§:n 1 momentti ja 119 §:n 1 momentti sisältävät yksiselitteisen säännöksen vahvistetun tappion vähentämisestä. Lainkohtien mukaan vahvistettu tappio vähennetään verovelvollisen tulosta seuraavina verovuosina sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Keskusverolautakunnan päätöksessä ei ole otettu kantaa yhtiössä tapahtuneiden omistusmuutosten vaikutuksiin tai konserniavustuksen edellytysten täyttymiseen. Ottaen huomioon edellä todetut seikat keskusverolautakunnan päätös vastaa yhtiölle verovuoden 2006 jälkeen vahvistettujen tappioiden osalta tätä tuloverolain lähtökohtaa. Poikkeuksen tappioiden vähentämistä koskevaan pääsääntöön muodostaa tilanne, jossa osakeyhtiön omistus on tappiovuoden aikana tai sen jälkeen muuttunut TVL 122 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla. Kyseisinä vuosina vahvistettujen tappioiden käyttöoikeus menetetään, ellei tappioille saada poikkeuslupaa. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisua KHO 2006:53 varten pyytänyt valtiovarainministeriön lausunnon, jossa on käsitelty poikkeuslupajärjestelmän rakennetta ja tehtäviä. Lausunnon mukaan omistajanvaihdoksesta aiheutuvan tappioiden menettämisen tarkoituksena on ollut estää tilanne, jossa tappioyhtiöiden osakkeet muodostuisivat kauppatavaraksi. Poikkeuslupajärjestelmän tehtävänä puolestaan on mahdollistaa tappioiden vähentäminen omistusmuutoksesta huolimatta silloin, kun omistajanvaihdos johtuu liiketaloudellisesti perustellusta syystä ja tappioiden vähentäminen on yrityksen toimintaedellytysten turvaamiseksi tarpeen. Tällöin poikkeuslupa on mahdollista saada tiettyjen edellytysten täyttyessä. Lausunnosta ja TVL 122 §:n 3 momentin säännöksestäkin ilmi käyvin tavoin poikkeusluvan tarkoituksena on ollut estää se, että tappioyhtiön toimintaedellytykset heikkenisivät tappioiden menettämisen seurauksena tilanteessa, jossa omistus muuttuu liiketaloudellisesti perustellusta syystä ja tappioiden vähentäminen on tappioyhtiön toiminnan jatkuvuuden kannalta tarpeen. Kun yhtiölle vahvistettujen tappioiden vähentämiseen on lainvoimaisesti myönnetty TVL 122 §:n 3 momentin mukainen oikeus, tappioiden käyttöoikeus säilyy ennallaan huolimatta yhtiössä tapahtuneesta omistusmuutoksesta. Kyseisessä tilanteessa omistusmuutoksesta aiheutuva rajoite tappioiden vähentämiselle siis poistuu. Kun tappioiden käyttöoikeus säilyy poikkeusluvan johdosta, tappiot vähennetään osakeyhtiön verotettavasta tulosta edellä todetun pääsäännön mukaan.
§:n 1 momentissa todetuin tavoin tappion vähentämisestä säädetään tuloverolain V osassa. Mainittu tuloverolain osa ei sisällä vähentämisoikeutta koskevaan pääsääntöön poikkeusta, jonka mukaan poikkeusluvan alainen tappio voitaisiin joissakin tilanteissa jättää vähentämättä. TVL 122 §:n 3 momentin mukaan tilanteessa, jossa yli puolet osakeyhtiön omistuksesta muuttuu, Verohallinto voi tietyin edellytyksin myöntää verovelvolliselle oikeuden tappion vähentämiseen omistusmuutoksesta huolimatta. Jos painotetaan sitä, että kyseisessä säännöksessä käytetään ilmaisua ”myöntää oikeuden”, on mahdollista esittää tulkinta, jonka mukaan myös tappioiden vähentäminen olisi verovelvollisen tahdosta riippuvaista. Jos poikkeusluvan alaisten tappioiden vähentäminen katsottaisiin verovelvollisen subjektiiviseksi oikeudeksi, verovelvollinen voisi disponoimalla tappioiden vähentämisestä jättää jonkin sille vahvistetuista tappioista vähentämättä. Disponointi muuttaisi samalla järjestystä, jossa tappiot tulee tuloverolain 117 §:n 2 momentin nimenomaisen säännöksen mukaan vähentää verovelvollisen tulosta. Tällöin tappiot saattaisivat myös tulla vähennetyiksi eri aikaan ja myös toisina ajankohtina muodostuneista tuloista kuin ilman määräämistointa. Mainittu menettely johtaisi tosiasiassa myös siihen, että verovelvollinen voisi määrätä osakeyhtiön lopullisesta tuloveroseuraamuksesta. Säännöksen sanamuodon tällaisella tulkinnalla saavutettavaa lopputulosta ei voida pitää lainsäätäjän tahdon mukaisena. Tappioiden vähentämisjärjestystä ei siis ole mahdollista muuttaa määräämistoimella. Myös tulkinta, jonka mukaan poikkeusluvan alaisen tappion vähentäminen tai vähentämättä jättäminen olisi tahdonvaltaista, on vastoin
§:n 1 momentin ja 119 §:n 1 momentin sisältämää vähentämisvelvollisuutta. Tämä tulkinta on myös vastoin oikeuskirjallisuudessa esitettyä kannanottoa, jonka mukaan verovelvollinen ei voi määrätä tappion vähennysvuotta. Indispositiivisuutta ilmentää myös säännöksessä käytetty sanamuoto "vähennetään", jonka ei voida katsoa sisältävän vaihtoehtoisuutta. Vertailukohtana voidaan viitata verotusmenettelystä annetun lain 85 §:n 5 momenttiin, jossa säädetään, että Verohallinnon on verovelvollisen vaatimuksesta noudatettava verovelvollisen hakemuksesta annettua ennakkotietoa verotusta toimitettaessa. TVL 122 §:n 3 momenttiin ei sisälly vastaavaa yhteyttä verovelvollisen tahdonilmaisuun, joten ei ole perusteltua olettaa, että lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut säätää tämän säännöksen nojalla vähennyskelpoisten tappioiden vähentäminen riippuvaiseksi verovelvollisen myöhemmästä tahdonilmaisusta. Verohallinnon TVL 122 §:n 3 momentin nojalla myöntämä poikkeuslupa ei myöskään voi muuttaa verotettavan tulon laskentaa tahdonvaltaiseksi siten, että verovelvollisella olisi mahdollisuus tappioiden vähentämisestä määräämällä vaikuttaa verotettavan tulon määrään. Kaikki vahvistetut tappiot, joiden käyttöoikeutta ei ole omistusmuutoksen johdosta menetetty, tulee näin ollen vähentää tuloverolain indispositiivisen pääsäännön mukaan. Mainituin tavoin viran puolesta vähennetään myös tappiot, joiden käyttämiseen on saatu lainvoimainen poikkeuslupa. Poikkeuslupa tappioiden käyttöön myönnetään pääsääntöisesti siten, että luvan tarkoittamia tappioita ei ole mahdollista vähentää saatua konserniavustusta vastaan. Lain esitöissä on esitetty, että jos oikeutta tappion vähentämiseen konserniavustuksesta ei myönnetä, tappioyhtiö voisi säännöksen estämättä vähentää tappion muilta osin, jos sille myönnetään oikeus tappion vähentämiseen 2 momentin nojalla. Kyseisellä maininnalla on viitattu ainoastaan poikkeusluvan alaisen tappion vähentämiseen, eikä sillä ainakaan suoranaisesti ole otettu kantaa tappioyhtiön oikeuteen vähentää sellaisia sille myöhemmin vahvistettuja tappioita, joiden vähentäminen ei edellytä poikkeuslupaa. Lain esitöistä ilmenee, miksi tappioiden vähentäminen konserniavustusta vastaan katsottiin tarpeelliseksi kieltää. Esitöiden kannanotto osoittaa kiellon tavoitteena olleen estää tilanne, jossa ostamalla kohdeyhtiön osakekanta ja antamalla tälle konserniavustus, pyrittäisiin tosiasiassa siirtämään ostajayhtiön tulosta vähennettäväksi vieras, kohdeyhtiölle kuulunut tappio. Lain esitöissä ei ole mainintaa, jonka mukaan kiellon tavoitteena olisi ollut estää muiden kuin ostajayhtiölle vieraiden tappioiden vähentämistä ostajayhtiön tulosta. Esitöissä ei myöskään ole viitteitä siihen, että kiellolla olisi muutoin ollut tarkoitus rajoittaa tappioiden vähentämistä laajemmalti silloin, kun kiellon edellä esitetty tarkoitus toteutuu. Kun aiemmin toimimattomien niin sanottujen valmisyhtiöiden omistuksessa tapahtuu TVL 122 §:n 1 momentin tarkoittama muutos, tulee poikkeuslupaa myönnettäessä arvioitavaksi muun muassa se, ovatko valmis-yhtiön tappiot aiheutuneet uuden omistajan omistusaikana. Jos omistus on muuttunut ennen tappioyhtiön liiketoiminnan alkamista ja tappioiden syntymistä, poikkeuslupa on verotuskäytännössä usein myönnetty mainitulla perusteella. Poikkeuslupatappioita ei tällöin voitane pitää edellä lain esitöissä mainituin tavoin uudelle omistajalle vieraina. Mikäli kyseisissä olosuhteissa tappioyhtiölle myönnetään TVL 122 §:n 3 momentin mukainen lupa, joka ei sisällä oikeutta vähentää tappiota konserniavustusta vastaan, myös valmisyhtiön osalta tilanne poikkeuslupapäätöksen jälkeen vastaa tappioiden vähentämisoikeuden näkökulmasta tarkasteltuna edellä esitettyä. Valituksenalaisella keskusverolautakunnan päätöksellä ei ole sallittu tappion vähentämistä konserniavustusta vastaan. Tämän sijaan päätöksellä on mahdollistettu myöhemmin vahvistettujen tappioiden vähentäminen ennen aikaisemmin vahvistettua poikkeuslupatappiota. Yhtiöllä olevia poikkeusluvan alaisia tappioita ei näin ollen keskusverolautakunnan päätöksen jälkeenkään voida vähentää konserniavustusta vastaan, jolloin tappioiden vähentäminen keskusverolautakunnan päätöksen mukaisesti ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan johda ristiriitaan TVL 122 §:n 4 momentin tarkoituksen tai yhtiölle aiemmin annetun tappiopoikkeusluvan ehtojen kanssa. TVL 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappiot on vähennettävä elinkeinotoiminnan tuloksesta sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Keskusverolautakunnan ratkaisusta ilmenevin tavoin valituksenalaisessa tapauksessa yhtiölle annetaan konserniavustus tilanteessa, jossa sen omassa liiketoiminnassa ei ole poikkeuslupatappion vahvistamisen jälkeen muodostunut positiivista tulosta eikä yhtiön positiivinen tulos konserniavustuksen antamisvuonna mahdollisesti ylitä konserniavustuksen määrää. Tällöin poikkeuslupatappiota ei voida vähentää vuonna, jona konserniavustus annetaan. Kun yhtiölle on vahvistettu poikkeuslupatappion lisäksi myös muita tappioita, jotka edellä mainituin tavoin voitaisiin lähtökohtaisesti vähentää yhtiön saamaa konserniavustusta vastaan, tulisi mainitut tappiot TVL 119 §:n 1 momentin mukaan vähentää yhtiölle syntyneestä verotettavasta tulosta. Jos yhtiöllä olevia muita kuin poikkeuslupatappioita ei vähennetä, vaikka yhtiölle muodostuu verotettavaa tuloa, menettely on ristiriidassa TVL 119 §:n 1 momentin sisältämään tappioiden vähentämistä koskevaan velvoitteeseen nähden.
momentin mukaan tappiot on vähennettävä siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Valituksenalaisessa tapauksessa poikkeuslupatappio on syntynyt ennen muita yhtiölle vahvistettuja tappioita. Näin ollen poikkeuslupatappio tulisi
§:n 2 momentin sanamuodon mukaan vähentää yhtiölle syntyneestä verotettavasta tulosta ennen muiden tappioiden vähentämistä. Jos yhtiölle myöhemmin vahvistetut muut kuin poikkeuslupatappiot vähennetään tilanteessa, jossa aikaisemmin vahvistettu poikkeuslupatappio on vielä vähentämättä, menettely näyttäisi oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan olevan ristiriidassa
§:n 2 momentin kanssa. Tässä tilanteessa
§:n 2 momentin edellyttämä tappioiden vähentämisjärjestys näyttäisi ainakin kyseisen lainkohdan sanamuodon mukaan olevan ristiriidassa TVL 119 §:n 1 momentin edellyttämän tappioiden vähentämisjärjestyksen kanssa. Tilanteessa, jossa tappioiden käyttämiselle on myönnetty TVL 122 §:n 3 momentin mukainen lainvoiman saavuttanut poikkeuslupa, ei tappioyhtiön omistuksessa tapahtunut muutos sinänsä estä tappioiden vähentämistä. Kun poikkeuslupapäätös ei kuitenkaan sisällä TVL 122 §:n 4 momentin tarkoittamaa lupaa, poikkeusluvan alaisen tappion vähentämistä rajoittaa tällöin ainoastaan kielto vähentää tappio konserniavustusta vastaan. Ellei mainittua tappiota vähennetä tätä kieltoa vastaan, ei sen vähentämiselle ole muita rajoitteita. Yhtiössä ei ole tapahtunut omistusmuutoksia, jotka rajoittaisivat poikkeuslupatappion jälkeen yhtiölle vahvistettujen tappioiden vähentämistä. Kiellolla vähentää tappiota konserniavustusta vastaan ei myöskään ole pyritty rajoittamaan tällaisten myöhempien tappioiden vähentämistä. Kun edellä todetuissa olosuhteissa myöskään poikkeuslupatappioiden vähentämiselle ei ole rajoitteita, on tappioyhtiöllä oikeus ja TVL 119 §:n sanamuodon mukaan jopa velvollisuus vähentää tappioita saamaansa tuloa vastaan. Lienee mahdollista katsoa tämän viittaavan siihen, että ainoastaan tappioiden vähentämisjärjestystä koskevaa
§:n 2 momenttia ei tulisi tulkita tavalla, joka tosiasiassa estää tappioiden vähentämisen sellaisesta yhtiölle syntyneestä tulosta, josta ne muutoin olisivat vähennettävissä. Julkaistussa oikeuskäytännössä ei ole otettu kantaa siihen, voidaanko yhteisölle myöhemmin vahvistettu muu tappio vähentää ennen sille aiemmin vahvistettua poikkeuslupatappiota. Myös asiaa koskeva verotuskäytäntö on epäyhtenäistä. Esitetyissä tulkintakannanotoissa on asetuttu kannattamaan näkemystä, jonka mukaan myöhemmin vahvistetut tappiot olisi mahdollista vähentää ennen poikkeuslupatappiota, joka voitaisiin vähentää myöhemmin tappioyhtiön omassa liiketoiminnassa syntyneestä tulosta. Laissa määrätty tappioiden vähentämisjärjestys on indispositiivinen. Kun tappioiden käyttöoikeus poikkeusluvan johdosta säilyy, ne vähennetään osakeyhtiön verotettavasta tulosta TVL 119 §:n vähennysoikeutta koskevan pääsäännön mukaan, eikä vähentäminen tai vähentämättä jättäminen ole dispositiivista. Poikkeuslupapäätöksen sitovuus edellyttää hakemuksessa annettujen tosiasiallisten tappioiden vähentämisen riippuvan verovelvollisen tahdosta. Mainittua tulkintaa ei voida myöskään tehdä hallintolain 44 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella. Tulkinta on lisäksi vastoin oikeuskirjallisuuden kannanottoja. TVL 122 §:n 4 momentin tavoitteena on ollut estää se, että toisen osakeyhtiön osakkeita ostaneen yhtiön tulosta vähennettäisiin konserniavustuksen avulla sille vieras tappio. Esitöissä ei ole viitteitä siihen, että kiellolla olisi tarkoitettu rajoittaa tappioiden vähentämistä laajemmalti silloin, kun kiellon tarkoitus toteutuu. Vaikka valmisyhtiön poikkeuslupatappioita ei voitane pitää uudelle omistajalle vieraina, kun ne ovat aiheutuneet uuden omistajan omistusaikana, ei näidenkään poikkeuslupatappioiden vähentämisoikeus TVL 122 §:n 3 momentin mukaisen poikkeuslupapäätöksen jälkeen poikkea muilla yhtiöillä olevien poikkeuslupatappioiden vähentämisoikeudesta.
§:n 2 momentin edellyttämä tappioiden vähentämisjärjestys näyttäisi lainkohdan sanamuodon mukaan olevan ristiriidassa TVL 119 §:n 1 momentin edellyttämän vähentämisjärjestyksen kanssa. Kun tappioyhtiöllä olevia TVL 122 §:n 4 momentin tarkoittaman poikkeusluvan alaisia tappioita ei vähennetä konserniavustusta vastaan eikä sillä olevien muiden tappioiden vähentämistä ole rajoitettu, on yhtiöllä oikeus ja TVL 119 §:n mukaan jopa velvollisuus vähentää tappioita tuloaan vastaan, Kyseisen seikan voitaneen katsoa viittaavan siihen, ettei
§:n 1 momenttia tulisi tulkita siten, että se tosiasiassa estäisi tappioiden vähentämisen silloin kun ne muutoin olisivat vähennettävissä yhtiölle syntyneestä tulosta. Ottaen huomioon
§:n 2 momentin sanamuodon on kuitenkin tulkinnanvaraista, voidaanko tappioyhtiöllä katsoa olevan mahdollisuus vähentää myöhemmin vahvistetut tappiot ennen aiemmin vahvistettuja poikkeuslupatappioita. A Oy on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä sekä ennakkoratkaisun pysyttämistä muuttamattomana.
§:n 2 momenttia lienee säännöksen sanamuodon perusteella mahdollista tulkita valituksessa tarkoitetulla tavalla. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että tällainen sanamuodon ehkä mahdollistama tulkinta olisi oikea tai järkevä. Keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisun perusteluissa todetaan lyhyesti, ettei säännöksen sanamuoto voi olla tässä esteenä myöhempien tappioiden vähentämiselle, kun aikaisempi tappio ei ole vähennettävissä. Ennakkoratkaisuhakemuksessamme on esitetty, miten tällainen tulkinta johtaa kohtuuttomiin ja lain tarkoituksen vastaisiin tilanteisiin. Tällöin voisi usein verovelvolliselle olla vahvistettujen tappioiden näkökulmasta edullisempaa jopa olla hakematta TVL 122 §:n 3 momentin mukaista lupaa. Tällainen asetelma olisi järjetön. TVL 122 §:n mukaisella lupamahdollisuudella on ollut tarkoitus eliminoida omistajanvaihdosrajoituksen tappioiden vähentämiselle asettamia rajoitteita. Tilanne olisi korostetun kohtuuton silloin, kun kysymys on niin sanotusta valmisyhtiöstä, jonka kaikki tappiot ovat syntyneet omistajanvaihdoksen jälkeisen omistajan omistusaikana kuten yhtiön tapauksessa on tilanne. Kovin voimallisesti tätä tulkintamahdollisuutta ei puolleta valituksessakaan. Valituksessa mainitaan TVL 119 §:n 1 momentin, jonka mukaan tappio vähennetään sitä mukaa kuin tuloa syntyy, olevan ristiriidassa
§:n 2 momentin kanssa vähentämisjärjestyksen suhteen. Valituksen yhteenvedossa todetaankin
§:n 2 momentin sanamuodon perusteella olevan tulkinnanvaraista, voidaanko tappioita vähentää KVL:n ennakkoratkaisun mukaisella tavalla. Pelkkä sanamuodon mahdollinen tekninen tulkinnanvaraisuus ei ole riittävä peruste tulkita säännöstä sen tarkoituksen vastaisella omituisiin ja yllättäviin tilanteisiin johtavalla tavalla. Mitä tulee valituksessa esitettyyn käsitykseen, että KVL:n ratkaisun mukainen kanta johtaisi verovelvollisen mahdollisuuteen päättää tappioiden käyttämisjärjestyksestä tai tappioiden vähentämisen tai vähentämättä jättämisen olevan verovelvollisen tahdon varassa, tilanne ei suinkaan olisi tällainen. Tällöin yksinkertaisesti vähennetään verotettavasta tulosta vanhin sellainen tappio, joka on tästä tulosta vähennettävissä. Tappioiden vähentämisjärjestys ei olisi mitenkään verovelvollisen vapaan tahdon alainen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Outi Siimes.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.