2013 false KHO:2013:167 M atkapuhelinteknologiaan liittyviä järjestelmiä kehittäneelle ja ylläpitäneelle P Oy:lle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappioita verovuosilta 1998 - 2004. P Oy oli hakenu

§:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltaisen verojärjestelmän - jos kyseinen järjestelmä pitäisi luokitella valtiontueksi - soveltamista jatketaan sen käyttöön ottaneessa jäsenvaltiossa, koska kyseessä on voimassa oleva tuki, sanotun kuitenkaan rajoittamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrättyä komission toimivaltaa. 5. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta P Oy onunionin tuomioistuimen tuomion jälkeen antamassaan lausumassa todennut, että tuomion nojalla on selvää, ettei verojärjestelmälle vieraille kriteereille, kuten alueellisille työllisyysvaikutuksille tule antaa merkitystä harkittaessa poikkeusluvan myöntämistä. Järjestelmä voi olla oikeutettu vain, jos viranomaisten harkintavalta lupamenettelyssä rajoittuu sellaisten edellytysten tutkimiseen, jotka on asetettu tunnistettavissa olevan verotuksellisen päämäärän edistämiseksi, ja kriteerit, joita kyseisen viranomaisen on sovellettava, johtuvat verojärjestelmän luonteesta. Unionin tuomioistuimen nojalla poikkeuslupa tulee näin ollen myöntää, kun yhtiön toiminta jatkuu omistajanvaihdoksen jälkeenkin eivätkä tappiot ole muodostuneet kauppavaraksi. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan asiassa ei ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi omistajanvaihdoksessa. Myöskään asian käsittelyn aikaisemmissa vaiheissa ei ole edes esitetty, että tappiot olisivat nyt ratkaistavana olevassa tapauksessa muodostuneet kauppatavaraksi. Unionin tuomioistuin katsoo tuomiossaan, että tukijärjestelmän soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen muuttuminen voi tietyissä tilanteissa johtaa siihen, että tällainen järjestelmä luokitellaan uudeksi tueksi. Tuomioistuin toteaa edelleen, että jos käy ilmi, että mahdolliset muutokset ovat laajentaneet järjestelmän soveltamisalaa, saattaa olla tarpeen katsoa järjestelmä uudeksi tueksi, minkä seurauksena SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätty ilmoittamismenettely tulee sovellettavaksi. Yhtiön käsityksen mukaan tappiopoikkeuslupa on aikaisemmin myönnetty aina, kun ei ole ollut syytä olettaa, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi. Tulkintalinja on näin ollen ainakin aikaisempina vuosina ollut EU-oikeuden mukainen. Mikäli tappiopoikkeusluvan myöntämistä koskeva tulkinta on tiukentunut erityisten syiden osalta ja viranomaisten harkintavalta on näin ollen laajentunut erityisesti verojärjestelmälle vieraiden kriteereiden osalta, tulee yhtiön käsityksen mukaan katsoa, että kyseessä uusi notifioitava tuki, kun nämä muutokset ovat vaikuttaneet järjestelmän soveltamisalaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausumassaan todennut, että käsillä olevassa tapauksessa ei täyty SEUT 107 artiklan 1 kohdan valikoivuutta koskeva kriteeri, jolloin kyseessä ei ole valtiontueksi luokiteltava järjestelmä. Sen varalta, että korkeimman hallinto-oikeuden käsitys valikoivuuskriteerin täyttymisestä on toinen, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että järjestelmä on oikeutettu sen luonteeseen ja rakenteeseen liittyvillä syillä. Tappioiden vähennysoikeutta omistajanvaihdostilanteissa koskeva lupamenettely on ollut voimassa vuodesta 1979 lukien eli ennen kuin Suomi vuonna 1995 liittyi Euroopan unioniin. Lailla 624/1994 lisättiin konserniavustusta koskeva säännös, lailla 1565/1995 lupaviranomaiseksi säädettiin lääninverovirasto ja lailla 945/1998 säädettiin pörssiyhtiöitä koskevasta muutoksesta. Oikeudenvalvontayksikön näkemys on,

§:ään ei ole tehty muutoksia, joilla olisi puututtu järjestelmän olennaiseen sisältöön. Kuten unionin tuomioistuin on todennut, kyseessä on voimassa oleva tuki, jos Suomen lupajärjestelmän ylipäätään katsotaan täyttävän valtiontueksi luokittelun edellytykset. Näin ollen estettä ei ole sille,

§:n 1 ja 3 momentissa säädetyn menettelyn soveltamista jatketaan.

1. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Perustelut Unionin oikeuden sovellettavat säännökset SEUT 107 artikla 1 kohdassa säädetään seuraavaa: Jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. SEUT 108 artiklan 1 - 3 kohdissa säädetään seuraavaa:
2. Komissio seuraa jatkuvasti jäsenvaltioiden kanssa niiden voimassa olevia tukijärjestelmiä. Se tekee jäsenvaltioille ehdotuksia sisämarkkinoiden asteittaisen kehittämisen tai sisämarkkinoiden toiminnan kannalta aiheellisiksi toimenpiteiksi.
3. Jos komissio vaadittuaan niitä, joita asia koskee, esittämään huomautuksensa, toteaa, että valtion myöntämä tai valtion varoista myönnetty tuki ei 107 artiklan mukaan sovellu sisämarkkinoille taikka että tällaista tukea käytetään väärin, se tekee päätöksen siitä, että asianomaisen valtion on komission asettamassa määräajassa poistettava tuki tai muutettava sitä. Jos kyseinen valtio ei noudata päätöstä asetetussa määräajassa, komissio tai mikä tahansa jäsenvaltio, jota asia koskee, voi 258 ja 259 artiklan määräyksistä poiketen saattaa asian suoraan Euroopan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Jäsenvaltion pyynnöstä neuvosto voi yksimielisesti päättää, että tukea, jota tämä jäsenvaltio myöntää tai aikoo myöntää, pidetään 107 artiklan määräyksistä tai 109 artiklassa tarkoitettujen asetusten säännöksistä poiketen sisämarkkinoille soveltuvana, jos tällainen päätös on poikkeuksellisten olosuhteiden vuoksi perusteltu. Jos komissio on aloittanut kyseistä tukea koskevan, tämän kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun menettelyn, asianomaisen jäsenvaltion neuvostolle osoittama pyyntö keskeyttää menettelyn siihen asti, kunnes neuvosto on esittänyt kantansa. Jos neuvosto ei kuitenkaan ole esittänyt kantaansa kolmen kuukauden määräajassa pyynnöstä, komissio tekee päätöksen asiassa.
4. Komissiolle on annettava tieto tuen myöntämistä tai muuttamista koskevasta suunnitelmasta niin ajoissa, että se voi esittää huomautuksensa. Jos komissio katsoo, että tällainen suunnitelma ei 107 artiklan mukaan sovellu sisämarkkinoille, se aloittaa 2 kohdassa tarkoitetun menettelyn viipymättä. Jäsenvaltio, jota asia koskee, ei saa toteuttaa ehdottamiaan toimenpiteitä, ennen kuin menettelyssä on annettu lopullinen päätös. SEUT 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22.3.1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (EYVL L 83, s. 1) 1 artiklassa, jonka otsikko on "Määritelmät", säädetään seuraavaa: Tässä asetuksessa tarkoitetaan: - - b) ’voimassa olevalla tuella’ i) tukia, jotka olivat olemassa ennen perustamissopimuksen voimaantuloa kyseisessä jäsenvaltiossa, eli tukiohjelmia ja yksittäisiä tukia, jotka on otettu käyttöön ennen perustamissopimuksen voimaantuloa ja joita voidaan soveltaa edelleen perustamissopimuksen voimaantulon jälkeen, sanotun kuitenkaan rajoittamatta [Itävallan tasavallan, Suomen tasavallan ja Ruotsin kuningaskunnan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyn asiakirjan (EYVL 1994, C 241, s. 21 ja EYVL 1995, L 1, s. 1, jäljempänä liittymisasiakirja)] 144 ja 172 artiklan soveltamista -- Kansalliset sovellettavat säännökset Tuloverolain 119 §:n mukaan elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Saman pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä edellä säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkamisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. I Valtiontukeen liittyvät näkökohdat Unionin tuomioistuin on katsonut, ettei sillä ole ollut riittäviä tietoja lausuakseen, täyttääkö tuloverolain 122 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltainen verojärjestelmä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen tunnusmerkit. Tuomion mukaan SEUT 108 artiklan 3 kohta ei ole kuitenkaan esteenä sille,

§:n 1 ja 3 momentissa säädetyn kaltaisen verojärjestelmän - jos kyseinen järjestelmä pitäisi luokitella valtiontueksi - soveltamista jatketaan sen käyttöön ottaneessa jäsenvaltiossa, koska kyseessä on voimassa oleva tuki. Tuomion kohdan 46 mukaan voimassa olevan tuen osalta on kuitenkin muistettava, että tukijärjestelmän soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen muuttaminen voi tietyissä tilanteissa johtaa siihen, että tällainen järjestelmä luokitellaan uudeksi tueksi. Jos käy ilmi, että mahdolliset muutokset ovat laajentaneet järjestelmän soveltamisalaa, saattaa olla tarpeen katsoa järjestelmä uudeksi tueksi, minkä seurauksena SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätty ilmoitusmenettely tulee sovellettavaksi. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mahdollisen valtiontuen yhteydessä sen kaltainen järjestelmän yksityiskohtaisten sääntöjen muuttaminen, johon unionin tuomioistuin viittaa, voi tapahtua joko lainsäädännön, tulkintaohjeiden tai hallinto- tai oikeuskäytännön muutoksella. Nyt kysymyksessä olevana säännöstönä on tässä yhteydessä tarkoituksenmukaista tarkastella tuloverolain 122 §:ään sisältyvää säännöskokonaisuutta. Tappioiden poikkeuslupamenettelystä säädetään tuloverolain 122 §:n 3 momentissa. Tätä säännöstä ei ole lainkaan muutettu lukuun ottamatta lupaviranomaisen muuttumista, mikä ei vaikuta esillä olevan asian arviointiin. Muillakaan tuloverolain 122 §:n muutoksilla ei ole tehty muutoksia, joilla olisi puututtu yksityiskohtaisiin sääntöihin sellaisella tavalla, johon viitataan tuomion kohdissa 46 ja

1. Verohallinto, aikaisemmin Verohallitus, on antanut poikkeuslupajärjestelmän soveltamisesta ohjekirjeen (634/348/96) ja tiedotteen (nro 2/1999). Näillä kannanotoilla on ennen kaikkea yhtenäistetty eri osissa maata noudatettavaa käyttölupajärjestelmään liittyvää soveltamiskäytäntöä eikä ohjeistuksella ole laajennettu järjestelmän soveltamisalaa. Tappioiden vähentämistä koskeva hallinto- tai oikeuskäytäntö ei ole myöskään muuttunut tavalla, josta voitaisiin päätellä soveltamisalan laajentuneen tai sen valikoivuuden lisääntyneen Suomen unionin jäsenyyden aikana. Näin ollen ja kun otetaan huomioon unionin oikeuden edellä selostetut määräykset, unionin tuomioistuimen tuomio sekä tuloverolain 122 § ja sen soveltamiskäytäntö, unionin oikeuden valtiontukea koskevista määräyksistä ei aiheudu estettä tappioiden käyttöluvan myöntämiselle asiassa. Näin on riippumatta siitä, olisiko käyttölupajärjestelmää sinänsä pidettävä SEUT 107 artiklassa tarkoitettuna valtiontukena. Asiassa ei ole siten tarpeen arvioida sitä, täyttääkö järjestelmä tällaisen valtiontuen tunnusmerkit. II Asian oikeudellinen arviointi tuloverolain 122 §:n perusteella Asiassa on näin ollen yhtiön valituksesta ratkaistava, onko edellä mainittuja veroviraston ja hallinto-oikeuden päätöksiä pidettävä tuloverolain 122 §:n 3 momentin vastaisina sen johdosta, että hakemus tappioiden vähentämisoikeudesta on hylätty. P Oy on tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen liiketoimintaansa ja että omistajanvaihdokselle on ollut olemassa liiketaloudellisia syitä. Lisäksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi. Näissä olosuhteissa yhtiön on katsottava esittäneen tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä tappioiden vähentämiselle. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset on siten kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Halén yhtyi: "
2. Valtiontukeen liittyvät näkökohdat Katson, ettei kysymys siitä, estävätkö Euroopan unionin valtiontukia koskevat määräykset tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisen poikkeusluvan myöntämisen, voi tulla tässä asiassa tutkittavaksi. Asia on siten ratkaistava tuloverolain 122 §:n 3 momentin säännöksen tulkintaa koskevana kysymyksenä. Perusteluina viittaan korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisupyyntöä koskevaan päätökseen (KHO 2011:118) liitettyyn eriävään mielipiteeseeni. Lausun lisäksi vielä seuraavaa. Toimivalta päättää valtiontuen hyväksyttävyydestä on yksinomaan komissiolla. Korkein hallinto-oikeus ei siten voi tässä asiassa ratkaista, onko kysymys kielletystä valtiontuesta. Voimassa olevat valtiontuet saadaan toteuttaa sääntöjenmukaisesti niin kauan kuin komissio ei ole todennut niitä sisämarkkinoille soveltumattomiksi. Kansallisilla tuomioistuimilla ei ole toimivaltaa ratkaista tuen soveltuvuutta sisämarkkinoille, eikä se voi kieltää voimassa olevan tuen toteuttamista. Uuden, suunnitellun tuen osalta jäsenvaltio on velvollinen ilmoittamaan tuesta komissiolle ja komissio on velvollinen tutkimaan tuen soveltuvuuden sisämarkkinoille. Jäsenvaltio ei saa toteuttaa tukea ennen kuin komissio on sen hyväksynyt. Kansallisen tuomioistuimen roolia on selostettu eriävässä mielipiteessä. Unionin tuomioistuin on siinä selostetun mukaisesti todennut tuomion C-6/12 kohdassa 39, että kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on ainoastaan turvata komission lopullisen päätöksen tekemiseen asti yksityisten oikeussubjektien oikeudet, jos valtion viranomaiset eivät noudata aiottujen tukitoimenpiteiden toteuttamiskieltoa. Oikeusriidan osapuolina ovat nyt viranomainen ja siihen vaatimuksen kohdistava yksityinen. Kumpikaan ei ole väittänyt, että kysymys olisi kielletystä valtiontuesta, tai pyytänyt tuomioistuimelta toimenpiteitä asiassa. Asiassa ei siten ole kysymys oikeussuojan antamisesta millekään väitetystä valtiontuesta kärsivälle taholle. Myös tuomion muotoilusta ilmenee, että ennakkoratkaisu on tarkoitettu oikeudenkäyntiin, jossa valtiontukiluonne on riidan kohteena. Tuomiossa nimittäin viitataan mahdollisuuteen, että poikkeuslupajärjestelmä voi täyttää valikoivuuden edellytykset, jos "osoitetaan", että poikkeuslupajärjestelmä on poikkeus normaalijärjestelmästä. Asiassa ei ole nyt osapuolta, joka pyrkisi osoittamaan valtiontukiluonnetta puoltavia seikkoja. Unionin tuomioistuimen julkisasiamies on 7.2.2013 antamansa ratkaisuehdotuksen kohdassa 19 kiinnittänyt huomiota asian prosessuaaliseen asetelmaan ja todennut seuraavaa: "Asia on varsin erikoinen. Valtiontukea koskevassa riita-asiassa on yleensä kyse joko siitä, ettei tuensaaja halua, että valtiontuki kielletään, tai siitä, että kahdesta kilpailevasta yhtiöstä toinen on saanut riidanalaista tukea. Käsiteltävässä asiassa P Oy ei kuitenkaan hyödy siitä, että tarkasteltavana olevat toimenpiteet todettaisiin kielletyksi valtiontueksi. Tällöin yhtiöltä kiellettäisiin juuri se veroetu, jonka se toivoo saavansa. Se ei voisi saada lupaa vähentää vuonna 2004 aiheutuneita tappioita myöhempien vuosien voitoistaan." On huomattava, että unionin tuomioistuin ei tuomiossaan C-6/12 ota kantaa siihen, kuuluuko kansallisen tuomioistuimen viran puolesta tutkia poikkeuslupajärjestelmän sallittavuutta, vaan ennakkoratkaisu on annettu siitä lähtökohdasta, että ennakkoratkaisu on kansallisten menettelysäännösten kannalta merkityksellinen. Katson, ettei tuomioistuin voi kansallisten menettelysäännösten puitteissa viran puolesta harjoittaa valtiontukivalvontaa tässä asiassa niin että se oma-aloitteisella toiminnallaan estäisi yksityistä oikeussubjektia valittajana saamasta lainmukaista etua. Myöskään yhteisön oikeus ei edellytä, että asiassa olisi kansallisesta oikeusjärjestyksestä poiketen viran puolesta arvioitava sovellettavan lainsäädännön hyväksyttävyys valtiontukinäkökulmasta.
3. Asian oikeudellinen arviointi tuloverolain 122 §:n 3 momentin perusteella Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on nyt yhtiön valituksesta ratkaistavana tuloverolain 122 §:n 3 momentin soveltamista koskeva laintulkintakysymys, onko verovirasto voinut mainitsemillaan perusteilla hylätä yhtiön hakemuksen tappioiden käyttöluvan myöntämisestä ja hallinto-oikeus hylätä yhtiön veroviraston päätöksestä tekemän valituksen. Sikäli kuin kysymys on asian oikeudellisesta arvioinnista tuloverolain 122 §:n 3 momentin perusteella, olen samaa mieltä kuin enemmistö. Kumoan hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi."