KHO/2012/19

2012 false KHO:2012:19 Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 3 momentin mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta on veronalaista tuloa siihen määrään asti, joka vastaa näiden osakkeiden aikaisemmin konserniyhtiöiden välillä tapahtuneesta luovutuksesta toiselle konserniyhtiölle syntynyttä verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota. Säännöstä ei sovellettu silloin, kun osakkeiden ensiluovutus vuonna 2000 ja jatkoluovutus vuonna 2006 eivät tapahtuneet samassa konsernissa vaan kahdessa eri konsernissa. Verovuosi 2006 Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 b § (717/2004) 3 momentti ja 7 momentti Kort referat på svenska Päätös, josta valitetaan Helsingin hallinto-oikeus 15.9.2010 nro 10/1396/3 Asian aikaisempi käsittely Konserniverokeskus on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuodelta

1. Toimitetussa verotuksessa yhtiön konsernin sisällä luovuttamista X-yhtiön osakkeista saamaa luovutusvoittoa on pidetty kokonaisuudessaan verovapaana, vaikka yhtiön ostaessa vuonna 2000 kyseiset osakkeet B Oy:ltä, oli jälkimmäiselle syntynyt kaupasta vähennyskelpoista luovutustappiota. Vuonna 2000 sekä myyjä että ostaja olivat kuuluneet D-konserniin, josta A Oy oli siirtynyt osakekauppojen myötä E-konserniin vuonna
2. Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on 5.2.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt veroasiamiehen vaatimuksen siitä, että X-yhtiön osakkeiden luovutushinta tulee katsoa A Oy:n veronalaiseksi tuloksi sen verotuksessa B Oy:n ja A Oy:n välisessä näiden osakkeiden kaupassa syntyneeseen vähennyskelpoisen luovutustappion määrään asti, ja että luovutustappion tarkka määrä on selvitettävä. Hallinto-oikeuden ratkaisu Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa: Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään. Saman lain 6 b §:n 1 momentin mukaan edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 3 momentin mukaan verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutushinta on kuitenkin veronalaista tuloa siltä osin kuin luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotus johtuu 42 §:n 1 momentissa tarkoitetusta hankintamenosta tehdystä poistosta tai siitä, että hankintamenosta on vähennetty varaus tai 8 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu avustus. Luovutushinta on niin ikään veronalaista tuloa siihen määrään asti, joka vastaa näiden osakkeiden aikaisemmin konserniyhtiöiden välillä tapahtuneesta luovutuksesta toiselle konserniyhtiölle syntynyttä verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota. Hallituksen esityksen (92/2004) yksityiskohtaisissa perusteluissa on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n kohdalla todettu, että pykälän 3 momentissa säädettäisiin luovutushinnan veronalaisuudesta silloin, kun luovutettavien osakkeiden hankintamenoa on pienennetty arvonalennuspoistolla, varauksella tai saadulla avustuksella. Se osa luovutusvoitosta, joka johtuu mainituista, hankintamenoa alentavista eristä, olisi veronalaista tuloa myös silloin, kun luovutettavat osakkeet olisivat verovapaasti luovutettavia. Ehdotetulla säännöksellä varmistettaisiin se, että arvonalennuspoisto, jota ei ole osakkeiden arvonnousun myötä palautettu tuloon elinkeinoverolain 5 a §:n 1 momentin 4 kohdan säännöksen nojalla, sekä epäsuorasti tuloutuvaksi tarkoitetut hankintamenosta vähennetyt varaukset ja avustukset, luetaan tuloksi viimeistään osakkeita luovutettaessa. Jos osakkeet on aikaisemmin luovutettu konsernin sisällä ja tästä luovutuksesta on aiheutunut vähennyskelpoinen luovutustappio, tuloutuisi 3 momentin mukaan verovapaan luovutusvoiton määrään saakka myös tällainen aikaisemmin vähennetty, konserniyhtiöiden välisistä toimista aiheutunut tappio. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentin (717/2004) mukaan konserniyhtiöillä tarkoitetaan tässä pykälässä osakeyhtiölain (734/1978) 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta. Osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:n mukaan, jos osakeyhtiöllä on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta toisessa kotimaisessa tai ulkomaisessa yhteisössä tai säätiössä, osakeyhtiö on emoyhtiö ja määräysvallassa oleva on tytäryhteisö. Emoyhtiö tytäryhteisöineen muodostaa konsernin. D Oyj myi elokuussa 2000 45 prosenttia omistamansa tytäryhtiön A Oy:n osakekannasta E-konserniin kuuluvalle K A/S:lle. Marraskuussa 2000 A Oy osti D Oyj:n toiselta tytäryhtiöltä B Oy:ltä X-yhtiön osakkeet. Kauppahinta oli 1 markka. Kaupasta syntyi B Oy:lle vähennyskelpoinen myyntitappio, joka veroasiamiehen mukaan on ollut vähintään 2 miljoonaa, minkä lisäksi B Oy vähensi verotuksessaan arvonalennuksen liikesaamisistaan X-yhtiöltä. Vuoden 2002 marraskuussa D Oyj myi 35 prosentin lisäosuuden A Oy:n osakekannasta K A/S:lle ja vuonna 2004 D Oyj myi jäljellä olevan 20 prosentin omistusosuutensa A Oy:stä E-konsernille. Maaliskuussa 2006 A Oy myi X-yhtiön osakkeet tuolloiselle emoyhtiölleen, L-nimiselle yhtiölle 24 961 308,04 euron kauppahinnalla. A Oy:lle muodostui myynnistä 24 708 179,04 euron verovapaa luovutusvoitto, jonka se vähensi verovuoden 2006 verotettavasta tulostaan. A Oy on ostanut vuonna 2000 X-yhtiön osakkeet tuolloin samaan D-konserniin kuuluvalta B Oy:ltä. Yhtiö on vuonna 2006 kuuluessaan E-konserniin myynyt kyseessä olevat osakkeet konsernin sisällä. Ottaen huomioon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 3 momentin ja hallituksen esityksessä lainkohdasta todetun hallinto-oikeus on katsonut, että koska A Oy ei ole X-yhtiön osakkeiden jatkoluovutuksen tapahtuessa kuulunut enää D-konserniin, A Oy:n tuloon ei tule lisätä X-yhtiön osakkeiden luovutuksesta aikanaan D-konsernissa vähennettyä luovutustappiota. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja X-yhtiön osakkeiden luovutushinta katsotaan A Oy:n vuoden 2006 verotuksessa veronalaiseksi tuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa sitä verotuksessa vähennyskelpoisen luovutustappion määrää, joka on syntynyt B Oy:lle sen myydessä vuonna 2000 X-yhtiön osakkeet konsernin sisäisellä kaupalla A Oy:lle. Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa: Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 6 b §:n 3 momentin toisen virkkeen mukaan luovutushinta on veronalaista tuloa siihen määrään asti, joka vastaa verovapaasti luovutettavien osakkeiden aikaisemmin konserniyhtiöiden välillä tapahtuneesta luovutuksesta toiselle konserniyhtiölle syntynyttä verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota. Verovapaussäännökset ovat poikkeuksia veronalaisuutta koskevasta pääsäännöstä, eikä niitä voida tulkita laajentavasti. Lain sanamuoto ei edellytä, että jatkoluovutuksen yhteydessä vallitsisi sama konsernisuhde kuin luovutustappion syntyessä. Se, ettei säännökseen ole asetettu aikarajaa, on ollut tietoinen valinta. Aikarajattomuudesta seuraa, että tilannetta, jossa jatkoluovutuksen tapahtuessa ei enää vallitse sama konsernisuhde kuin silloin, kun luovutustappio syntyi, ei voida pitää millään tavoin poikkeuksellisena. Sen vuoksi on mahdollista, että tämä vaihtoehto olisi ollut esillä myös lainvalmistelun yhteydessä. Jos lainsäätäjä olisi tarkoittanut, ettei tällaisissa tilanteissa EVL 6 b §:n 3 momentin toisen virkkeen säännös tule sovellettavaksi, voidaan olettaa, että lainsäätäjä olisi tuonut sen esiin joko laissa tai ainakin sen esitöissä. Hallinto-oikeuden tulkinta saattaisi luoda edellytyksiä sille, että konsernin sisällä syntyneet luovutustappiot muodostuisivat kauppatavaraksi. A Oy on antanut vastineen ja vaatinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä. Kun konsernisuhteen olemassaolosta EVL 6 b §:n 3 momentissa tarkoitetun jatkoluovutuksen hetkellä ei nimenomaisesti ole lausuttu lakitekstissä eikä lainvalmisteluaineistossa, oikaisusäännöstä ja sitä tukevaa EVL 6 b §:n 7 momenttia tulee tulkita ensisijaisesti sanamuodon perusteella. Säännösten sanamuoto osoittaa selvästi, että EVL 6 b §:n 3 momentin rajoitus on tarkoitettu sovellettavaksi tilanteissa, joissa osakkeiden aiemmasta luovutuksesta muodostunut luovutustappio on vähennetty sellaisessa yhtiössä, joka voitollisen jatkoluovutuksen hetkellä kuuluu edelleen samaan konserniin. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa A Oy:n osakkeet on ostettu E-konserniin kolmessa erässä vuosina 2000, 2002 ja
3. Vuonna 2004 tehty viimeisen osake-erän kauppa perustui vuonna 2002 tehtyyn sopimukseen, jolloin vuonna 2004 toteutetun verouudistuksen säännöksistä ei ollut mitään tietoa, eikä niillä myöskään ole ollut vaikutusta yhtiön osakkeiden kauppahintaan. B Oy:n vähentämä luovutustappio ei näin ollen ole edes voinut muodostua kauppatavaraksi tässä tilanteessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi yhtiölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Outi Siimes.