä käytössä olevan ajoneuvon omistaja, oli autoverovelvollinen. Autovero on uusien ajoneuvojen osalta suoritettu lähtökohtaisesti ajoneuvojen maahantuojan nimissä. Autoverovelvolliset maahantuojat ovat kirjanpitolain 4 luvun 1 §:n säännöksiin perustuen vakiintuneesti kirjanpidossaan käsitelleet autoveron osana ajoneuvon myyntihintaa ja sisällyttäneet autoveron liikevaihtoonsa. Myös kirjanpitolautakunta on antamissaan lausunnoissa katsonut, että autovero on valmisteveron luonteinen, kertaluonteinen vero, joka tulee sisällyttää kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Siten autoverovelvolliset maahantuojat eivät lähtökohtaisesti ole voineet käsitellä autoveroa kirjanpidossaan läpikulkueränä. Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeus on katsonut, että Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa ollut lainsäädäntö ja sen mukainen autoverojärjestelmä on ollut keskeisiltä ominaispiirteiltään samanlainen kuin EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører, antamassa tuomiossa esillä ollut Tanskan järjestelmä. Suomen järjestelmässä autoveron osalta verotettava tapahtuma ei ole ollut ajoneuvon luovutus vaan sen käyttöönotto tai ensirekisteröinti Suomen alueella. Ajoneuvon käyttöönoton tai rekisteröinnin johdosta suoritettavalla autoverolla ei siten ole ollut suoraa yhteyttä ajoneuvon luovutukseen. Edelleen, kun ajoneuvon maahantuoja on maksanut autoveron ennen ajoneuvon luovutusta ostajalle, maahantuojan voidaan katsoa maksaneen autoveron omissa nimissään ostajan lukuun, koska tämä haluaa saada käyttöönsä ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa Suomen tieliikenteessä. Sanottuun nähden hallinto-oikeus on katsonut, että valituksenalaisena aikana voimassa olleen autoverolain mukaista autoveroa ei ole pidettävä osana arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettua luovuttajan hankkijalta saamaa vastiketta. Ottaen huomioon edellä esitetyn EUT:n oikeuskäytännön, hallinto-oikeus on katsonut, että autoveroa ei siten ole tullut sisällyttää yhtiön ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen 31.12.2005 ja 31.12.2006 päättyneiltä tilikausilta. Konserniverokeskuksen päätökset ovat näin ollen tältä osin virheellisiä. Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan yhtiö on kuitenkin vyöryttänyt maksamansa autoveron osana ajoneuvon hintaa ostajan maksettavaksi. Arvonlisävero, jonka perusteeseen myös autovero on virheellisesti luettu, on luovutusketjussa kokonaan vyörytetty ajoneuvon jälleenmyyjän ja sen ei-verovelvollisen ostajan kannettavaksi siten, että veroa ei ole lopulta maksanut yhtiö vaan ostaja, jolle vero on vyörytetty. Jos yhtiölle näissä oloissa palautettaisiin arvonlisäveroa valituksissa esitetyin tavoin, yhtiö saisi nämä veron määrät kahdesti, mitä olisi pidettävä perusteettoman edun saamisena. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhtiölle olisi aiheutunut puheena olevasta virheellisestä menettelystä välittömiä taloudellisia menetyksiä. Ottaen huomioon Suomessa myös arvonlisäverotuksessa sovellettavan perusteettoman edun kieltoa koskevan oikeusperiaatteen hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiöllä ei tällä perusteella ole oikeutta arvonlisäveron palautukseen valituksenalaiselta ajalta. EUT:n asiassa C-398/09, Lady & Kid A/S ym., 6.9.2011 antaman tuomion 18 kohdan mukaan unionin oikeuden kanssa yhteensopimattomien verojen tai maksujen palauttamista koskevasta periaatteesta poiketen perusteettomasti kannetun veron tai maksun palauttamisesta voidaan kieltäytyä, jos oikeudenhaltijat saisivat palauttamisesta perusteetonta etua. Unionin oikeusjärjestyksessä tältä osin taattujen oikeuksien suojelu ei siis edellytä unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista, jos on osoitettu, että henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron tai maksun, on todellisuudessa vyöryttänyt sen toiselle henkilölle. Tuomion 21 kohdan mukaan oikeuskäytännössä on myös jo täsmennetty, että vaikka olisikin osoitettu, että perusteettomasta verosta tai maksusta aiheutuva rasitus on vyörytetty kolmansille, toimija ei välttämättä saa perusteetonta etua näin vyöryttämänsä määrän palauttamisesta, sillä kyseisen veron tai maksun määrän sisällyttämisestä käytettyihin hintoihin voi aiheutua toimijalle vahinkoa myyntivolyymin pienentymisestä (ks. yhdistetyt asiat C-192/95 - C-218/95, Comateb ym., tuomion 29 - 32 kohta; yhdistetyt asiat C-441/98 ja C-442/98, Michaïlidis, tuomion 34 ja 35 kohta, ja asia C-147/01, Weber’s Wine World ym., tuomion 98 ja 99 kohta). Hallinto-oikeus on katsonut, että unionin oikeus ei ole esteenä sille, että yhtiölle ei palauteta puheena olevaa virheellisesti myynnistä kannettua arvonlisäveroa, kun se on vyöryttänyt tämän veron kokonaan kolmansien kannettavaksi ja saisi siten edellä sanotusti perusteetonta etua näin vyörytettyjen määrien palauttamisesta. Jos yhtiölle palautettaisiin vyörytetyn arvonlisäveron määrä valituksessa esitetyin tavoin, niitä seurauksia, joita verosta lopulta tosiasiallisesti vastanneelle ostajalle on aiheutunut veron unionin oikeuden vastaisuudesta, ei myöskään korjattaisi lainkaan. Unionin oikeus edellyttää kuitenkin edellä mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yhtiölle tästä palauttamisesta aiheutuvan perusteettoman edun määrän selvittämistä. Vaikka koko vero olisikin sisällytetty käytettyyn hintaan, verovelvolliselle saattaa nimittäin aiheutua vahinkoa myyntivolyymin pienentymisestä. Näin ollen sen perusteettoman edun olemassaolo ja määrä, jonka verovelvollinen saisi unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamisesta, voidaan osoittaa ainoastaan sellaisella taloudellisella analyysillä, jossa huomioidaan kaikki asian kannalta merkitykselliset asianhaarat. Tämän johdosta hallinto-oikeus on, ottamatta asiaa välittömästi ratkaistavakseen, kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi veron palauttamisesta yhtiölle aiheutuvan perusteettoman edun määrän selvittämiseksi. Veron palauttaminen edellyttää sitä, että yhtiö esittää myyntivolyymin pienenemisestä aiheutuneista menetyksistä luotettavan selvityksen. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa 1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemus ja valitus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiöllä on oikeus saada palautuksena takaisin arvonlisävero, jonka yhtiö on suorittanut sisällyttämällä autoveron ajoneuvon myynnin veron perusteeseen. Yhtiön ostajalta perimää autoveron osuutta on pidettävä osana ajoneuvon myynnin veron perustetta tilanteessa, jossa yhtiö myy maahantuomiaan ajoneuvoja edelleen joko suoraan asiakkaille tai jälleenmyyjille. Komissio on julkaissut lehdistötiedotteen 31.1.2008 (IP/08/135), jossa se on kertonut ryhtyvänsä toimenpiteisiin muun muassa Suomea vastaan arvonlisäveron perusteeseen sisällytetyn autoveron takia. Komission prosessi Suomea vastaan on päättynyt 25.6.2009, koska Suomi on muuttanut lainsäädäntöään. Autoverolain ja arvonlisäverolain muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 192/2008
  3. vp)mukaan Suomen vastauksessa komissiolle katsotaan, että Suomen järjestelmän mukainen autovero tulee arvonlisäverodirektiivin 73 ja 78 artiklan nojalla sisällyttää ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Autoverolain ja arvonlisäverolain 1.4.2009 voimaan tullut muutos ei siten ole tarkoittanut sitä, että Suomen valtio olisi hyväksynyt komission rikkomusmenettelyssä Suomea vastaan esittämän väitteen. Hallituksen esityksessä on perusteltu lainmuutosta eli autoveron jättämistä myyntitarkoituksiin hankituista ajoneuvoista suoritettavan arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle muun ohella sillä, että tällainen lainmuutos vastaisi komission rikkomusmenettelyissään esittämää tavoitetta yhdenmukaistaa jäsenvaltioiden verotusta siten, että jäsenvaltioissa kannettavat autoveron kaltaiset verot poistettaisiin näissä tapauksissa arvonlisäveron perusteesta. Hallituksen esityksen mukaan muutokset poistaisivat lisäksi ne autoverolle suoritettavaan arvonlisäveron suuruiseen veroon ja varsinaiseen arvonlisäveroon liittyvät yhteisöoikeudelliset epävarmuudet, jotka ovat nousseet esille komission käynnistämien rikkomusmenettelyiden takia. Nyt vireillä oleva asia on ratkaistava yksinomaan valituksenalaisena aikana voimassa olleen lainsäädännön perusteella eikä Suomen valtion komission kanteen vuoksi tekemillä toimilla ole asiassa merkitystä. Lisäksi on otettava huomioon, että komission rikkomuskannetta ei ole esitetty eikä siihen ole vastattu sellaisessa tilanteessa, jossa arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan soveltamisedellyksistä eri veroja koskien olisi ollut EUT:n oikeuskäytännössä vahvistettu tulkinta. Nyt EUT:n tulkinta sen sijaan on olemassa ja se osoittaa vääräksi komission alkuperäisen, Suomea vastaan esitetyn käsityksen laissa säädetyn verovelvollisuuden merkityksettömyydestä arvioitaessa tiettyä veroa tai maksua läpikulkueränä. A Oy on tuonut maahan henkilöautoja, joista se on ollut autoverolain mukaan velvollinen maksamaan autoveroa. Yhtiö on maksanut autoveron omissa nimissään. Yhtiö on myynyt autot jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta edelleen. Yhtiö tai sen jälleenmyyjä on rekisteröinyt autot yleensä loppuasiakkaan nimiin.

§:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä asiakkaana yhtiö on saanut rekisteröidä auton heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Yhtiö on sisällyttänyt kokonaan maksamansa autoveron ostajalta perimäänsä myyntihintaan ja ajoneuvojen myynnin arvonlisäveron perusteeseen. Vastaavasti jälleenmyyjä, joka on ostanut ajoneuvon yhtiöltä, on sisällyttänyt autoveron omalta asiakkaalta perimäänsä arvonlisäverolliseen myyntihintaan. EUT:n veron perustetta koskeva oikeuskäytäntö EUT on antanut useita tuomioita, joissa on ollut kysymys tavaroiden luovutuksesta ja myynnin veron perusteen määrittämisestä. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan veron peruste tavaran luovutuksesta tai palvelun suorittamisesta on tosiasiassa saatu vastike. EUT:n mukaan vastikkeella on osapuolten välillä sovittu ja siten tosiasiallisesti saatu subjektiivinen arvo. Tämä on todettu muun ohella EUT:n asiassa C-86/99, Freemans, annetussa tuomiossa seuraavasti: "Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ratkaiseva veron peruste on tavaran luovutuksesta tosiasiassa saatu vastike." Tuomiossa on todettu myös, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteena on tavaroiden luovutusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan ostajalta saaman tai saatavan vastikkeen. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan veron perusteeseen sisältyy vastikkeena ainoastaan se, millä on suora yhteys suoritukseen (tuomion 27 kohta). EUT on todennut edellä mainitun tuomionsa 19 kohdassa, että aina silloin, kun käsiteltävänä on kysymys sellaisen hinnanosan oikeudellisesta luonnehtimisesta, joka voi mahdollisesti kuulua veron perusteeseen tai päinvastoin olla nimenomaisesti siihen kuulumatta, on ensimmäiseksi tutkittava, kuuluuko kyseinen hinnanosa johonkin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdassa ja 3 alakohdassa tarkoitettuun ryhmään, ja ainoastaan jos näin ei ole, on sovellettava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitettua veron perusteen yleistä käsitettä. EUT on todennut vastaavalla tavalla myös asiassa C-126/88, Boots Company, antamassaan tuomiossa (tuomion 15 ja 16 kohta). EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveron kannalta suoritusta on pidettävä pääasialliseen suoritukseen liittyvänä sivusuorituksena, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinänsä, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Jos hinnanosan ei voida todeta kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 78 ja 79 artikloissa tarkoitettuihin ryhmiin, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan on sovellettava veron perusteen yleistä käsitettä eli arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa. Erilaisten maksujen osalta on siten ensin arvioitava, ovatko ne arvonlisäverodirektiivin 78 artiklassa tarkoitettuja maksuja. Jos ne ovat mainitussa artiklassa tarkoitettuja maksuja, ne luetaan veron perusteeseen tämän artiklan perusteella. Jos maksujen ei voida todeta kuuluvan tässä artiklassa todettuihin ryhmiin, on seuraavaksi tarkasteltava, onko ostajalta peritty maksu arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa tarkoitettu läpikulkuerä. Jos maksun todetaan olevan mainitussa artiklassa tarkoitetun läpikulkuerän, kyseistä hinnanosaa ei lueta veron perusteeseen. Jos maksun ei todeta olevan mainitussa artiklassa tarkoitetun läpikulkuerän, maksun kuuluminen veron perusteeseen on ratkaistava yksinomaan arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan perusteella. Oikeuskäytännön perusteella arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettu veron peruste on tavaroiden luovutusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan ostajalta tosiasiassa saaman vastikkeen. Jotta kysymyksessä on vastike, sillä pitää olla suora yhteys tavaran luovutukseen tai palvelun suoritukseen. Liiketoimien laajuus voi tulla arvioitavaksi myös niissä tilanteissa, joissa on kyse veron perusteen määrittämisestä. Tällöin on ratkaistava, onko asiakkaan suoritus vastiketta yhdestä liiketoimesta, kuten tavaran luovutuksesta, joka on pääliiketoimi. Mahdollisia lisäsuorituksia kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta myös silloin, kun liityntäperiaatetta sovelletaan sellaisessa asiassa, jossa on kyse veron perusteen määrittämisestä. EUT on antanut neljä tuomiota, joissa on ollut kysymys siitä, onko tietty vero arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukainen veron perusteeseen sisällytettävä vero (asiat C-98/05, C-228/09, C-433/09 ja C-106/10). EUT on näissä Tanskan, Puolan, Itävallan ja Portugalin ajoneuvoista kannettavia veroja koskevissa asioissa täsmentänyt, että verot ja maksut voivat kuulua arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan nojalla arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää, ja vaikka ne eivät muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta. Tämä edellyttää kuitenkin sitä, että veroilla ja maksuilla on suora yhteys tavaran luovutukseen. EUT:n mukaan, kun on kyse kauppasopimuksesta, jonka mukaan ajoneuvo luovutetaan ostajan käyttötarkoituksen mukaisesti rekisteröitynä hintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman uusien ajoneuvojen rekisteröintiveron, tätä maksua, jonka verotettava tapahtuma on ajoneuvon ensirekisteröinti, ei lueta veron perusteeseen (asia C-98/05, De Danske Bilimportører). Julkisasiamiehen asiassa antaman ratkaisuehdotuksen perusteella arvonlisäverodirektiiviin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohta ulotetaan koskemaan vain sellaisia veroja ja maksuja, jotka ovat niin läheisessä yhteydessä tavaroiden luovutukseen, että ne ovat tulleet sisällytetyiksi luovutuksen arvoon (ratkaisuehdotuksen 16 ja 17 kohta). Julkisasiamies on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohtaa on tarkasteltava direktiivin 73 artiklan valossa (ratkaisuehdotuksen 17 kohta). Ratkaisevaa julkisasiamiehen mukaan on tällöin se, onko luovuttaja tai suorittaja maksanut maksun omissa nimissään ja omaan lukuunsa (ratkaisuehdotuksen 18 kohta). EUT:n mukaan itse veron ominaispiirteet ovat ratkaisevia sen määrittämisessä, onko kyseinen vero rekisteröintivero (asia C-228/09, komissio vastaan Puola, tuomion 50 kohta, ja asia C-433/09, komissio vastaan Itävalta, tuomion 36 kohta). Lisäksi asiassa C-106/10, Lidl & Companhia, antamassaan tuomiossa EUT totesi, että veron maksaminen omissa nimissä ja omaan lukuun ratkaisee veron sisällyttämisen toimitetun tavaran arvoon. EUT:n mukaan maksettaessa vero omissa nimissä ja omaan lukuun, veron perusteen laskennassa huomioon otettavan vastikkeen on lähtökohtaisesti sisällettävä kyseessä olevan veron määrä (tuomion 34 kohta). EUT otti asiassa C-228/09, komissio vastaan Puola, kantaa verotettavan tapahtuman määrittämiseen ja tiettyihin kyseessä olleen veron ominaispiirteisiin. EUT:n mukaan säännöksellä, jonka mukaan autoverovelvollisuus syntyy myynnin tapauksessa laskutushetkellä ja viimeistään seitsemän päivän kuluessa kauppatavaran luovutushetkestä, vahvistetaan riidanalaisen veron ja luovutuksen välinen yhteys (tuomion 33 kohta). Toiseksi se, että Puolan lainsäädännössä todetaan jälleenmyyjien olevan verovelvollisia luovutuksen tapauksessa, vahvistaa EUT:n mukaan yhtäältä luovutuksen ja toisaalta kyseisen veron maksuvelvollisuuden välisen yhteyden (tuomion 39 kohta). Kolmanneksi EUT totesi seikkoja, joiden perusteella se katsoi Puolan veron eroavan verotettavan tapahtuman ja verovelvollisen osalta Tanskan verosta (tuomion 43 - 45 kohta). Neljäntenä ominaispiirteenä EUT kiinnitti huomiota Puolan veron todelliseen määräytymisperusteeseen. EUT:n mukaan säännös, jonka mukaan Puolan autoveroa sovelletaan vain maan alueella rekisteröimättömiin henkilöautoihin, ei osoita, että ajoneuvon rekisteröinti olisi kyseisen veron todellinen määräytymisperuste. EUT:n mukaan tässä säännöksessä määritellään kyseisen veron soveltamisala, johon kuuluvat vain rekisteröimättömät ajoneuvot (tuomion 46 kohta). EUT katsoi Puolan veron määräytymisperusteen liittyvän suoraan ajoneuvon luovutukseen ja hylkäsi kanteen. EUT tutki myös asiassa C-433/09, komissio vastaan Itävalta, antamassaan tuomiossa Itävallan ja komission esittämät perustelut todeten johtopäätöksenään, että Itävallan normikulutusverolaissa luodaan suora yhteys normikulutusveron ja rekisteröinnin välille. Toisin kuin Puolan autovero, Itävallan normikulutusvero palautettiin hankkijalle, jos ajoneuvoa ei luovutuksen jälkeen rekisteröidä Itävallan alueella. EUT on asiassa C-106/10, Lidl & Companhia, antamansa tuomion 37 kohdassa todennut, että Portugalin kyseisen veron kaikki verotettavat tapahtumat ovat edeltävissä vaihdannan vaiheissa suoritettuja ja luovutustoimeen kuuluvia liiketoimia. Ajoneuvojen valmistuksen, kokoamisen, vastaanottamisen tai Portugaliin tuomisen perusteella ajoneuvoverona suoritettavat määrät kuuluvat EUT:n mukaan siten toimitetun ajoneuvon arvoon. EUT kiinnitti huomiota tässä tuomiossa myös siihen, että ajoneuvoveron ja rekisteröimistoimen välillä ei ollut oikeudellista yhteyttä. Jos tietyn erän voidaan suoraan todeta olevan arvonlisäverodirektiivin 78 artiklassa tarkoitetun veron tai maksun, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan 79 artikla ei tule enää lainkaan sovellettavaksi. Autovero on jäljempänä todettavien ominaispiirteidensä perusteella suoraan 78 artiklan perusteella veron perusteeseen sisällytettävä vero. Autoveron ominaispiirteet Autoverolain 1 § ei määrittänyt autoveron verotettavaa tapahtumaa vaan lain yleisen soveltamisalan. Suomessa verotettavana tapahtumana on jälleenmyytävien uusien ajoneuvojen osalta yleensä omistusoikeuden siirto maahantuojalta. Tämän ajankohdan mukaan määräytyy yleensä se, mitä lakia lainmuutostilanteissa sovelletaan, ja myös ajoneuvon verotusarvo määritetään tämän tai sitä aikaisemman tilaussopimuksen tekemisen ajankohdan perusteella. Suomen 31.3.2009 saakka voimassa olleen autoverolain mukaan autoverovelvollinen on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Ajoneuvon maahantuoja oli Suomessa verovelvollinen suoraan lain nojalla, eivätkä jälleenmyyjä tai lopullinen ostaja olleet normaalitilanteessa vastuussa autoveron maksamisesta. Se, kuka on verovelvollinen, määrää muun muassa sen, kenellä on ilmoitusvelvollisuus, kehen voidaan kohdistaa jälkiverotus ja kehen voidaan kohdistaa perimistoimia. Nämä velvollisuudet ja toimenpiteet koskevat ainoastaan maahantuojaa. Siten, kuten Puolan ja Portugalinkin tapauksessa, myös Suomessa maahantuojan suoraan laissa säädetty verovelvollisuus vahvistaa periaatteessa autoveron suoran yhteyden luovutukseen. Suomessa maahantuoja ei ollut sopimussuhteessa lopulliseen ostajaan lukuun ottamatta niitä tilanteita, joissa tuoja myi ajoneuvon suoraan kuluttajalle. Maahantuojan ei autoveroilmoitusta tehdessään tarvinnut tietää, kenelle jälleenmyyjä myi ajoneuvon eli kenen nimiin ajoneuvo tultiin rekisteröimään, ja minä päivänä rekisteröinti tapahtui. Vastaavasti jälleenmyyjä ei tiennyt maahantuojan suorittamaa autoveron määrää, sillä se sisältyi erittelemättömänä maahantuojan ajoneuvosta jälleenmyyjältä perimään vastikkeeseen. Myöskään lopullinen ostaja ei tiennyt maahantuojan suorittaman autoveron määrää. Suomen autoverolain 68 ja 69 §:n mukaan autoveroa koskevaan päätökseen voi hakea muutosta vain verovelvollinen, joten mahdollinen veronpalautuskin maksetaan vain verovelvolliselle. Ostajana olevalla jälleenmyyjällä tai lopullisella kuluttajalla ei ollut oikeutta käyttää maahantuojan suorittamaa autoveroa koskevaa puhevaltaa viranomaisissa tai tuomioistuimissa. Lisäksi on selvää, että autoveron osuus sisältyi toimitetun ajoneuvon arvoon. Edellä mainituissa EUT:n asioissa C-98/05, 228/09, C-433/09 ja C-106/10 antamissa tuomioissa on ollut kysymys arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan lisäksi myös arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnasta. Tanskaa koskevassa asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører, EUT on todennut, ettei jälleenmyyjä maksanut rekisteröintiveroa omassa vaan ostajan intressissä, koska ostaja halusi saada nimiinsä rekisteröidyn uuden ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa yleisillä teillä Tanskassa (tuomion 27 kohta). EUT:n tuomion 29 kohdasta käy ilmi, että kyseisen veron osalta verovelvollinen oli ostaja ja että jälleenmyyjä maksoi veron sopimusvelvoitteen perusteella. Esitettyjen tosiseikkojen perusteella EUT piti näin jälleenmyyjän suorittamaa maksua arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitettuna läpikulkueränä. Asiassa C-228/09, komissio vastaan Puola, komissio perusteli vaatimustaan sillä, että puolalainen jälleenmyyjä toimisi veron maksaessaan ostajan edun mukaisesti. EUT totesi tuomionsa 39 kohdassa Puolan lainsäädännöstä ilmenevän, että ajoneuvojen jälleenmyyjät olivat velvollisia maksamaan riidanalaista veroa. EUT teki johtopäätöksen tästä todeten, että veron laskuttaminen ostajalta ei ole arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukainen "tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvaus". Lisäksi EUT totesi jälleenmyyjän verovelvollisuuden vahvistavan luovutuksen ja veronmaksuvelvollisuuden yhteyden. EUT totesi olevan olennaista selvittää, onko toimija maksanut veron omissa nimissään ja omaan lukuunsa. EUT:n mukaan tämä on ratkaiseva näkökohta veron sisällyttämisessä toimitetun tavaran arvoon (tuomion 40 kohta). Komission kanne asiassa C-433/09, komissio vastaan Itävalta, koski myös arvonlisäverodirektiivin 79 artiklaa ja väitettä, jonka mukaan Itävalta ei olisi noudattanut tämän artiklan mukaisia velvoitteitaan. Komissio piti jakelijan normikulutusverovelvollisuutta puhtaasti veroteknisenä seikkana ja korosti veron maksajan olevan loppujen lopuksi loppukäyttäjä (tuomion 21 kohta). EUT hylkäsi komission kanteen 79 artiklan osalta. EUT:n mukaan 79 artikla ei asettanut Itävallan viranomaisille minkäänlaista velvoitetta jättää normikulutusveroa arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. EUT:n mukaan normikulutusverosta verovelvolliselle kertyvien kulujen ei katsota kertyvän hankkijan nimissä, vaikka ne kertyvätkin hänen lukuunsa, koska normikulutusverolain 4 §:n 1 momentissa verovelvolliseksi määritetään yrittäjä (tuomion 48 kohta). Asiassa C-106/10, Lidl & Companhia, antamansa tuomion 40 kohdassa EUT esittää täysin vastaavan tulkinnan arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnasta kuin edellä mainitussa Itävallan asiassa. Siten 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa koskevan EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella ei voida pätevästi esittää, että ajoneuvoverosta verovelvollisen rekisteröityneen tahon kustannukset olisi suoritettu ajoneuvon hankkijan nimissä ja lukuun läpikulkuerinä. Tämä tuomio koskee myös laissa säädetyn toissijaisen verovelvollisuuden merkitystä arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnassa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan Tanskaa koskevassa asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører, taustatietona oli, että yhdistys osti jälleenmyyjältä ajoneuvon, ja kuten Tanskassa oli tapana, jälleenmyyjä hoiti tämän ajoneuvon rekisteröinnin ostajan nimiin. Menettely perustui De Danske Bilimportørerin ja jälleenmyyjän väliseen kauppasopimukseen. Tanskassa jälleenmyyjät saattoivat ilmoittaa itsensä tulli- ja veroviranomaisten rekisteriin. Tehtäessä johtopäätöksiä tästä asiasta annetusta EUT:n tuomiosta on otettava huomioon nämä tosiseikat. Tanskassa kyse oli myyjän lakiin perustuvasta mahdollisuudesta rekisteröityä ja tästä seuraavasta maksuvelvollisuudesta. Tässä asiassa annettu tuomio ei siten koske sellaista tilannetta, jossa myyjä on itse osoitettu lain säännöksellä verosta verovelvolliseksi. Tuomiosta ei siten voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että Suomen autoverolaki olisi laissa säädettyä verovelvollisuutta koskevan sääntelyn osalta samanlainen kuin Tanskan laki, koska Tanskan laki ei sisältänyt vastaavaa määritelmää maahantuojan verovelvollisuudesta kuin Suomen autoverolain 4 §:n 1 momentti. Asiassa C-228/09, komissio vastaan Puola, EUT:n ei ollut tarpeen pohtia laajemmin arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa, koska 78 artikla soveltui Puolan riidanalaiseen veroon. Soveltamisjärjestyksenkään vuoksi EUT:n ei ollut siten tarpeen todeta komissiolle 79 artiklasta erikseen tuomion ratkaisuosassa. Tuomio asiassa C-433/09, komissio vastaan Itävalta, osoittaa arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitetun läpikulkueränä käsittelyn edellyttävän sitä, että kyseinen erä maksetaan hankkijan nimissä. Jos myyjän verovelvollisuus perustuu lainsäännökseen, kyseinen vero suoritetaan kuitenkin myyjän nimissä. Siten Itävaltaa koskeva tuomio osoittaa, että veron perusteeseen luetaan myös sellaiset verot ja maksut, joita ei lueta veron perusteeseen arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan nojalla, jos kyseisiä veroja ja maksuja ei ole arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan perusteella maksettu ostajan nimissä ja lukuun. Itävaltaa koskeva tuomio osoittaa, että maksua ei ole suoritettu taloudellisen verovelvollisen nimissä ja lukuun, kun maksun on suorittanut taho, joka on itse maksusta lain nojalla verovelvollinen. Myyjä ei tällöin voi pätevästi väittää suorittaneensa maksua ostajan nimissä ja lukuun, vaikka aiheutuva taloudellinen kustannus jää ostajan vastattavaksi. EUT:n asiassa C-106/10, Lidl & Companhia, antama tuomio osoittaa, ettei laissa säädetyllä toissijaisella verovelvollisuudella ole merkitystä arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnassa, kun myyjä on itse lain nojalla kyseisestä verosta verovelvollinen. Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohta ei siten sovellu, jos ajoneuvoveron suorittanut myyjä on itse kyseisestä verosta verovelvollinen. EUT:n vakiintuneen tulkinnan mukaan myyjä ei ole tällöin suorittanut kyseistä veroa hankkijan nimissä ja lukuun eli läpikulkueränä. EUT ei ole antanut yhtään sellaista tuomiota, jonka perusteella tavaran myyjän ei tulisi sisällyttää myynnin veron perusteeseen niitä ostajalta tavaran luovutuksen yhteydessä perimiään eriä, joissa ei ole kysymys ostajan nimissä ja lukuun suoritetuista maksuista. Johtopäätökset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan ensisijaisesti on katsottava, että autovero oli ominaispiirteiltään ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettu vero, joka oli luettava myynnistä suoritettavan veron perusteeseen, kun arvonlisäverolakia ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta tulkittiin kyseisen direktiivin säännöksen mukaisesti. Mikäli autoveron ei todeta olleen ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettu vero tai maksu, joka suoraan tämän säännöksen tulkinnan perusteella kuuluu arvonlisäveron perusteeseen, on tutkittava, maksoiko myyjä autoveron arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitetuin tavoin omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Jos autoveron ei tällöin todeta olleen 79 artiklan ensimmäisen kohdan c kohdassa tarkoitettu ostajan nimissä ja lukuun maksettu läpikulkuerä, on sovellettava arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettua veron perusteen yleistä käsitettä. Sen mukaan veron peruste tavaran luovutuksesta on tosiasiassa saatu vastike. Asiassa on selvää, että yhtiö maksoi autoveron suoraan lainsäädännön nojalla verovelvollisena. Yhtiö ei siten maksanut autoveroa ostajan nimissä ja lukuun siten kuin arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohta edellyttäisi. Verohallinto ei ole tehnyt asiassa virhettä, sillä arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa ei aseteta Verohallinnolle minkäänlaista velvoitetta jättää autoveroa arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle, koska ajoneuvojen maahantuojat, kuten yhtiö, suorittivat autoveron omissa nimissään ollen siitä itse verovelvollisia. Autoveron osuus sisältyi asiakkaalta perityn vastikkeen subjektiiviseen arvoon, kun yhtiö sisällytti autoveron osuuden ostajalta perittyyn hintaan. Asia voidaan ratkaista suoraan arvonlisäverolain 73 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan ja 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan nojalla veronsaajan hyväksi, vaikka korkein hallinto-oikeus pitäisi arvonlisäverodirektiivin 78 artiklaa tulkinnanvaraisena. Ennakkoratkaisun pyytäminen EUT:lta Asialla on olennainen merkitys veronsaajalle erityisesti veron perustetta koskevien säännösten soveltamisen kannalta yleisesti eli lain tulkinnan kannalta muutoinkin kuin nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Korkeimman hallinto-oikeuden tulisi tämän vuoksi harkita ennakkoratkaisun pyytämistä EUT:lta, jos korkein hallinto-oikeus pitää arvonlisäverodirektiivin veron perustetta koskevia säännöksiä tulkinnanvaraisina veronsaajan vahingoksi.

  1. A Oy:n valituslupahakemus ja valitus Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut autoverolle aiheettomasti maksetun arvonlisäveron palauttamisen aiheuttavan yhtiölle perusteetonta etua ja asettanut autoverolle aiheettomasti maksetun arvonlisäveron palauttamisen edellytykseksi selvityksen siitä, mikä vaikutus perityllä verolla on ollut autojen myyntimääriin. Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei veroa voida palauttaa, yhtiö on vaatinut ennakkoratkaisun pyytämistä EUT:lta. Ennakkoratkaisupyynnöllä tulee selvittää, onko aiheettomasti maksetun veron palauttamatta jättäminen unionin oikeuden mukaista perusteettoman edun kiellon perusteella, erityisesti tilanteessa, jossa kansallinen laki säätää liikaa maksetun veron palautettavaksi, mutta kansallisessa laissa ei ole säännöksiä perusteettoman edun kiellosta. Perusteettoman edun palautus on Suomessa voimassa oikeusperiaatteena. Oikeusperiaatteen tehtävä on ainoastaan paikata säännösten aukkoja ja ohjata säännösten tulkintaa. Se ei kuitenkaan ole sitovuudeltaan yhtä vahva kuin säännökset. Oikeusperiaate ei voi syrjäyttää säädettyä lakia eli vaikka yhtiölle katsottaisiinkin syntyvän palautuksesta perusteetonta etua, valtio ei voi vapautua arvonlisäverolain mukaisesta palautusvelvoitteesta tällä perusteella. Tilanteessa, jossa valtio palauttaa verovelvolliselle laittomasti kannetut verot, ei verovelvolliselle synny etua, koska verovelvolliselle on veron liiallisesta kantamisesta aiheutunut vahinkoa pienempinä katteina ja vähentyneinä myyntimäärinä. Lisäksi verovelvolliselle saattaa aiheutua tahollaan velvoite palauttaa perusteetonta etua asiakkailleen, joille veroa on väitetty osittain vyörytetyn. Viimeksi mainitun asian ratkaiseminen ei kuulu tämän asian yhteyteen, mutta se on syytä ottaa huomioon asiaa kokonaisuutena harkittaessa. Ajoneuvojen myynti on erittäin kilpailtu ala. Kilpailu on kovaa jälleenmyyjien välillä Suomessa ja lisäksi lähinnä käytettyjä autoja tuodaan runsaasti suoraan ulkomailta. Etenkin kovasta kansainvälisestä kilpailusta ja Suomen verrattain korkeista auto- ja arvonlisäveroista johtuen ajoneuvojen jälleenmyyjillä ei ole mahdollisuutta yhtä korkeisiin katteisiin kuin ulkomaisilla kilpailijoilla. Tämä on todennettavissa esimerkiksi kun verrataan uusien autojen verottomia hintoja Suomessa ja ulkomailla. Näillä perusteilla voidaan katsoa minkä tahansa veron määrää korottavan seikan vaikuttavan suoraan katetta pienentävästi. Tästä johtuen laittomasti kannetun veron palauttaminen verovelvolliselle ei muodosta perusteetonta etua vaan on päinvastoin perusteettoman edun palautus.
  2. Vastineet ja vastaselitykset A Oy on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta vastineen, jossa se on esittänyt muun ohella, että Suomen autovero on ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta ollut luonteeltaan rekisteröintivero. Autoverolle maksettu arvonlisävero on siten ollut EUT:n oikeuskäytännön perusteella arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan vastainen. Rekisteröinnin perusteella maksettu autovero ei liity ajoneuvon luovutukseen eikä sitä siten voida sisällyttää arvonlisäveron perusteeseen. EUT:n oikeuskäytännön mukaan sillä, katsotaanko rekisteröintivero arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa tarkoitetuksi läpikulkueräksi, ei ole tässä tapauksessa merkitystä. Suomen järjestelmä on ollut Tanskan järjestelmää vastaava. Autovero on siten ollut ajoneuvon ostajan puolesta ja lukuun maksettu vero, joka olisi tullut käsitellä ajoneuvojen maahantuojien kirjanpidossa läpikulkueränä. Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan nojalla tällaista läpikulkuerää ei ole tullut sisällyttää arvonlisäveron perusteeseen. Mikäli asiaa ratkaistaessa ratkaisevaa on se, oliko ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta peritty autovero luonteeltaan rekisteröintivero vai ei, yhtiö on vaatinut, että valtiovarainministeriön edustajia pyydetään suullisessa käsittelyssä kertomaan autoveron luonteesta ja siitä, oliko Suomi myöntänyt komissiolle autoveron olevan luonteeltaan rekisteröintivero. Kirjallinen lausunto valtiovarainministeriöltä ei olisi yhtiön oikeusturvan kannalta riittävä. Kirjallinen lausunto ei olisi myöskään suullisuus- tai välittömyysperiaatteen mukainen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut yhtiön vastineen johdosta vastaselityksen ja yhtiön valituksen johdosta vastineen, joissa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön vaatimukset kaikilta osin hylättäväksi. A Oy on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineen johdosta vastaselityksen ja kommentoinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön antamaa vastaselitystä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.
  3. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja yhtiön vaatimukset ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.
  4. Yhtiön vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.
  5. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset tilikausilta 1.
  6. - 31.12.2005 ja 1.
  7. - 31.12.2006 saatetaan voimaan. Yhtiön valitus hylätään. Perustelut
  8. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja A Oy ovat vaatineet, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY tulkinnasta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva laaja oikeuskäytäntö arvonlisäveron myynnin veron perusteesta ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskevat pyynnöt on siten hylättävä.
  9. Suullinen käsittely Hallintolainkäyttölain 37 §:n mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. A Oy on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista jo hallinto-oikeudessa. Yhtiö on vaatinut, että suullisessa käsittelyssä on kuultava valtiovarainministeriön edustajia erityisesti siitä, onko autovero ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta ollut luonteeltaan rekisteröintivero. Hallinto-oikeus on autoveron luonteesta hallinto-oikeuden päätöksessä esitettyihin perusteluihin nähden ja ottaen huomioon autoverolain 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta koskeva lainvalmisteluaineisto sekä asiassa muutoin saatu laaja kirjallinen selvitys katsonut, että suullisen käsittelyn toimittaminen valtiovarainministeriön edustajien kuulemiseksi yhtiön mainitsemista seikoista on ilmeisen tarpeetonta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että hallinto-oikeus on voinut ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 38 §:n jättää suullisen käsittelyn esittämillään perusteilla toimittamatta. Yhtiö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa uudistanut pyyntönsä suullisen käsittelyn toimittamisesta samansisältöisenä kuin hallinto-oikeudessa. Kun otetaan huomioon asian eri vaiheissa kirjallisesti esitetty laaja selvitys ja asian ratkaisuun vaikuttavat seikat sekä ne seikat, joista yhtiö on halunnut korkeimmassa hallinto-oikeudessa toimitettavaksi suullisen käsittelyn, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisen käsittelyn toimittaminen korkeimmassa hallinto-oikeudessa ole asian selvittämiseksi tarpeen.
  10. Pääasiaa koskeva ratkaisu 3.1 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus 3.1.1 Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja oikeuskäytäntö Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 73 §:n (1501/1993) 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 73 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälä sisältäisi myynnistä suoritettavan veron perustetta koskevan yleissäännöksen. Veron laskentaperuste muodostuisi siitä korvauksen kokonaismäärästä, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan. Pykälän 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät. Vastikkeeseen luettaisiin myös tavaran tai palvelun toimittamisesta aiheutuneet kustannukset, joilla myyjä on ostajaa veloittanut. Arvonlisäverolakia on muutettu 1.4.2009 voimaan tulleella lailla 6/2009, jolla on muun ohella lisätty lain 73 §:ään uusi 2 momentti. Sen mukaan autoverolain (1482/1994) 39 §:ssä tarkoitetun rekisteröidyn asiamiehen mainitun lain 4 §:n 2 momentin nojalla ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn ajoneuvon omistajan sijasta ajoneuvosta suorittama ja tältä veloittama autovero ei ole osa asiamiehen jälleenmyyjältä eikä jälleenmyyjän rekisteriin merkityltä ajoneuvon omistajalta ajoneuvon myynnistä veloittamaa vastiketta. Lain voimaantulosäännösten mukaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä sovelletaan sellaisten ajoneuvojen myyntiin, joista suoritettavaan autoveroon sovelletaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita autoverolain säännöksiä. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 192/2008 vp) yleisperustelujen mukaan komissio on käynnistänyt Suomea vastaan rikkomusmenettelyn, jota koskevassa perustellussa lausunnossaan komissio on katsonut, ettei Suomen arvonlisäverolain soveltamiskäytäntö ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa, koska autoveron määrä sisällytetään Suomessa ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Komissio on vedonnut yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører, antamaan ratkaisuun, jossa arvioidaan kysymystä siitä, tuleeko Tanskan rekisteröintivero sisällyttää ajoneuvon luovutuksen yhteydessä kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kun on kyse kauppasopimuksesta, jossa määrätään, että jälleenmyyjä luovuttaa ajoneuvon rekisteröitynä ja sellaiseen kokonaishintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman rekisteröintiveron, rekisteröintiveron osuus on jätettävä arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Tuomioistuin katsoi rekisteröintiveron vastaavan verovelvollisen ajoneuvon ostajalta saamaa erää, joka on jälkimmäisen nimissä ja tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvausta. Tuomioistuin perusteli ratkaisuaan siten, että Tanskan rekisteröintiveron osalta verotettava tapahtuma on ajoneuvon ensirekisteröinti. Lisäksi tuomioistuin katsoi, että rekisteröintiverovelvollinen on ajoneuvon ostaja. Komissio on katsonut, että Suomen autovero on luonteeltaan samanlainen kuin Tanskan rekisteröintivero. Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører, Tanskan rekisteröintiveron osalta vahvistamia arviointiperusteita on sovellettava komission mukaan myös Suomen autoveroon. Komissio on vaatinut, että Suomi muuttaa lainsäädäntöään siten, ettei ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron peruste sisällä luovuttajan veroviranomaisille maksaman autoveron määrää. Tämä koskee luonnollisesti vain myyntitarkoitukseen hankittuja ajoneuvoja. Suomen vastauksessa katsotaan, että nykyisen järjestelmän mukainen autovero tulee arvonlisäverodirektiivin 73 ja 78 artiklan nojalla sisällyttää ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Hallituksen esityksen yleisperustelujen mukaan jos autoverovelvollisuus siirrettäisiin autoverolain 4 §:ssä säädettyä menettelyä käyttäen ei-arvonlisäverovelvolliselle kuluttajalle, vältettäisiin autoveron sisältyminen arvonlisäverolliseen myyntihintaan. Hallinnollisesti menettely on kuitenkin työläs, koska jokaisesta verotettavasta ajoneuvosta olisi tehtävä verovelvollisuuden siirtoa koskeva sopimus erikseen. Sekä verovelvollisten että veroviranomaisten kannalta selkeämpää ja hallinnollisesti toimivampaa olisi tehdä autoverolakiin tarvittavat muutokset, joiden perusteella autovero voidaan jättää myyntitarkoituksiin hankituista ajoneuvoista suoritettavan arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle suoraan lain nojalla. Tämä vastaisi myös komission rikkomusmenettelyissään esittämää tavoitetta yhdenmukaistaa jäsenvaltioiden verotusta siten, että eri jäsenvaltioissa kannettavat autoveron kaltaiset verot poistettaisiin näissä tapauksissa arvonlisäveron perusteesta. Hallituksen esityksen arvonlisäverolain 73 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan autoverolakiin ehdotettujen muutosten takia autoverolaissa tarkoitetun rekisteröidyn asiamiehen ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn ajoneuvon omistajan sijasta suorittama ja tältä sopimusperusteisesti veloittama autovero olisi arvonlisäverotukseen vaikuttamaton läpikulkuerä. Siten autoveron määrä ei olisi osa ajoneuvosta perittyä vastiketta eikä se sisältyisi arvonlisäveron perusteeseen. Selkeyden vuoksi tästä otettaisiin pykälään nimenomainen säännös. Käytännössä jälleenmyyjä voisi hoitaa autoveron perimisen loppuostajalta rekisteröidyn asiamiehen eli maahantuojan nimissä. Ajoneuvon myyntihinta ja autoveron määrä olisi merkittävä laskuun erikseen tai ne olisi veloitettava eri laskuilla. Puheena oleva autovero olisi käsiteltävä myös kirjanpidossa läpikulkueränä. Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset Koska yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY on tullut voimaan 1.1.2007 eli pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen, asiassa tulevat sovellettaviksi ainoastaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY säännökset. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei ole sisällytettävä verovelvollisen ostajalta tai vastaanottajalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisten nimissä ja näiden lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Verovelvollisen on osoitettava näiden kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niitä mahdollisesti rasittavaa veroa. Säännökset vastaavat 1.1.2007 voimaan tulleen arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 73 artiklaa, 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohtaa ja 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa ja toista kohtaa. Autoverolain säännökset ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta Autoverolain (1482/1994) 1 §:n 1 momentin mukaan henkilöautosta (M1-luokka) ja muista momentissa mainituista ajoneuvoista on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään. Autoverolain 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan käyttöönotolla Suomessa ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa. Autoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Verovelvollisuus voidaan kuitenkin siirtää noudattaen 2 momentin säännöksiä, jolloin siirron saaja on verovelvollinen. Pykälän 2 momentin mukaan verovelvollisuuden siirtämisestä on tehtävä kirjallinen sopimus. Verovelvollisuuden siirtäjän on ilmoitettava siirrosta veroviranomaiselle. Jos ilmoitus laiminlyödään, ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja tai luovuttajat ja luovutuksen saajat vastaavat verosta yhdessä. Ajoneuvon luovutuksella tarkoitetaan sen omistusoikeuden ja muuta hallintaoikeuden luovutusta. Pykälän 3 momentin mukaan jos ajoneuvon maahantuojaa, valmistajaa tai muuta 1 momentissa tarkoitettua verovelvollista ei voida osoittaa, ajoneuvon rekisteröijä, käyttöön ottaja tai, jos näitä ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen. Autoverolain 37 §:n 1 momentin mukaan ennen kuin ajoneuvo merkitään rekisteriin Suomessa tai otetaan täällä käyttöön, verovelvollisen tulee tehdä veroviranomaiselle ilmoitus (autoveroilmoitus). Ilmoitukseen tulee sisältyä ajoneuvon verotusarvon määräämistä varten tiedot ajoneuvosta verovelvolliselle aiheutuneista hankintakustannuksista, ajoneuvon varusteista, ajoneuvon yksilöinnistä sekä muista verotukseen vaikuttavista seikoista. Autoverolain 38 §:n mukaan verovelvollisen tehtyä autoveroilmoituksen veroviranomainen toimittaa verotuksen siten kuin jäljempänä säädetään ja antaa muissa kuin 40 §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa veroviranomaisen luvan ajoneuvon rekisteröintiä varten ajoneuvon rekisteriasioiden hoitajalle ja tiedon siitä verovelvolliselle.

§:n 1 momentin mukaan tullihallitus voi hyväksyä säännöllistä liiketoimintaa harjoittavan ajoneuvojen maahantuojan tai Suomessa toimivan valmistajan rekisteröidyksi verovelvolliseksi. Rekisteröidyn verovelvollisen tulee olla luotettava, ja sen on voitava antaa tässä laissa tarkoitetut ilmoitukset konekielisessä muodossa siten kuin tullihallitus määrää. Rekisteröidyn verovelvollisen on asetettava tullihallitukselle tämän vaatima vakuus. Pykälän 2 momentin mukaan jos verovelvollisen ei enää voida katsoa täyttävän 1 momentissa rekisteröidylle verovelvolliselle säädettyjä edellytyksiä, tullihallitus voi peruuttaa verovelvollisen rekisteröinnin. Autoverolain 40 §:n 1 momentin (413/1997) 1 momentin mukaan ajoneuvo, jonka rekisteröity verovelvollinen ilmoittaa rekisteriin, saadaan rekisteröidä liikenteeseen käytettäväksi ilman 38 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen lupaa. Ajoneuvon saa merkitä rekisteriin liikenteessä käytettäväksi myös ennen kuin rekisteröity verovelvollinen on antanut autoveroilmoituksen. Pykälän 2 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen verotettavaksi ilmoittamista ajoneuvoista määrätään autovero jaksolta, jonka pituuden tullihallitus määrää. Tullihallitus määrää myös veroilmoituksen antamisen ajankohdasta. Pykälän 3 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen on tehtävä autoveroilmoitus 2 momentissa tarkoitetulta jaksolta. Kultakin jaksolta on ilmoitettava ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään liikenteessä käytettäväksi, otetaan muutoin käyttöön tai joiden omistusoikeuden rekisteröity verovelvollinen luovuttaa jakson aikana verovelvollisuutta siirtämättä. Jos omistusoikeus on siirretty ajoneuvon muuttamiseksi tai rakentamiseksi 21 ja 28 §:ssä tarkoitetuksi ajoneuvoksi tai jos kysymys on pakettiauton alustasta, veroilmoitus saadaan tehdä kuitenkin vasta ajoneuvoa käyttöön otettaessa tai rekisteröitäessä. Pykälän 4 momentin mukaan jos rekisteröity verovelvollinen on 3 momentissa säädetyllä tavalla tehnyt autoveroilmoituksen ajoneuvosta, jonka omistusoikeus on luovutettu siirtämättä verovelvollisuutta, verosta vastuuseen ei sovelleta, mitä 4 §:n 2 momentissa säädetään. Autoverolain 43 §:n 3 momentin (413/1997) mukaan jos rekisteröity verovelvollinen on suorittanut autoveron ajoneuvosta, jota ei ole rekisteröity tai otettu käyttöön Suomessa, vero voidaan hakemuksesta palauttaa tälle edellyttäen, että ajoneuvoa ei ole luovutettu Suomessa vakinaisesti asuvalle kuluttajalle. Jos ajoneuvo tämän jälkeen ilmoitetaan tai olisi ilmoitettava verotettavaksi, vero kannetaan 30 prosentilla korotettuna. Autoverolain 54 §:n 1 momentin (413/1997) mukaan ennen ajoneuvon ensimmäistä rekisteröintiä tai käyttöönottoa toimitettava autoverotus on tullilaitoksen tehtävänä. Pykälän 2 momentin mukaan Ajoneuvohallintokeskus huolehtii ajoneuvon ensimmäisen rekisteröinnin tai käyttöönoton jälkeen ajoneuvon rakenteen, käyttötarkoituksen tai omistuksen muutoksen vuoksi muissa kuin 1 momentissa mainituissa tapauksissa toimitettavasta autoverotuksesta mukaan lukien veron maksuunpano 3 §:n nojalla. Autoverolain 68 §:n 1 momentin mukaan jos veroviranomainen verovelvollisen oikaisuvaatimuksesta, valituksen johdosta tai muutoin toteaa, että autoveroa on määrätty liikaa tai palautettu liian vähän, veroviranomaisen on oikaistava antamaansa päätöstä, jollei asiaa ole valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu (oikaisu verovelvollisen hyväksi). Autoverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 321/1994

  1. vp)yleisperustelujen mukaan autoverotusta koskevan uudistuksen keskeisenä lähtökohtana on autoverotuksen siirtäminen rajaverotuksesta maan sisäiseksi verotukseksi. Se aiheuttaa periaatteellisesti merkittävän muutoksen erityisesti siihen, milloin ajoneuvo tulee Suomessa verotettavaksi. Uudessa laissa ehdotetaan säädettäväksi, että autovero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Käyttöönotolla Suomessa tarkoitettaisiin kaikkea käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa. Säätämällä lain soveltamisala näin laajaksi varaudutaan myös siihen mahdolliseen kehitykseen, että ajoneuvojen käyttöä tieliikennelainsäädännössä rajoittavat, rekisteröintivelvollisuutta koskevat säännökset kehittyisivät siihen suuntaan, että kansallista rekisteröintiä ei enää pidettäisi edellytyksenä siihen, että Suomessa asuva henkilö saa käyttää täällä ajoneuvoa. Siirtyminen maan sisäiseen verotukseen ei estä pitämästä verovelvollisena sitä, jonka toimesta tai jonka lukuun ajoneuvo on tuotu Suomen alueelle, kunhan verotusta ei järjestetä tuonnin yhteydessä tapahtuvaksi. Autoverolakia koskevan hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 1 §:n säännös ilmaisisi sen ehdotuksen kannalta keskeisen piirteen, että vero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa. Aiemman lain mukaan vero suoritettiin ajoneuvon maahantuonnin tai valmistamisen yhteydessä. Muutos tarkoittaa siirtymistä järjestelmään, jossa autoverotus ei perustu rajamuodollisuuksiin. Hallituksen esityksen mukaan 2 §:n 1 momentissa ehdotetaan täsmennettäväksi 1 §:n säännöstä siten, että ajoneuvon käyttöönotto Suomessa tarkoittaisi kaikkea ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella. Tämä koskisi myös ajoneuvoa, jota ei ole rekisteröity Suomessa. Tarkoituksena on, että muuallakin kuin Suomessa rekisteröity tai kokonaan rekisteröimätönkin ajoneuvo tulee verolliseksi, kun sitä käytetään liikenteessä, ellei laissa ole nimenomaisesti säädetty tästä poikkeusta. Hallituksen esityksen mukaan 4 §:ssä säädettäisiin siitä, kuka on autoverotuksessa verovelvollinen. Kun ehdotus rakentuu siihen, että verovelvollisia voisi olla useita, ehdotuksessa on ollut lähtökohtana se, että kaikissa tilanteissa voidaan selkeästi osoittaa oikea verovelvollinen. Ensisijaisena verovelvollisena olisi ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Maahantuojalla tarkoitetaan tässä sitä, joka tuo ajoneuvon Suomen alueelle tai jonka lukuun ajoneuvo tuodaan tänne. Uutena järjestelynä ehdotetaan laissa säädettäväksi, että verovelvollisuus voidaan siirtää noudattaen pykälässä säädettyä menettelytapaa. Tällöin siirron saaja olisi maahantuojan, valmistajan tai muun verovelvollisuuden siirtäjän sijasta verovelvollinen. Laissa ei ehdoteta rajoitettavaksi siirtojen määrää, joten siirtoja voisi olla useita peräkkäin. Jotta veroviranomainen voisi kohdistaa verotuksen oikeaan verovelvolliseen, hallituksen esityksessä ehdotetaan 4 §:n 2 momentissa säädettäväksi, että verovelvollisuuden siirrosta on tehtävä kirjallinen sopimus. Tämä voisi olla esimerkiksi ajoneuvon kauppakirjaan merkitty ehto tai muu osapuolten välinen kirjallisessa muodossa tehty sopimus, jossa ilmoitetaan verovelvollisuuden siirtäjä ja sen vastaanottaja. Verovelvollisuuden siirtäjän on ehdotuksen mukaan ilmoitettava tämä sopimus veroviranomaiselle. Laissa säädettäisiin, että ilmoituksen laiminlyönnistä seuraisi, että ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja vastaisivat verosta yhdessä. Jos luovuttajia ja luovutuksen saajia on useampia kuin yksi, he kaikki olisivat tällä tavoin vastuussa verosta. Lain myöhemmistä säännöksistä seuraa, että vastattavaksi tulisi silloin se vero, joka määrättäisiin sille, jonka hankintahinta ajoneuvosta olisi luovutusten ketjussa korkein. Laissa olisi myöhempiä säännöksiä myös siitä, että veroviranomaisella on oikeus saada kaikki ne tiedot ajoneuvon koko luovutusketjusta, jotka ovat tarpeen veron määräämiseksi. Kun edellä sanotun johdosta verottamatta olevien ajoneuvojen liikkuvuus maassa voi lisääntyä verrattuna tähänastiseen tilanteeseen, jossa verottamatta olevia ajoneuvoja on säilytetty lähinnä vapaa-alueella tullivalvonnassa, hallituksen esityksessä ehdotetaan, että verovelvollisena olisi myös ajoneuvon rekisteröijä, käyttöönottaja tai käytössä olevan ajoneuvon omistaja. Tämä tulisi kysymykseen silloin, kun maahantuojaa, säädetyin muodoin siirron saanutta verovelvollista tai muuta 4 §:n 1 momentissa tarkoitettua verovelvollista ei voida osoittaa. Laki tarkoittaa sitä, että verotus voitaisiin kohdistaa joko ajoneuvon käyttöönottajaan tai siihen, joka on käytössä olevan ajoneuvon omistaja silloin, kun verotus näissä tapauksissa toimitetaan. Jos ajoneuvon ensimmäistä käyttöönottajaa tai rekisteröijää ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen. Näissä tapauksissa on pääasiassa kysymys veronkiertoon tai viranomaisten erehdyttämiseen liittyvästä ajoneuvon käytöstä. Lain myöhempien säännösten mukaan ajoneuvon käyttö on joka tapauksessa estettävissä, jos vero on suorittamatta. Tarkoituksena on, että verotus voidaan kaikissa poikkeustapauksissakin toimittaa, eikä liikenteessä voida käyttää verottamatta olevaa ajoneuvoa. Edellä sanottu koskee ajoneuvon verottamista ensimmäistä kertaa eli ajoneuvon rekisteröinnin tai ensimmäisen käyttöönottamisen edellä toimitettavaa verotusta. Hallituksen esityksen mukaan ehdotettu lain 4 § tarkoittaa, että vaikka verottamatta olevia ajoneuvoja voidaan uudessa järjestelmässä siirtää ja luovuttaa maassa huomattavasti vapaammin kuin mihin nykyinen auto- ja moottoripyöräverotus antaa mahdollisuuden, verovelvollinen on selkeästi osoitettavissa kaikissa tilanteissa. Jos laissa säädettyä järjestystä verovelvollisuuden siirtojen ilmoittamisesta ei ole noudatettu ja ajoneuvo on luovutettu ilman tätä, ovat ajoneuvon luovuttajat ja luovutuksen saajat yhteisesti vastuussa autoverosta. Lainkohta on laadittu pitäen lähtökohtana toisaalta joustavuutta ja toisaalta sitä, että ajoneuvon maahantuojalla ja muilla luovuttajilla on riittävän voimakas intressi verovelvollisuuden siirtojen ilmoittamiseen veroviranomaisille. Verovelvollisuutta koskevat säännökset tarkoittavat myös sitä, että liikenteessä ei voi olla verottamatta olevaa ajoneuvoa siten, että sen verosta ei olisi kukaan vastuussa. Hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 38 §:ssä ilmaistaisiin autoverotuksessa noudatettavan menettelyn pääsääntönä, että verovelvollisen tehtyä autoveroilmoituksen veroviranomainen toimittaa autoverotuksen ja antaa veroviranomaisen luvan ajoneuvon rekisteröintiä varten ajoneuvon rekisteriasioiden hoitajalle. Menettely koskisi muita kuin 40 §:ssä säädettäviä tapauksia, eli rekisteröidyn verovelvollisen ajoneuvorekisteriin ennakkoilmoittamia ajoneuvoja. Vaikka pykälä tarkoittaa lain rakenteeseen liittyvää pääsääntöä, suurin osa verotettaviksi tulevista ajoneuvoista olisi käytännössä niitä, joihin sovellettaisiin lain 40 §:n mukaista menettelyä. Ehdotettu menettely vastaisi nykyistä käytäntöä. Tähänkään asti ei ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun asetuksen 9 §:n mukaan ole voitu hyväksyä rekisteriin ajoneuvoa, josta autovero on suorittamatta. Tätä tarkoittava säännös sisällytettäisiin myös autoverolakiin. Rekisteröinnin edellytyksen selvittäminen tapahtuisi veroviranomaisen ja ajoneuvon rekisteriasioiden hoitajan välisenä suorana tiedonsiirtona. Hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 40 § koskisi ajoneuvoja, joista rekisteröity verovelvollinen on tehnyt ajoneuvorekisteriin ennakkoilmoituksen. Ennakkoilmoituksesta säädetään tarkemmin ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun asetuksen 5 §:ssä. Nämä ajoneuvot saataisiin lain 40 §:n mukaan rekisteröidä liikenteeseen ilman 38 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen lupaa. Tarkoituksena on, että ajoneuvojen rekisteröinnistä koskevaa asetusta muutettaisiin siten, että tuossa asetuksessa säädettäisiin ennakkoilmoituksen teon yhdeksi edellytykseksi, että ilmoittaja on autoverolaissa tarkoitettu rekisteröity verovelvollinen. Näin meneteltäessä ajoneuvon verotus tulisi tätä kautta varmistetuksi, eikä erillistä veroviranomaisen lupaa tarvittaisi ajoneuvon rekisteröintiä varten. Menettely perustuisi siihen, että rekisteröidyn verovelvollisen tulee täyttää luotettavuus- ja vakuusvaatimukset, ja myös siihen, että veroviranomaisella on mahdollisuus seurata ajoneuvojen rekisteröintiä. Näin ollen voitaisiin säätää, että ajoneuvo saadaan merkitä rekisteriin liikenteessä käytettäväksi myös ennen kuin rekisteröity verovelvollinen on antanut autoveroilmoituksen. Ehdotettavan 40 §:n 2 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen verotettavaksi ilmoittamista ajoneuvoista määrättäisiin autovero jaksolta, jonka pituuden tullihallitus määräisi. Tarkoitus on, että järjestelyt vastaisivat käytännössä suunnilleen tähänastista jaksotullausmenettelyä. Pykälän 3 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen olisi tehtävä autoveroilmoitus 2 momentissa tarkoitetulta jaksolta. Kultakin jaksolta olisi ilmoitettava ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään liikenteessä käytettäväksi tai otetaan muutoin käyttöön taikka joiden omistusoikeuden rekisteröity verovelvollinen luovuttaa jakson aikana verovelvollisuutta siirtämättä. Se, että säännöksessä ehdotetaan yhdeksi veron suorittamisen jaksotusta koskevaksi ajankohdaksi omistusoikeuden siirto verovelvollisuutta luovuttamatta, on välttämätöntä lain 4 §:n sisältö huomioon ottaen. Tarkoitus on, että ilmoittamalla ajoneuvo verotettavaksi omistuksen siirtoajankohdan mukaisessa jaksossa, ei syntyisi yhteisvastuuta verosta eikä verovelvollisuus muutoinkaan siirtyisi siten, että ostaja joutuisi maksamaan veron esimerkiksi maahantuojan katteiden osuudesta. Säännös, jonka mukaan eräissä ajoneuvon rakentamis- tai muutostapauksissa saataisiin veroilmoitus omistuksen siirrosta huolimatta tehdä vasta ajoneuvoa käyttöön otettaessa tai rekisteröitäessä on tarpeen siitä syystä, että kyseessä on usein huomattavakin ajoneuvon muuttaminen, jonka lopputulos ja sen vaikutus verotukseen voidaan asianmukaisesti selvittää vasta käyttöönottovaiheessa. Kun edellä sanotulla on tarkoitus syrjäyttää lain 4 §:n mukainen järjestely, tästä olisi selvyyden vuoksi tarpeen nimenomaisesti säätää pykälän 4 momentissa. Jos rekisteröity verovelvollinen on 3 momentissa säädetyllä tavalla tehnyt autoveroilmoituksen ajoneuvosta, jonka omistusoikeus on luovutettu siirtämättä verovelvollisuutta, verosta vastuuseen ei sovellettaisi, mitä 4 §:n 2 momentissa säädetään. Autoverolain säännökset 1.4.2009 voimaan tulleen lainmuutoksen jälkeen Autoverolakia on muutettu 1.4.2009 voimaan tulleella lailla 5/2009, jolla on muun ohella muutettu lain 4 §:ää. Tämän pykälän 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on se, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Osamaksukaupassa verovelvollinen on kuitenkin ostaja, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon haltijaksi. Pykälän 2 momentin mukaan jos ajoneuvon tuo maahan tai valmistaa lain 39 §:ssä tarkoitettu rekisteröity asiamies, vastaa tämä autoverosta 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen sijasta. Vastuu verosta voidaan kuitenkin siirtää noudattaen 3 momentin säännöksiä, jolloin siirron saaja on vastuussa verosta. Siirron saajaan sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään verovelvollisesta. Pykälän 3 momentin mukaan verovastuun siirtämisestä on tehtävä kirjallinen sopimus. Siirtäjän on ilmoitettava siirrosta veroviranomaiselle. Jos ilmoitus laiminlyödään, ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja tai luovuttajat ja luovutuksen saajat vastaavat verosta yhdessä. Ajoneuvon luovutuksella tarkoitetaan sen omistusoikeuden tai muun hallintaoikeuden luovutusta. Pykälän 4 momentin mukaan jos veroa ei saada perityksi rekisteröidyltä asiamieheltä, verovelvollinen on 1 momentissa tarkoitettu omistaja tai haltija, paitsi jos hän osoittaa maksaneensa autoveron määrän rekisteröidylle asiamiehelle tai tämän edustajalle. Pykälän 5 momentin mukaan ajoneuvosta, joka on otettu käyttöön ilman rekisteröintiä tai josta ei voida osoittaa 1 - 3 momentissa tarkoitettua verovelvollista tai verosta vastuussa olevaa, verovelvollinen on käyttöönottaja. Jos käyttöönottajaa ei voida osoittaa tai veroa ei saada tältä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen. Autoverolain 40 §:n 1 momentin mukaan ajoneuvo, jonka rekisteröity asiamies ilmoittaa rekisteriin, saadaan rekisteröidä ilman 38 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen lupaa. Ajoneuvon saa merkitä rekisteriin myös ennen kuin rekisteröity asiamies on antanut autoveroilmoituksen. Pykälän 2 momentin mukaan rekisteröity asiamies ilmoittaa ajoneuvot verotettaviksi jaksolta, jonka pituuden Tullihallitus määrää. Tullihallitus määrää myös autoveroilmoituksen antamisen ajankohdasta. Pykälän 3 momentin mukaan kultakin jaksolta on ilmoitettava verotettaviksi ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään tai otetaan käyttöön. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 192/2008
  2. vp)yleisperusteluissa on nykytilan osalta todettu, että velvollinen suorittamaan autoveron on ensisijaisesti ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Maahantuojalla tarkoitetaan sitä, joka tuo ajoneuvon Suomen alueelle tai jonka lukuun ajoneuvo tuodaan Suomeen. Ensisijainen verovelvollinen voi siirtää velvollisuutensa edelleen kaupan muulle portaalle tai kuluttajalle saakka laissa säädettyä menettelytapaa noudattaen. Siirtomahdollisuutta ei kuitenkaan ole juuri käytetty. Siten myös käytännössä autoverotuksessa maahantuojat ovat verovelvollisia ja suorittavat autoveron omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Jotta ajoneuvo voitaisiin kaikissa poikkeustapauksissakin verottaa, on laissa säännökset toissijaisesta verovelvollisuudesta, joka koskee esimerkiksi ajoneuvon rekisteröijää, omistajaa ja käyttöönottajaa. Nämä eivät kuitenkaan ole verovelvollisia silloin, jos ensisijainen verovelvollinen voidaan osoittaa. Vaikka veroa ei tällöin saada perityksi esimerkiksi maahantuojalta, käyttöönottaja ei ole vastuussa veron suorittamisesta. Ajoneuvon käyttö voidaan kuitenkin estää, jos siitä on suorittamatta veroa. Verotettavan tapahtuman ja verotusmenettelyn osalta hallituksen esityksessä on todettu, että autoverotuksessa verotettavana tapahtumana on lähtökohtaisesti ajoneuvon rekisteröinti tai käyttöönotto. Ajoneuvosta suoritettavan veron perusteet määräytyvät verotettavan tapahtuman ajankohdan perusteella. Koska kuitenkin sellaisen verovelvollisen, jolla ei ole rekisteröidyn verovelvollisen asemaa, on tehtävä autoveroilmoitus ja maksettava vero ennen kuin ajoneuvo merkitään ajoneuvoliikennerekisteriin tai otetaan käyttöön, autoveroilmoituksen antamisajankohdasta on käytännössä muodostunut näiden verovelvollisten osalta merkittävin veron perusteiden määräytymisajankohta. Rekisteröimättömän verovelvollisen on maksettava autovero säädetyssä määräajassa. Ajoneuvoa ei voida merkitä rekisteriin ennen kuin vero on maksettu. Jos verovelvollisella on rekisteröidyn verovelvollisen asema, noudatetaan eri menettelyä. Rekisteröidyksi verovelvolliseksi voidaan hyväksyä säännöllistä liiketoimintaa harjoittava ajoneuvojen maahantuoja tai valmistaja, joka on luotettava ja joka voi antaa autoveroilmoitukset tullille konekielisessä muodossa. Rekisteröidyn verovelvollisen on asetettava tullille tämän vaatima vakuus, jonka avulla voidaan riittävästi varmistaa veron kertyminen sekä mahdollistaa ajoneuvojen rekisteröinti ja käyttöönotto jo ennen verotuksen vireille saattamista ja veron maksua. Rekisteröidyn verovelvollisen verotettaviksi ilmoittamista ajoneuvoista määrätään autovero jaksolta, jonka pituuden Tullihallitus määrää. Kultakin jaksolta on ilmoitettava ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään, otetaan käyttöön tai joiden omistusoikeuden rekisteröity verovelvollinen luovuttaa verovelvollisuutta siirtämättä. Viimeksi mainittu tilanne syntyy lähinnä silloin, kun maahantuoja siirtää ajoneuvon omistusoikeuden jälleenmyyjälle. Käytännössä omistusoikeuden siirtymisestä on muodostunut yleinen verotettava tapahtuma uusien ajoneuvojen verotuksessa. Hallituksen esityksessä on eräitä kansainvälisiä vertailuja koskevassa kohdassa todettu, että ajoneuvojen rekisteröintiin liittyvää autoveron kaltaista veroa kantavista jäsenvaltioista ainakin Tanskassa, Irlannissa ja Alankomaissa autoveron ja arvonlisäveron suhde on järjestetty siten, ettei autoverolle pääsääntöisesti kanneta arvonlisäveroa. Autoveron verotettava tapahtuma on ajoneuvon rekisteröinti ja verovelvollinen se, jonka nimiin ajoneuvo rekisteröidään. Kun ajoneuvoja myydään liiketoiminnassa, autokauppa käytännössä maksaa veron asiakkaidensa puolesta veroviranomaisille. Autovero ei tällöin kuulu ajoneuvon varsinaiseen myyntihintaan, vaan se käsitellään läpikulkueränä, jolloin se ei myöskään kuulu myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Hallituksen esityksen mukaan esityksen tavoitteena on muun muassa muuttaa autoveron ja arvonlisäverotuksen suhdetta komission tavoittelemalla tavalla siten, että autovero suljettaisiin ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Samalla vähennettäisiin vireillä olevista rikkomusmenettelyistä aiheutuvaa epävarmuutta. Muutokset toteutettaisiin verotuksen hallinnoitavuutta silmällä pitäen mahdollisimman yksinkertaisella tavalla. Esityksessä ehdotetaan autoverotusta muutettavaksi muun ohella siten, ettei autoveroa enää luettaisi myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen silloin, kun arvonlisäverovelvollinen myyjä ei rekisteröi ajoneuvoa omiin nimiinsä omaa käyttöään varten. Tämä edellyttää muutoksia autoverolain verotettavaa tapahtumaa ja verovelvollisuutta koskeviin säännöksiin. Verotettava tapahtuma kytkettäisiin ajoneuvon rekisteröintiin ja autoverovelvolliseksi säädettäisiin se, jonka nimiin ajoneuvo rekisteröidään. Käytännössä verovelvollisena olisi tällöin kuluttajan asemassa oleva henkilö. Jos ajoneuvon maahantuojana on tullin rekisteröity asiamies, tämä hoitaisi autoverotuksen kuluttajan sijasta suoraan lain nojalla ja vastaisi veron suorittamisesta. Rekisteröity asiamies voisi tällöin vapautua vastuustaan, jos hän tekee siitä ajoneuvon lopullisen ostajan kanssa sopimuksen, jolloin ostaja hoitaisi verotuksen itse ja vastaisi verosta. Rekisteröity asiamies saisi hyväkseen kaikki samat edut ja oikeudet, jotka koskevat nykyisin rekisteröityä verovelvollista. Hallituksen esityksessä on myös todettu, että autoveron muuttuminen arvonlisäverottomaksi läpikulkueräksi edellyttäisi autoveron esittämistä kauppalaskuissa, mikä parantaisi veron läpinäkyvyyttä nykyiseen verrattuna. Ajoneuvojen maahantuojien ja jälleenmyyjien olisi muutettava laskutus- ja muita järjestelmiään autoveron läpikulkueräluonteen takia. Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu 4 §:n osalta, että autoveron verovelvollisuutta koskevat säännökset jaettaisiin kahteen eri pykälään. Ehdotetussa 4 §:ssä säädettäisiin verovelvollisuudesta ja verovastuusta ajoneuvon ensiverotuksen eli rekisteröinnin tai ensimmäisen käyttöönottamisen yhteydessä. Nykyisen 4 §:n säännöksistä poiketen verovelvollisuutta ei enää kohdistettaisi ajoneuvon maahantuojaan eikä valmistajaan. Pykälän 1 momentissa verovelvolliseksi säädettäisiin ensisijaisesti se, jonka nimiin ajoneuvo merkitään rekisteriin. Rekisterillä tarkoitettaisiin ehdotetun 1 §:n mukaan nykyistä vastaavasti ajoneuvoliikennerekisteriä. Koska autovero on suoritettava ajoneuvon ensimmäisen rekisteröinnin yhteydessä, verovelvollinen olisi se, jonka nimiin ajoneuvo tällöin merkitään rekisteriin. Tällä tarkoitettaisiin sitä, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Verovelvollisen olisi annettava autoveroilmoitus ja maksettava autovero ennen ajoneuvon rekisteröintiä sen mukaan kuin 7 luvussa säädetään. Koska autoveron valvonta perustuu pääasiassa siihen, että ajoneuvoa ei voida rekisteröidä ennen veron suorittamista, rekisteröinti ja ajoneuvon käyttö olisi mahdollista vasta, kun autovero on maksettu veroviranomaisille. Omistajaksi merkitty henkilö olisi kuitenkin verovelvollinen niissäkin tapauksissa, joissa ajoneuvo saadaan rekisteröidyksi ilman, että autovero on asianmukaisesti maksettu. Rekisteröinti ei poistaisi omistajaan kohdistuvaa jälkiverotusoikeutta. Kuten nykyisinkin, verovelvollisella olisi mahdollisuus käyttää verotus- ja rekisteröintimenettelyn hoitamiseen valtuuttamaansa asiamiestä, vaikkei lakiin sisälly tästä nimenomaista säännöstä. Asiamies kuitenkin maksaisi veron verovelvollisen nimissä ja hänen lukuunsa. Vastuu veron suorittamisesta olisi siten viime kädessä verovelvollisella itsellään. Niissä tapauksissa, joissa ajoneuvon maahantuojana tai valmistajana on Tullihallituksen hyväksymä rekisteröity asiamies, hallituksen esityksen mukaan tämä vastaisi verovelvollisen sijasta autoverosta suoraan lain nojalla. Tätä koskeva säännös sisältyisi 4 §:n 2 momenttiin. Ajoneuvon rekisteriin merkitty omistaja olisi kuitenkin 4 momentin mukaan toissijaisessa vastuussa verosta. Rekisteröidylle asiamiehelle asetettavista edellytyksistä säädettäisiin 39 §:ssä. Verotukseen sovellettaisiin jaksomenettelyä samojen periaatteiden mukaan, jotka nykyisin koskevat rekisteröityä verovelvollista. Rekisteröity asiamies tai ajoneuvon jälleenmyyjä ilmoittaisi ajoneuvon rekisteröitäväksi loppuostajan nimiin, jonka jälkeen rekisteröity asiamies ilmoittaisi ajoneuvon verotettavaksi ja maksaisi veron. Autoveron määrä ei olisi osa ajoneuvosta perittävää arvonlisäverollista vastiketta, vaan erillinen läpikulkuerä, jonka rekisteröity asiamies perisi sopimusperusteisesti ajoneuvon rekisteriin merkityltä omistajalta eli loppuostajalta. Käytännössä jälleenmyyjä voisi hoitaa autoveron perimisen loppuostajalta rekisteröidyn asiamiehen nimissä. Rekisteröidyn asiamiehen suorittamaa autoveroa ei luettaisi ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Ajoneuvon kauppahinta ja autoveron määrä olisi merkittävä kauppalaskussa erikseen tai ne olisi veloitettava eri laskuilla. Autovero olisi käsiteltävä myös kirjanpidossa läpikulkueränä. Asiamiesmenettelyn etuna olisi se, ettei ajoneuvon ostajan tarvitse hoitaa verotus- ja rekisteröintiprosessia. Ajoneuvon saisi lisäksi rekisteriin ja käyttöön ennen autoverotusta, mikä perustuu siihen, että rekisteröidyn asiamiehen tulee täyttää luotettavuus- ja vakuusvaatimukset, ja myös siihen, että veroviranomaisella on mahdollisuus seurata ajoneuvojen rekisteröintiä. Verotukseen liittyvät velvollisuudet ja oikeudet koskisivat verosta vastuussa olevaa asiamiestä. Hallituksen esityksen mukaan rekisteröity asiamies vapautuisi laissa säädetystä vastuustaan, jos siitä sovitaan 4 §:n 3 momentissa säädettyä menettelyä noudattaen. Menettely vastaisi nykyisin 4 §:n 2 momentissa säädettyä verovelvollisuuden siirtoa koskevaa menettelyä. Siirrosta olisi sovittava kirjallisesti, esimerkiksi lisäämällä ajoneuvon kauppakirjaan ehto, jossa ilmoitetaan verovastuun siirtäjä ja sen vastaanottaja. Verovastuun siirtäjän olisi ilmoitettava sopimus veroviranomaiselle valvonnallisista syistä, jotta verotus voitaisiin kohdistaa oikeaan henkilöön. Ilmoituksen laiminlyönnistä seuraisi, että ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja vastaisivat verosta yhdessä. Jos luovuttajia ja luovutuksen saajia on useampia kuin yksi, he kaikki olisivat tällä tavoin vastuussa verosta. Hallituksen esityksessä ehdotetun 4 §:n 4 momentin mukaan, jos autoveroa ei saada perityksi rekisteröidyltä asiamieheltä, verovelvollinen olisi se, joka on merkitty rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Veroviranomainen lähettäisi näissä tapauksissa verotuspäätöksen omistajalle, jonka käytettävissä olisivat tämän jälkeen verovelvollisen muutoksenhakukeinot. Omistaja vapautuisi verovastuustaan osoittamalla maksaneensa ajoneuvosta autoveron määrän rekisteröidylle asiamiehelle tai tämän edustajalle. Edustajalla tarkoitettaisiin käytännössä sitä jälleenmyyjää, joka on perinyt autoveron määrän omistajalta rekisteröidyn asiamiehen nimissä. Hallituksen esityksen mukaan 4 §:n 5 momentissa säädettäisiin toissijaisesta verovelvollisuudesta. Säännös on tarpeen, jotta kaikki käyttöönotetut ajoneuvot saadaan poikkeustilanteissakin verotetuiksi eikä liikenteessä voida käyttää ajoneuvoa, jonka verosta ei kukaan ole vastuussa. Niissä tapauksissa, joissa ajoneuvo otetaan käyttöön ilman rekisteröintiä, verovelvollinen olisi käyttöönottaja. Käyttöönotolla tarkoitettaisiin 2 §:n mukaisesti ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella. Käyttöönottaja olisi verovelvollinen myös silloin, jos ei voida osoittaa verosta 1 - 3 momentin nojalla vastuussa olevaa. Käyttöönottajaa ei kuitenkaan säädettäisi verovelvolliseksi niissä tapauksissa, joissa voidaan osoittaa ensisijainen verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva, mutta veroa ei saada perittyä tältä. Ajoneuvo, josta on veroa maksamatta, olisi kuitenkin käyttökiellossa 63 §:n mukaan. Viime kädessä verovelvollinen olisi käytössä olevan ajoneuvon omistaja. Hallituksen esityksen 40 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on muun ohella todettu, että sisällöllisesti rekisteröityä asiamiestä koskeva jaksoverotus vastaisi pitkälti nykyisen rekisteröidyn verovelvollisen jaksoverotusta. Toisin kuin voimassa olevassa laissa, ajoneuvon omistusoikeuden siirtyminen maahantuojalta ei kuitenkaan olisi verotettava tapahtuma eikä sillä olisi vaikutusta veron suorittamisen jaksotukseen. Unionin tuomioistuimen arvonlisäveron veron perustetta koskevaa oikeuskäytäntöä EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører, yhdistys osti uuden ajoneuvon yhdistyksen johtajan käyttöön. Jälleenmyyjä hoiti ajoneuvon rekisteröinnin ostajan nimiin ja hankki rekisterikilvet ennen ajoneuvon luovuttamista, kuten Tanskassa on tapana silloin, kun moottoriajoneuvo ostetaan hyväksytyltä jälleenmyyjältä (tuomion 8 ja 9 kohta). Tuomion 15 - 17 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on maan alueella oltava tavaroiden luovutusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan ostajalta saatavan vastikkeen. Saman säännöksen 2 ja 3 alakohdassa luetellaan joitakin eriä, jotka on sisällytettävä veron perusteeseen, ja joitakin eriä, jotka on jätettävä sen ulkopuolelle (asia C-126/88, Boots Company, tuomion 15 kohta). Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Jotta tällaiset erät voivat kuulua arvonlisäveroa varten sovellettavaan veron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (ks. vastaavasti asia 230/87, Naturally Yours Cosmetics, tuomion 11 ja 12 kohta, asia C-33/93, Empire Stores, tuomion 12 kohta, ja asia C-380/99, Bertelsmann, tuomion 17 ja 18 kohta). Tanskan tapauksessa rekisteröintiveron osalta verotettava tapahtuma ei ole ajoneuvon luovutus vaan sen ensirekisteröinti Tanskan alueella (ks. asia C-383/01, De Danske Bilimportører, tuomion 34 kohta, ja asia C-138/04, komissio vastaan Tanska, tuomion 12 kohta). Tätä arviointia vahvistaa ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kolmannen kysymyksen kohteena oleva seikka, että jos uusi ajoneuvo ostetaan jossain muussa tarkoituksessa kuin käytettäväksi Tanskan tieliikennelain soveltamisalueella (esimerkiksi keräilyautoksi, vain yksityisalueella käytettäväksi ajoneuvoksi tai Tanskan ulkopuolelle vietäväksi ajoneuvoksi), siitä ei kanneta rekisteröintiveroa, vaikka se luovutettaisiin tällä alueella. Tämän arvioinnin puolesta puhuu myös se ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen neljännessä kysymyksessä mainittu seikka, että rekisteröintivero erääntyy maksettavaksi tietyissä tilanteissa, joihin ei liity luovutusta Tanskan alueella, kuten ajoneuvon omistajan tuodessa ajoneuvon muuttotavarana Tanskaan siellä yleisillä teillä käytettäväksi tai otettaessa liikenneonnettomuuden jälkeen uudelleenrakennettu ajoneuvo uudelleen tähän käyttöön (tuomion 18 - 20 kohta). Toisin kuin De Danske Bilimportører väittää, kyseisen veron kantamisen ja ajoneuvon rekisteröinnin välisellä yhteydellä ei näissä olosuhteissa voida katsoa vastattavan yksinomaan kansallisten viranomaisten huoleen taata sellaisen veron, joka tosiasiassa liittyisikin luovutukseen, kantamisen tehokas valvonta. Päinvastoin se osoittaa tämän veron, joka liittyy suoraan rekisteröintiin ja jonka maksamista koskevan velvollisuuden syntyminen riippuu ajoneuvon esittämisestä rekisteröiväksi käytettäväksi yleisillä teillä Tanskassa, todellisen luonteen ja verotettavan tapahtuman. On totta, kuten De Danske Bilimportører väittää, että kun hyväksytty jälleenmyyjä sitoutuu sopimuksella luovuttamaan ajoneuvon hoidettuaan ensin sen rekisteröinnin, kuten ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan on yleensäkin tapana silloin, kun ajoneuvo ostetaan tällaiselta myyjältä, arvonlisäveron maksamista koskeva velvollisuus syntyy myöhemmin kuin rekisteröintiveron osalta, ja se sisältyy ajoneuvon luovutuksen yhteydessä asiakkaalta laskutettavaan summaan. Jotta voidaan vastata ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen viidenteen kysymykseen, on kuitenkin todettava, että tämä seikka ei peitä rekisteröintiveron ja arvonlisäveron osalta verotettavien tapahtumien välistä konseptuaalista eroa, jonka johdosta rekisteröintivero on itsenäinen arvonlisäveroon nähden (tuomion 21 - 23 kohta). On todettava samoin sen myös De Danske Bilimportørerin esittämän lausuman osalta, jonka mukaan hintailmoittelua koskevassa kansallisessa lainsäädännössä velvoitetaan jälleenmyyjä ilmoittamaan mainoksissa ajoneuvon kokonaishinta, joka sisältää rekisteröintiveron. Tästä seuraa, että kun jälleenmyyjä on maksanut rekisteröintiveron luovuttaessaan sopimusvelvoitteen perusteella ostajalle tämän nimiin rekisteröidyn ajoneuvon, kuten pääasiassa, tämän veron laskuttaminen ostajalta vastaa sitä, että jälleenmyyjän ostajan nimissä ja lukuun suorittamat kulut korvataan, eikä sitä, että annetaan vastike luovutetusta tavarasta. Tällaista maksua on siten pidettävä jälleenmyyjän kirjanpitoon vietynä eränä, jota on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdassa tarkoitettuna läpikulkueränä. Tältä osin on korostettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kauppasopimuksen osalta rekisteröitynyt jälleenmyyjä, joka maksaa rekisteröintiveron ennen ajoneuvon luovutusta, ei tee sitä omassa vaan ostajan intressissä, koska tämä haluaa saada nimiinsä rekisteröidyn uuden ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa yleisillä teillä Tanskassa. On totta, kuten De Danske Bilimportører korostaa, että rekisteröitynyt jälleenmyyjä on tällaisessa tilanteessa velvollinen maksamaan rekisteröintiveron veroviranomaisiin nähden. Ajoneuvon ostaja on kuitenkin velvollinen maksamaan tämän veron, kuten osoittaa se, että autokauppias vyöryttää maksamansa veron määrän ostajalle (tuomion 24 - 27 kohta). Näillä perusteilla EUT on asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører, antamassaan tuomiossa katsonut, että kun on kyse kauppasopimuksesta, jossa määrätään ostajan käyttötarkoituksen mukaisesti, että jälleenmyyjä luovuttaa ajoneuvon rekisteröitynä ja sellaiseen kokonaishintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman rekisteröintiveron, tämä maksu, jonka osalta verotettava tapahtuma ei ole luovuttaminen vaan ajoneuvon ensirekisteröinti maan alueella, ei sisälly kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitettujen verojen, tullien ja maksujen käsitteeseen. Tällainen maksu vastaa verovelvollisen ajoneuvon ostajalta saamaa erää, joka on jälkimmäisen nimissä ja tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvausta saman säännöksen 3 alakohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla. EUT:n asiassa C-228/09, komissio vastaan Puola, komissio on nostanut kanteen siitä, että koska Puola on sisällyttänyt riidanalaisen veron henkilöautojen luovutuksista, yhteisöhankinnoista tai maahantuonneista kannettavan arvonlisäveron veroperusteeseen, se on rikkonut arvonlisäverodirektiivin 78, 79, 83 ja 86 artiklan mukaisia velvoitteitaan (tuomion 1 kohta). EUT on tuomionsa 29 kohdassa todennut, että arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa säädetään, että "verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa" on sisällytettävä veron perusteeseen. Tuomion 30 kohdan mukaan EUT on kuitenkin täsmentänyt, että jotta tällaiset erät voivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (asia C-98/05, De Danske Bilimportører, tuomion 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin ollen jos, kuten komissio katsoo, riidanalaisen veron määräytymisperuste on ajoneuvon ensirekisteröinti maan alueella, luovutuksen ja tämän veron väliltä - tai tämän veron ja yhteisöhankinnan ta

🔗 Viralliseen lähteeseen

Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.