2012 false KHO:2012:43 Henkilökohtaisen tulon jälkiverotuksia koskeva muutoksenhakuprosessi oli kestänyt tarkastuskirjeen tiedoksi lähettämisestä hallinto-oikeuden vuonna 2011 antamaan päätökseen 9 vu

§:n nojalla kokonaan. Hallintolainkäyttölaki 53 a § (364/2009) Laki verotusmenettelystä 32 § 3 momentti (477/1998) Kort referat på svenska Päätös, josta valitetaan Turun hallinto-oikeus 26.4.2011 nro 11/0261/3 Asian aikaisempi käsittely Verovirasto on 16.7.2002 päättänyt toimittaa A:n verovuosien 1998 - 2000 jälkiverotukset tarkastuskirjeen perusteella. Maksuunpanot on toimitettu 23.10.

1. A:n verotettaviin tuloihin on jälkiverotuksin lisätty peiteltynä osinkona B Oy:n tuloksi arvioidut kirjaamattomat myynnit sekä yhtiön menoksi kirjatut yksityismenot. Veronkorotuksia on määrätty yhteensä 125 000 markkaa (21 023,50 euroa). Verotuksen oikaisulautakunta on 6.11.2007 A:n vaatimuksesta ja Helsingin hallinto-oikeuden B Oy:n arvonlisäverotusta koskevan päätöksen 29.8.2007 perusteella kumonnut jälkiverotukset ja palauttanut ne uudelleen toimitettaviksi. Verovirasto on toimittanut jälkiverotukset uudelleen 8.5.
2. Uudelleen toimitetuissa jälkiverotuksissa A:n saaman peitellyn osingon määrä on alennettu vuodelta 1998 158 944 markasta 57 442 markkaan, vuodelta 1999 1 278 859 markasta 593 436 markkaan ja vuodelta 2000 1 108 954 markasta 751 877 markkaan. Veronkorotus on alennettu vuodelta 1998 5 000 markasta 1 400 markkaan, vuodelta 1999 65 000 markasta 18 000 markkaan ja vuodelta 2000 55 000 markasta 22 000 markkaan. Verotuksen oikaisulautakunta on 3.12.2009 hylännyt A:n vaatimuksen peitellyn osingon verotuksen poistamisesta. A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätösten ja jälkiverotusten kumoamista. A on myös vaatinut, että hallinto-oikeus ottaa kantaa käsittelyaikojen perustuslainmukaisuuteen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Turun hallinto-oikeus on alentanut A:n saaman peitellyn osingon määrän 650 000 markkaan vuodelta 2000, mutta hylännyt valituksen muuten. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään veronkorotusten osalta seuraavasti: Asiassa sovellettavan verotusmenettelystä annetun lain säännöksen mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5 - 30 prosenttia lisätystä tulosta, kuitenkin vähintään 5 000 markkaa, jollei erityisistä syistä muuta johdu. Hallintolainkäyttölain mukaan jos asia koskee hallinnollisen taloudellisen seuraamuksen määräämistä tai muutoksenhakua hallintoviranomaisen päätökseen, jolla tällainen seuraamus on määrätty, hallintotuomioistuin voi ottaa ratkaisussaan huomioon, että asian käsittely on viivästynyt ja loukkaa asianosaisen oikeutta oikeudenkäyntiin kohtuullisen ajan kuluessa. Hallintotuomioistuin tai muu lainkäyttöelin voi viivästyksen hyvittämiseksi alentaa hallinnollisen taloudellisen seuraamuksen määrää tai poistaa sen kokonaan. Jälkiverotukset on toimitettu ensimmäisen kerran 23.10.
3. A:n oikaisuvaatimus jälkiverotuksista on tullut vireille 28.10.2002 ja jälkiverotukset on verotuksen oikaisulautakunnan 6.11.2007 tekemän kumoamispäätöksen jälkeen toimitettu uudelleen 8.5.
4. A:n oikeutta saada asiansa käsitellyksi kohtuullisessa ajassa on näin ollen loukattu. Koska A:n on katsottava antaneen vuosilta 1998 - 2000 tietensä olennaisesti väärät veroilmoitukset, veronkorotukset on kuitenkin tullut määrätä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla. Veronkorotus on vuodelta 1998 määrätty vajaan 2,5 prosentin ja vuosilta 1999 ja 2000 noin kolmen prosentin suuruiseksi eli alle 3 momentissa säädetyn prosentuaalisen alarajan ja vuodelta 1998 vielä alle säädetyn 5 000 markan. Veronkorotusten prosentuaalisten määrien muuttaminen ei siten käsittelyn kestosta huolimatta ole aiheellista. A voi asiassa annetusta ratkaisusta huolimatta hakea veronhuojennusta. Sovelletut oikeusohjeet veronkorotuksen osalta Laki verotusmenettelystä 29 §, 32 § 3 momentti (477/1998) ja 57 § (1558/1995) Suomen perustuslaki 21 § ja Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla 1 kohta Hallintolainkäyttölaki 53 a § Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen ja jälkiverotusten kumoamista. Suomen perustuslain 21 § ja Euroopan unionin perusoikeuskirjan käsittelyaikoja koskeva 47 artikla on otettava huomioon. Asiaa on käsitelty eri oikeusasteissa yhdeksän vuotta, joten kohtuulliset käsittelyajat ovat ylittyneet. Hallinto-oikeus on maininnut päätöksessään, että A:n oikeutta on loukattu, mutta ei ole muuttanut verotuksia eikä määrännyt oikeudenkäyntikuluja korvattavaksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus antaa vastine

§:n soveltumisesta A:n asiassa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan lausunut, että Suomen perustuslain 21 §:n 1 momentti edellyttää asianmukaista käsittelyä ilman aiheetonta viivytystä. Joissakin tapauksissa asianmukainen käsittely voi edellyttää keskimääräistä pidempää käsittelyaikaa. Asian käsittelyn vaatimia toimia tulee arvioida ottaen huomioon, että perustuslaissa säädetty asianmukaisen käsittelyn vaatimus edellyttää viranomaisilta asioiden riittävää selvittämistä. Muutoksenhakijalla on tämän lisäksi oikeus esittää selvitystä prosessin kaikissa vaiheissa, vaikka se saattaakin johtaa aiempien päätösten kumoamiseen ja asian uudelleen käsittelyyn useampaankin kertaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että A:n asian käsittely on kestänyt yli yhdeksän vuotta hallinto-oikeuden päätöksen antamiseen mennessä. A:n muutoksenhakuajan kestoa voidaan sinänsä pitää keskimääräistä pidempänä, mutta ei kuitenkaan poikkeuksellisena. Kysymyksessä on kirjanpidon puutteellisuuden perusteella toimitettu arviojälkiverotus. Samaan tarkastuskertomukseen ja siinä kuvattuihin tosiseikkoihin perustuvaa asiakokonaisuutta on käsitelty arvonlisäverotuksen muutoksenhakuasiana Helsingin hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa, tuloverotuksen muutoksenhakuasiana Turun hallinto-oikeudessa ja kanteluasiana oikeuskanslerinvirastossa. Lisäksi Helsingin hallinto-oikeus on järjestänyt suullisen käsittelyn. Asiassa on ollut ongelmana, miten sovitetaan yhteen muutoksenhakujärjestelmän rakenne ja verotusta koskeva yhdenmukainen päätöksenteko Verohallinnossa ja verotuksen oikaisulautakunnassa. A:n tuloverotusta koskevan muutoksenhakuasian käsittelyä Verohallinnossa ei voida pitää saman vaikeusasteen asioiden käsittelyaikaa tavanomaista olennaisesti pidempänä, vaikka sitä sinänsä pidettäisiin pitkänä. A:n oikeutta saada asiansa asianmukaisesti käsitellyksi ei siten voida katsoa loukatun Verohallinnon päätöksenteossa sillä tavoin kuin

§:ssä tarkoitetaan. A on antanut vastaselityksen, jossa hän on uudistanut aiemman selvityksensä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei myönnä asiassa valituslupaa A:n tuloon lisättyä peiteltyä osinkoa ja hänen oikeudenkäyntikulujensa korvaamista hallinto-oikeudessa koskevilta osilta.
2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian siltä osin kuin A:n valitus koskee veronkorotuksia. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen tältä osin ja poistaa A:lle määrätyt veronkorotukset. Perustelut
3. Asian saattamiseen peitellyn osingon ja oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole aihetta lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi eikä silläkään perusteella, että asiassa olisi tapahtunut ilmeinen virhe. Valitusluvan myöntämiseen ei ole myöskään painavaa taloudellista tai muuta syytä. Koska asiassa ei näin ollen ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita, korkein hallinto-oikeus ei myönnä valituslupaa eikä siten anna näiltä osin ratkaisua A:n valitukseen.
4. Veronkorotus Sovellettavat oikeusohjeet

§:n (364/2009) mukaan, jos asia koskee hallinnollisen taloudellisen seuraamuksen määräämistä tai muutoksenhakua hallintoviranomaisen päätökseen, jolla tällainen seuraamus on määrätty, hallintotuomioistuin tai muu lainkäyttöelin voi ottaa ratkaisussaan huomioon, että asian käsittely on viivästynyt ja loukkaa asianosaisen oikeutta oikeudenkäyntiin kohtuullisen ajan kuluessa. Hallintotuomioistuin tai muu lainkäyttöelin voi viivästyksen hyvittämiseksi alentaa hallinnollisen taloudellisen seuraamuksen määrää tai poistaa sen kokonaan.

§ on tullut voimaan 1 päivänä tammikuuta 2010. Koska säännöksen voimaantulosta ei ole muuta säädetty, tätä menettelysäännöstä on sovellettava myös tässä asiassa, joka on ollut vireillä lain tullessa voimaan. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa turvataan oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin. Artiklan 1 kappaleen mukaan jokaisella on oikeus kohtuullisen ajan kuluessa oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin laillisesti perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa silloin, kun päätetään hänen oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan tai häntä vastaan nostetusta rikossyytteestä. Hallituksen esityksen 233/2008 vp perustelujen mukaan

§:ssä tarkoitettuja hallinnollisia taloudellisia seuraamuksia olisivat esimerkiksi verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaiset veronkorotukset. Oikeudenkäynnin kestoa ja viivästymistä tulisi arvioida vastaavasti kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimessa sovellettaessa ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa. Asian käsittelyn alkamisajankohta määräytyy niin, että ratkaisevaa on, missä vaiheessa asianosaiselle esitetään sellainen viranomaisen alustava kanta, että hän tulee tietoiseksi hallinnollisen sanktion määräämisen mahdollisuudesta. Viivästymistä arvioitaessa tulisi ottaa käsittelyn keston lisäksi huomioon erityisesti asian vaikeusaste, asianosaisten, viranomaisten ja tuomioistuinten toiminta käsittelyssä sekä asian merkitys asianosaiselle. Erityisen vaikeissa asioissa hyväksyttävä kokonaiskäsittelyaika voi muodostua huomattavankin pitkäksi, vaikka missään yksittäisessä vaiheessa ei tapahtuisikaan valtion vastuulle jäävää viivästymistä. Yli 10 vuoden käsittelyajat eivät kuitenkaan yleensä tällöinkään ole hyväksyttäviä. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan hallintotuomioistuin tai muu lainkäyttöelin voisi viivästyksen hyvittämiseksi alentaa hallinnollisen taloudellisen seuraamuksen määrää tai poistaa sen kokonaan. Ratkaisussa käsittelyn viivästyminen olisi todettava ja otettava seuraamusta alentavana seikkana mitattavalla tavalla huomioon. Alentamisen määrään voitaisiin hakea johtoa oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä annetun lain 6 §:ssä tarkoitetun hyvityksen määrästä. Oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä annetun lain (362/2009) 6 §:n 2 momentin mukaan hyvityksen määrä on 1 500 euroa vuodessa kultakin vuodelta, jona oikeudenkäynti on valtion vastuulla olevasta syystä viivästynyt. Saman lain 6 §:n 3 momentin mukaan hyvitys on enintään 10 000 euroa. Hyvityksen enimmäismäärä voidaan erityisestä syystä ylittää. Tapauksen tosiseikat A:n verovuosien 1998 - 2000 jälkiverotukset perustuvat B Oy:tä koskevaan verotarkastuskertomukseen. Verovirasto on 28.3.2002 ja 15.10.2002 toimittanut yhtiön tuloverotusta ja arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset. Helsingin hallinto-oikeus on antanut arvonlisäveroa koskevassa asiassa yhtiön valituksesta päätöksensä 3.9.

1. Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 26.5.2006 taltionumero 1396 kumonnut Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen ja palauttanut asian hallinto-oikeudelle suullisen käsittelyn toimittamista varten. Helsingin hallinto-oikeus on antanut asiassa suullisen käsittelyn jälkeen uuden päätöksen 29.8.
2. Verovirasto on lähettänyt tarkastuskirjeen tiedoksi A:lle 31.1.
3. A:n verovuosien 1998 - 2000 jälkiverotukset on toimitettu 23.10.
4. A:n jälkiverotuksia koskeva oikaisuvaatimus on tullut vireille 28.10.
5. Asiakirjojen mukaan verovirasto on tiedustellut Helsingin hallinto-oikeudesta B Oy:n arvonlisäveroa koskevan asian käsittelyaikataulua 22.8.2003 ja 10.3.
6. Verotuksen oikaisulautakunta on antanut oikaisuvaatimukseen päätöksensä 6.11.2007 eli hieman yli kaksi kuukautta sen jälkeen, kun hallinto-oikeus oli 29.8.2007 antanut yhtiön arvonlisäveroasiassa viimeisen päätöksensä. Toimitetut A:n verovuosien 1998 - 2000 jälkiverotukset on verotuksen oikaisulautakunnan päätöksellä kumottu ja asiat palautettu verovirastolle uudelleen käsiteltäviksi. Yritysverotoimisto on toimittanut jälkiverotukset uudelleen 8.5.
7. A:n uudelleen toimitettuja jälkiverotuksia koskeva oikaisuvaatimus on tullut vireille 1.6.
8. Verotuksen oikaisulautakunta on antanut uudelleen toimitettuja jälkiverotuksia koskevan päätöksensä 3.12.2009 ja Turun hallinto-oikeus on ratkaissut A:n valituksen 26.4.
9. Oikeudellinen arviointi A:n verovuosien 1998 - 2000 jälkiverotuksia koskevan asian käsittely on kestänyt laskettuna siitä, kun A on saanut tiedon tarkastuskirjeestä, hallinto-oikeuden päätöksen antamiseen asti noin 9 vuotta 3 kuukautta. Tarkasteltaessa asian käsittelyvaiheiden etenemistä, voidaan todeta, että A:n oikaisuvaatimukset on pantu vireille nopeasti jälkiverotuspäätösten tekemisen jälkeen. Suurimman osan ajasta, kaikkiaan noin viisi vuotta, on kestänyt verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen antaminen A:n ensimmäiseen oikaisuvaatimukseen. Verotuksen oikaisulautakunnan on sinänsä ollut perusteltua odottaa asian käsittelyyn vaikuttavaa B Oy:n arvonlisäveroa koskevassa asiassa annettavaa lopullista päätöstä. Tässä mielessä viivästys on johtunut yhtiön valituksen pitkään kestäneestä käsittelystä, eikä syy ole ollut Verohallinnossa tapahtuneessa oikaisulautakuntakäsittelyssä.

§:ää sovellettaessa ei kuitenkaan ole merkitystä sillä, minkä viranomaisen tai tuomioistuimen menettelystä käsittelyn viivästyminen on johtunut. Riittävää on, että asian käsittely on viivästynyt valtion vastuulle jäävästä syystä siten, että pitkä käsittely loukkaa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa turvattua oikeutta oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin.

§:n soveltamisessa on nyt kysymys veronkorotuksen määräämisestä siten, että säännös otetaan huomioon veronkorotuksen mittaamisessa muiden veronkorotuksen määrään vaikuttavien seikkojen ohella. Edellä selostetut hallituksen esityksen perustelut viittaavat siihen, että veronkorotusta koskevassa päätöksessä on todettava viivästyksen tapahtuminen ja tuotava esille se, minkä verran säännöksen soveltaminen on vaikuttanut veronkorotuksen määrään.

§:ää sovellettaessa vähennys mitoitetaan siten, että viivästyksen voidaan katsoa tulevan hyvitetyksi Euroopan ihmisoikeussopimuksen tulkintakäytännön mukaisessa määrin. Tämän vuoksi vähennystä ei voida jättää tekemättä sillä perusteella, että veronkorotus on muutoin tavallista alhaisempi. Kysymys ei nyt ole oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä annetun lain soveltamisesta. Kyseisen lain säännöksiä hyvityksen määräämisestä voidaan käyttää johtona veronkorotuksen määrästä päätettäessä. Tässä asiassa on riittävää todeta, että asian käsittely on viivästynyt valtion vastuulla olevasta syystä useita vuosia. A:lle on määrätty veronkorotusta kaikilta verovuosilta yhteensä 41 400 markkaa eli alle 7 000 euroa. Jotta viivästys tulisi riittävästi hyvitetyksi, A:lle määrätyt veronkorotukset on perusteltua poistaa kokonaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Tuula Pynnä, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Outi Siimes.