§:n 2 momentin säännöstä. Koska verovelvollinen on saanut omistusoikeuden omaisuuteen ensiksi kuolleen puolison kuolinhetkellä eli 26.3.2006, luovutusvoittoverotuksessa on käytettävä 20 prosentin hankintameno-olettamaa. A on antanut vastineen, jossa hän on vaatinut valituksen hylkäämistä. Vaihtoehtoisesti hän on vaatinut, että verotuksen perusteena käytetään koko myyntihinnan osalta perintöverotuksessa vahvistettua arvoa taikka tosiasiallisen rahoituksen käyttämistä myydyn omaisuuden osituksen perusteena. Kysymyksessä olevassa tilanteessa ositusta ei olisi edes voitu toimittaa. Verotusmenettelystä annetun lain tasapuolisuusvaatimuksen voidaan katsoa edellyttävän, että sattumanvarainen tekijä eli kuolinpesän osakkaiden lukumäärä ei voi olla ratkaiseva luovutusvoittoveron määrittelyssä. Tämän vuoksi oikaisulautakunnan päätös tulee pysyttää voimassa. Lisäksi tulkinnallisissa tilanteissa verotus on toimitettava aina verovelvollisen eduksi. A on myös vedonnut siihen, että vaikka myyty omaisuus on ollut maatilan sukupolvenvaihdoksen ja maatilalainsäädännön vaatimusten seurauksena yksin ensiksi kuolleen puolison nimissä, A on ollut yhteisvastuullisena velallisena ensiksi kuolleen puolison kanssa omaisuuden hankkimiseen otetuissa lainoissa. Tällä perusteella lesken omaisuus on hankittu samaan aikaan kuin ensiksi kuollut puoliso on sen hankkinut. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattanut voimaan toimitetun verotuksen. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti: Tuloverolain luovutusvoiton laskemista koskevat keskeiset säännökset
§:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.
§:n 2 momentin mukaan jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Asiassa saatu selvitys A on 25.2.2008 - 28.3.2008 välisenä aikana myynyt yhdeksällä eri kauppakirjalla kiinteistön tilatukioikeuksineen. Kiinteistön luovutushinta on ollut yhteensä 429 239 euroa, josta vakituisen asunnon osuus on ollut 140 000 euroa. Tilan on omistanut A:n puoliso, joka on kuollut 26.3.
§:n 2 momentissa tarkoitettu ositus. A:n omaisuus on ollut pienempi kuin ensiksi kuolleen puolison omaisuus. A on saanut kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Hän ei ole saanut kiinteistöä ositussaannolla. Perintönä saadun omaisuuden osalta luovutusvoitto lasketaan käyttäen perintöverotusarvoa. Avio-oikeuden nojalla saadun omaisuuden osalta luovutusvoitto määräytyy
§:n 1 momentin mukaan. A:n saanto on tapahtunut hänen puolisonsa kuolinhetkellä eli 26.3.2006. A on myynyt kiinteistön yhdeksällä eri kauppakirjalla 25.2.2008 - 28.3.2008 välisenä aikana. Näin ollen hän ei ole omistanut kiinteistöä vähintään 10 vuotta ja luovutusvoitto on avio-oikeuden nojalla saadun omaisuuden osalta määrättävä 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen. Tämän mukaisesti luovutusvoitosta on vähennettävä hankintamenona 28 923,20 euroa oikaisulautakunnan hyväksymän 57 847,80 euron asemasta. Kun otetaan huomioon, että lainhuuto kiinteistöön on ollut yksin A:n puolisolla, ja kun asiassa ei ole esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella voitaisiin päätellä, että kiinteistö on aikanaan ollut tarkoitus hankkia puolisoiden yhteiseksi omaisuudeksi, A:n ei voida katsoa omistaneen osaakaan tilasta jo hänen puolisonsa saantoajankohdasta eli vuodesta 1978 alkaen. Näin ollen oikaisulautakunnan päätöksen pysyttämiseen An edellä esittämällä perusteella ei ole aihetta. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Anne-Mari Keskitalo ja Harry Määttä. Esittelijä Kaisa Hagman. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja kiinteistön luovutusvoittoa laskettaessa omaisuuden osan hankintahetkenä käytetään
§:n 2 momentin mukaisesti kuolleen puolison omaisuuden hankintahetkeä. Toissijaisesti vaaditaan sovellettavaksi perintöverotuksessa vahvistettua arvoa myös avio-oikeuden perusteella saadun omaisuuden osalta. Kolmantena vaihtoehtona vaaditaan omaisuuden todellisen rahoituksen perusteella, että puolisot ovat tosiasiallisesti hankkineet myydyn omaisuuden yhteisesti. Osituksen toimittaminen ei ole tässä tapauksessa tullut kysymykseen, kun sitä ei ole voitu toimittaa yksityisoikeudellisesti relevantilla tavalla. Tämä on seurausta siitä sinänsä sattumanvaraisesta tekijästä, keitä vainajan kuolinpesän osakkaina on. Ositus voitaisiin toimittaa ainoastaan silloin, kun perittävältä jää oikeudenomistajina lesken lisäksi vähintään yksi rintaperillinen. Verotusmenettelystä annetun lain tasapuolisuusvaatimuksen voidaan katsoa edellyttävän, että edellä mainittu sattumanvarainen tekijä ei voi olla ratkaiseva luovutusvoittoveron määrittelyssä. Lisäksi tulkinnallisissa tilanteissa verotus on toimitettava verovelvollisen eduksi. Myös verotuksen johdonmukaisuuden vaatimus puoltaa hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista. Veroviranomainen on perintöverotusvaiheessa katsonut puolet perittävän omaisuudesta tulleen leskelle avio-oikeuden perusteella. Perintöverotus ja luovutusvoittoverotus kytkeytyvät kiinteästi toisiinsa. Verotoimisto määrittää perityn omaisuuden arvon, vaikka perintöveroa ei jouduttaisi maksamaan, jotta peritylle omaisuudelle saadaan määritettyä hankintameno myyntitilanteessa. Luovutusvoittoverotuksen perusteena olevaksi hankinta-ajankohdaksi tulee vahvistaa ajankohta, jolloin perittävä on omaisuuden hankkinut. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä. Kun lesken avio-oikeuden alainen omaisuus on pienempi kuin ensin kuolleen puolison, luovutusvoiton verotuksessa katsotaan lesken saaneen omaisuuden ensiksi kuolleelta puolisolta osaksi avio-oikeuden nojalla ja osaksi perintönä. Asiassa on tulkinnanvaraista se, miten kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno määräytyvät silloin, kun omaisuus katsotaan saadun avio-oikeuden nojalla. Käsillä olevassa tapauksessa ositusta ei voida yksityisoikeudellisesti relevantilla tavalla toimittaa (KKO:1997:107 ja KKO:1999:104). Siten saantoperusteena ei voi olla ositus. Perukirjasta ilmenee, että leskellä ei ollut omaisuutta ensin kuolleen puolison kuolinhetkellä. Siten hänen on katsottava saaneen ensin kuolleen puolison omaisuudesta puolet perintönä ja puolet avio-oikeuden nojalla.
§:n 2 momentin sanamuodon perusteella lainkohta koskee vain ositussaantoja. Tämä ilmenee myös säännöstä koskevista hallituksen esityksistä. Tämän vuoksi avio-oikeuden nojalla saatuun omaisuuden puoliosuuteen ei voida soveltaa
§:n 2 momentin säännöstä. Koska leski ei ole saanut omaisuutta ositussaantona, omaisuudella ei ole tältä osin hankintamenoa. Tällöin sovelletaan
§:n 1 momentissa säädettyä hankintameno-olettamaa. A on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatetaan voimaan. Perustelut
§:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.
§:n 2 momentin mukaan, jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. A on 25.2.2008 - 28.3.2008 välisenä aikana myynyt yhdeksällä eri kauppakirjalla kiinteistön tilatukioikeuksineen. Kiinteistön luovutushinta on ollut yhteensä 429 239 euroa, josta vakituisen asunnon osuus on ollut 140 000 euroa. Kiinteistön on omistanut A:n puoliso, joka on kuollut 26.3.
§:n 2 momentin säännös suoraan sanamuotonsa perusteella edellyttää. Hän on kuitenkin saanut omaisuutta avio-oikeuden perusteella. Ei voida olettaa, että
§:n 2 momenttia säädettäessä olisi ollut tarkoitus asettaa ositussaanto ja nyt kysymyksessä oleva avio-oikeudellinen saanto toisistaan poikkeavaan asemaan. Tuohon säännökseen sisältyvän oikeusohjeen on siten katsottava tarkoittavan paitsi sanamuotonsa mukaista tilannetta myös nyt kysymyksessä olevaa tilannetta, jossa omaisuutta siirtyy puolisolle avio-oikeuden nojalla ositusta toimittamatta. Edellä olevan perusteella A:n avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno on laskettava A:n saantoa edeltäneestä saannosta niin kuin verotuksen oikaisulautakunta on tehnyt. Hallinto-oikeuden päätös on näin ollen kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatettava voimaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.