§:n 2 momentissa tarkoitettua asumiseen soveltuvaa rakennusta. Asiaa ratkaistaessa ei ole merkitystä sillä, miksi kiinteistöllä ollut asuinrakennus on purettu tai mitä muita kuin asuinrakennuksia kiinteistöllä on luovutushetkellä ollut. Näin ollen luovutukseen ei voida soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A on on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Lisäksi hän on vaatinut korvausta hallinto-oikeudelle ja korkeimmalle hallinto-oikeudelle tekemistään valituksista aiheutuneista kuluista 500 euroa ja että hänelle on lisäksi korvattava hallinto-oikeuden ratkaisusta peritty maksu. Perusteluinaan A on esittänyt muun ohella seuraavaa: M-kiinteistö on hankittu omaa asumista varten ja siellä olevia rakennuksia on todistetusti käytetty omana asuntona yli kymmenen vuotta. Tilaa ei voitu aikoinaan valittajasta riippumattomista syistä myydä rakennuksineen eteenpäin, koska sinne ei silloin saatu lupaa pysyvälle rakennukselle ja rakennukset oli purettava viranomaisen määräyksestä. Verovapaa myynti oli tuolloin omistajasta riippumattomista syistä mahdotonta. Oman asunnon luovutus on verovapaa, jos kysymys on vuosia tyhjänä pidetystä tai vuokralla olleesta asuinhuoneistosta, joka aiemmin oli ollut omassa käytössä. Verovapauden on saanut myös tilanteessa, jossa kaava-alueella rakennetun rakennuspaikan vieressä ollut samaan pihapiiriin kuulunut rakentamaton rakennuspaikka on myyty verovapaasti eri kaupalla kuin rakennettu rakennuspaikka. Verovapaus on tässä tapauksessa yhtä perusteltu, koska tilaa ei ole hankittu ansaintatarkoituksessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:
§:n 1 momentin 1 kohta on poikkeus luovutusvoittojen veronalaisuutta koskevasta tuloverolain 45 §:n 1 momentissa säädetystä pääsäännöstä. Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut kohdentaa verovapaus nimenomaan vakituiseen asumiseen käytettyyn huoneistoon tai rakennukseen. Poikkeussäännöksenä
§:n soveltamisalaa ei tule laajentaa perusteettomasti. Säännöksen 2 momentin mukaan "rakennukseen rinnastetaan sen rakennuspaikka". Säännöstä on tulkittava siten, että rakennuspaikkaan ulottuvan verovapauden välttämätön edellytys on, että luovutushetkellä sillä sijaitsee myös 1 momentissa mainittu asuinrakennus.
§:ää on poikkeussäännöksenä tulkittava suppeasti ja sanamuodon mukaisesti. Muutoksenhaun kohteena olevaan luovutukseen ei siten voida soveltaa
§:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin säännöstä oman asunnon luovutusvoiton verovapaudesta, koska luovutetulla kiinteistöllä ei ole luovutushetkellä ollut asumistarkoitukseen soveltuvaa rakennusta. A on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
§:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto). Pykälän 2 momentin mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen. Tapauksen tosiseikat A on 26.11.2008 myynyt X:n kunnassa sijaitsevan M-nimisen kiinteistön, jonka pinta-ala on 5 080 neliömetriä. Säännönmukaista verotusta toimitettaessa luovutusvoiton määräksi on laskettu 40 prosentin hankintameno-olettama huomioiden 22 500 euroa. A oli ostanut kiinteistön vuonna 1967 ja käyttänyt sitä omana ja perheensä vakituisena asuntona vuosina 1967-1978. Tätä asumiskäyttöä ei ole kiistetty. Saadun selvityksen mukaan asuinrakennuksena käytetty rakennus on purettu useita vuosia ennen kiinteistönkauppaa, mutta tilalla on ollut jäljellä talousrakennuksia, kaivo ja puretun asuinrakennuksen perustukset. Uudisrakentamista ei ole aloitettu kiinteistön myynnin hetkellä. Oikeudellinen arviointi Asiassa on ratkaistava, voidaanko oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä soveltaa kiinteistöön, jolla ei kaupan hetkellä ole enää asuinrakennusta, mutta jolla aikaisemmin ollutta asuinrakennusta verovelvollinen on käyttänyt omana ja perheensä vakituisena asuntona säädetyn ajan.
§:n 1 momentin sanamuodon mukaan oman asunnon luovutusvoiton verovapaus koskee lähtökohtaisesti rakennuksen tai sen osan luovutusta. Pykälän 1 momentin sanamuodon mukaista ei siten näyttäisi olevan, että luovutusvoiton verovapaus koskisi tilanteita, joissa asuinrakennus on aikaisemmin purettu. Tätä tukee osaltaan sekin, että mainitussa momentissa tarkoitettu osakkeiden luovutuksen verovapaus koskee vain sellaisia osakkeita, jotka edelleen oikeuttavat huoneiston hallintaan.
§:n 2 momentista toisaalta ilmenee, että rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka. Tämän säännöksen nojalla myös tontin osuus kiinteistöstä, jolla on vakituisesti asuttu, on säädetty verovapaaksi. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykseksi ei ole säädetty nykyisin sitä, että kiinteistössä on asuttu välittömästi ennen luovutusta, vaan hyvinkin kauan ennen luovutusta tapahtunut asuminen oikeuttaa verovapauteen. Koska verovapauden edellytyksenä ei myöskään ole, että ostaja ottaa kiinteistön asumiskäyttöön tai että kukaan on asunut kiinteistöllä välittömästi ennen luovutusta, verovapauden piiriin kuuluvat myös rakennukset, joita ei luovutusvaiheessa käytetä asuntona ja jotka saattavat olla siihen kuntonsa vuoksi kelpaamattomia. Verovapautta ei tällöin käytännön syistä voi estää myöskään se seikka, että ostaja kaupan jälkeen purkaa rakennuksen. Arvioitaessa, olisiko lain sanamuodon perusteella asetettava eri asemaan tilanne, jossa ostaja purkaa rakennuksen ja se, että rakennus on purettu jo myyjän omistusaikana, on otettava huomioon, että tämä erilainen lopputulos voi johtaa vaikeisiin rajanvetoihin ja luovutusvoittoverotuksen tarkoituksen kannalta kohtuuttomaan tulokseen, mikäli rakennus on esimerkiksi vain osittain tuhoutunut ja tämä on johtunut ulkoisesta syystä, kuten tulipalosta. Merkitystä onkin perusteltua antaa sille seikalle, että rakennuksen ollessa arvoton luovutusvoitto joka tapauksessa kohdistuu
§:n 2 momentissa tarkoitetun tontin arvoon, jonka on lainkohdan nojalla tarkoitettu olevan verovapaa. Näistä syistä on
§:n säännöstä tulkittava niin, että oman asunnon luovutusvoiton verovapautta voidaan soveltaa, vaikka tontilla ei kaupantekohetkellä enää ole omana asuntona aikoinaan käytettyä rakennusta, kun tontille ei ole rakennettu uutta korvaavaa asuinrakennusta. Koska luovutusvoiton verovapauden muista edellytyksistä ei ole asiassa riitaa ja verovapauden edellytykset A:n saaman M-kiinteistön luovutusvoiton osalta siten kaikilta osin täyttyvät, A:n tuloon lisätty kiinteistön luovutusvoitto on poistettava ja A:n verotus tältä osin kumottava. 2. Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä. Kun otetaan huomioon asian tulkinnanvaraisuus, ei oikeudenkäynnin voida katsoa aiheutuneen viranomaisen virheestä. Näin ollen ei ole kohtuutonta, että A joutuu pitämään oikeudenkäynnistä aiheutuneet kulunsa vahinkonaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Outi Siimes.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.