2012 false KHO:2012:16 A oli B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies. Hänelle oli verovuodelta 2006 vahvistettu henkilökohtaisessa tulolähteessä hänen omistamiensa asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnist

§:n 1 momentin (980/1999) mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa syntyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. A on B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies. Yhtiön niin sanotun henkilökohtaisen tulolähteen tulo verovuonna 2007 on ollut 3 363,62 euroa, joka on jaettu verotettavaksi A:n pääomatulona. Mainittuun määrään on sisältynyt yhtiön saama 1 584,47 euron suuruinen luovutusvoitto. Hallinto-oikeus on todennut, että A:n kommandiittiyhtiöstä saama tulo-osuus, johon luovutusvoitto on sisältynyt, ja A:lle hänen henkilökohtaiseen tulolähteeseensä verovuonna 2006 syntynyt 2 101,14 euron suuruinen luovutustappio kuuluvat samaan henkilökohtaisen tulon tulolähteeseen. Tämän johdosta A:lle syntynyt luovutustappio voidaan vähentää hänen kommandiittiyhtiöstä saamastaan tulo-osuudesta

§:ssä säädetyllä tavalla. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Verotuskäytännössä ja Verohallinnon automaattisessa laskennassa luovutustappio vähennetään vain luovutusvoitosta ja noudattaen sekä laskentasubjekti- että tulolähdejakoa. Tämä ilmenee esimerkiksi verovelvollisen verotusasiakirjoihin liitetyistä tulosteista. Verotuksen oikaisulautakunnan päätös on siten vastannut vakiintunutta verotuskäytäntöä. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan verovelvollisen kommandiittiyhtiöstä saama tulo-osuus, johon luovutusvoitto sisältyi, ja hänen henkilökohtaiseen tulolähteeseensä verovuonna 2006 muodostunut luovutustappio kuuluvat samaan henkilökohtaisen tulon tulolähteeseen. Näin ollen verovelvolliselle syntynyt luovutustappio voitiin hallinto-oikeuden mukaan vähentää hänen kommandiittiyhtiöstä saamastaan tulo-osuudesta

§:ssä säädetyllä tavalla. Hallituksen esityksen (HE 200/1992 vp)

§:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että myyntitappiota ei saa vähentää muista pääomatuloista. Myös oikeuskirjallisuudessa on yksiselitteisesti lausuttu, että luovutustappiota ei saa vähentää muista pääomatuloista. Vakiintunut verotuskäytäntökin on hallituksen esityksen ja oikeuskirjallisuudessa esitetyn kannan mukainen. Luovutustappion muista pääomatuloista poikkeavaa käsittelyä ilmentää myös se, että luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Hallinto-oikeuden päätös laajentaa perusteettomasti

§:n soveltamisalaa. Verovelvollisen kommandiittiyhtiöstä saama tulo-osuus sekä hänelle verovuonna 2006 syntynyt luovutustappio ovat tosin kuuluneet hänen henkilökohtaisen tulon tulolähteeseensä.

§:n sanamuoto huomioon ottaen verovelvollisen henkilökohtainen luovutustappio voidaan kuitenkin vähentää vain verovelvollisen oman henkilökohtaisen tulon tulolähteen luovutusvoitosta. Sitä ei siis voida vähentää tuohon tulolähteeseen kuuluvasta, henkilöyhtiöstä saadusta tulo-osuudesta. Sille seikalle, että verovelvollinen on yhtymän ainoa vastuunalainen yhtiömies, ei voida antaa asiassa merkitystä ottaen huomioon, että myös äänettömälle yhtiömiehelle jaettiin tulo-osuutta. Muussa tapauksessa erillisen laskentasubjektin käyttäminen henkilöyhtiön elinkeinotulon määrittämiseksi menettäisi käytännön merkityksensä. Edellä esitetyin perustein Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, ettei verovelvollisen henkilökohtaista luovutustappiota voida vähentää hänen henkilöyhtiöstä saamastaan tulo-osuudesta, minkä vuoksi hallinto-oikeuden päätös tulee kumota. A on antanut vastineen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi A:lle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatetaan voimaan. Perustelut 1. Sovellettavat oikeusohjeet Tuloverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan yhtymällä tarkoitetaan mainitussa laissa muun ohella kommandiittiyhtiötä (elinkeinoyhtymä). Säännös on tuloverolain I osassa, Yleiset säännökset, 2 luvussa, Yleiset määritelmät. Tuloverolain 16 § koskee elinkeinoyhtymän ja sen osakkaan verotusta. Säännöksen 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Yhtymälle vahvistetaan kuitenkin elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Elinkeinotoiminnan tappio vähennetään yhtymän seuraavien verovuosien elinkeinotoiminnan tuloksista. Tuloverolain 16 §:n 2 momentin mukaan, jos elinkeinoyhtymällä on elinkeinotulon lisäksi maatalouden tuloa ja muuta tuloa, yhtymälle vahvistetaan erikseen maatalouden tulos ja muun toiminnan verovuoden tulos, jotka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Maatalouden tappio vähennetään yhtymän seuraavien vuosien maatalouden tuloksista ja muun toiminnan tappio muun toiminnan tulosta. Tuloverolain 16 § on lain II osassa, Verovelvollisuus, 2 luvussa, Eräät verovelvollisuutta koskevat yleiset säännökset. Tuloverolain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. Tuloverolain 30 §:n 1 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotettava tulo lasketaan tulolajeittain erikseen. Tuloverolain 40 §:n 5 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän osuus elinkeinoyhtymän muusta kuin elinkeinotulosta ja maatalouden tulosta katsotaan pääomatuloksi.

§:n 1 momentin mukaan, sellaisena kuin säännös on ollut laissa 980/1999, omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Edellä mainitut tuloverolain 29 §, 30 §, 40 § ja 50 § sisältyvät tuloverolain III osaan, Tulon veronalaisuus ja tulosta tehtävät vähennykset.

1. Tosiseikat Verovelvollinen on ollut B Ky:n (jäljempänä myös yhtiö) ainoa vastuunalainen yhtiömies. Yhtiö on ostanut 14.9.2001 Asunto Oy Jyväläntörmä -nimisen yhtiön osakkeet, jotka ovat oikeuttaneet huoneiston numero A 3 hallintaan. Yhtiö on aikaisemmin vuokrannut tuota huoneistoa. Asunto-osakkeet ovat olleet vuodesta 2003 lukien yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutena. Kommandiittiyhtiö on myynyt omistamansa asunto-osakeyhtiön osakkeet 6.3.2007 niin, että myynnistä on saatu luovutusvoittoa 1 584,47 euroa. Verotusta verovuodelta 2007 toimitettaessa on vahvistettu erikseen kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen ja henkilökohtaisen tulolähteen jaettava tulo: 164,08 euroa ja 3 459,97 euroa. Jälkimmäiseen on sisältynyt myös kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto. Verovelvolliselle kommandiittiyhtiöstä jaetut tulo-osuudet 159,51 euroa ja 3 363,62 euroa on verotettu yhtiön nettovarallisuuden määrän perusteella kokonaan verovelvollisen henkilökohtaisena pääomatulona. Äänettömälle yhtiömiehelle jaettu voitto-osuus on ollut 100,91 euroa. Verovelvolliselle on vahvistettu verovuodelta 2006 luovutustappiota 2 101,14 euroa, joka on aiheutunut hänen henkilökohtaisesti omistamiensa Asunto Oy Oulun Kalevankangas -nimisen yhtiön niiden osakkeiden myynnistä, jotka ovat oikeuttaneet huoneiston numero 17 hallintaan. Verotusta verovuodelta 2007 toimitettaessa verovuodelta 2006 vahvistettua henkilökohtaista luovutustappiota ei ole vähennetty verovelvollisen kommandiittiyhtiöstä saamaan tulo-osuuteen sisältyneestä luovutusvoitosta.
2. Oikeudellinen arviointi Asiassa on kysymys siitä, voidaanko vastuunalaisen yhtiömiehen kommandiittiyhtiöstä verovuonna 2007 saamasta pääomatulo-osuudesta, johon on sisältynyt yhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto, vähentää se yhtiömiehelle verovuodelta 2006 henkilökohtaisessa tulolähteessä vahvistettu luovutustappio, joka on syntynyt hänen omistamiensa asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä. Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen vaan laskentasubjekti, jonka tulos jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Elinkeinoyhtymästä ei jaeta osakkaille luovutusvoittoa tai -tappiota vaan tulo-osuus. Säännöksen 2 momentin mukaan " … muun toiminnan verovuoden tulos … jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona … ". Mainitun momentin viimeisen virkkeen mukaan maatalouden tappio vähennetään yhtymän seuraavien vuosien maatalouden tuloksista ja muun toiminnan tappio muun toiminnan tulosta.

§:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Kommandiittiyhtiöstä saatua tulo-osuutta on sekä lain sanamuoto että tuloverolain systematiikka huomioon ottaen perusteltua käsitellä yhtiömiehen verotuksessa yhtenä jakamattomana kokonaisuutena. Näin ollen verovelvollisen henkilökohtainen luovutustappio voidaan vähentää vain verovelvollisen oman henkilökohtaisen tulon tulolähteen luovutusvoitosta, ei sen sijaan muista pääomatuloista, kuten kommandiittiyhtiöstä saadusta pääomatulo-osuudesta. Sillä seikalla, että verovelvollinen on ollut kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, ei ole asiassa merkitystä. Näillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos on saatettava voimaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Sakari Vanhala ja Mika Seppälä. Asian esittelijä Kari Honkala. Asian esittelijän esittelijäneuvos Kari Honkalan esitys asian ratkaisemiseksi oli seuraava: ”Hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa.”