2013 false KHO:2013:195 Suomessa yleisesti verovelvollinen ei saanut vähentää Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoistaan Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota

§:n mukaista menojen vähennyskelpoisuutta koske­vaa rajoitusta voidaan lähtökohtaisesti pitää Euroopan yhteisöjen perusta­missopimuksen 56 artiklan tarkoittaman pääomien vapaan liikkuvuu­den rajoituksena.

§:ssä asetetaan vapautusmenetelmää so­vellettaessa kotimaiset sijoitukset rajat ylittäviin sijoituksiin nähden pa­rempaan asemaan, koska menot ja tappiot ovat kotimaisissa tilanteissa vähennyskelpoisia. Toisaalta kotimaisissa tilanteissa myös voitot ovat Suomessa veronalaisia. Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen saa Rans­kassa sijaitsevasta kiinteistöstä tuloa, on tulo verosopimuksen mu­kaan verovapaata tuloa Suomessa. Unionin tuomioistuimen ratkaisukäy­täntö osoittaa selvästi, että tulon ja tappion symmetrinen verotusvallan ja­kaminen jäsenvaltioiden välillä verosopimuksin ei kuitenkaan ole perus­tamissopimuksen vastaista. Unionin tuomioistuimen asiassa C- 414/06, Lidl Belgium esittämät oi­keuttamisperusteet pätevät myös käsiteltävänä olevassa asiassa. Oi­keuttamisperusteena on jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyt­täminen. Toinen oikeuttamisperuste on tarve estää tappioiden kaksinker­­tainen vähentäminen. Suomessa luovutustappioiden vähentämisaika on rajattu verovuoteen ja kolmeen sitä seuraavaan vuoteen, kun taas lähde­valtiossa tappioiden käyttöaika tilanteesta riippuen voi olla huomattavas­ti pidempi. Tappioiden tosiasiallisen ja lopullisen käyttämättä jäämisen tutkiminen on lähes mahdotonta. Hallinto-oikeuden päätös on korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirja­päätöksen KHO 2002:80 mukainen. Valtiovarainministeriö, jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lau­sunnon, on lausunut, että Euroopan unionin tuomioistuimen vahvistaman kannan mukaan jäsenvaltioilla on toimivalta päättää tulon ja varallisuu­den verotusperusteista kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tarvittaes­sa solmimalla verosopimuksia, koska yhteisön tason yhtenäistämis- ja yhdenmukaistamistoimet puuttuvat. Se, että Ranskan kiinteistön luovutustappiota ei voida vähentää Suo­messa, ei ole SEUT:n vastaista unionin tuomioistuimen asioissa C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Senioren­heimstatt antamien tuomioiden perusteella. Vaikka Suomen asias­sa sovellettavan lainsäädännön katsottaisiin rajoittavan sijoittautum­isvapautta tai pääoman vapaata liikkuvuutta, rajoitus on perusteltavissa Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuudella. Johdon­mukaisuudella tarkoitetaan sitä, että Ranskassa olevan kiinteistön luo­vutusvoitto olisi verovapaa, joten vastaavasta luovutuksesta syntyvä tappio on Suomen verotuksessa vähennyskelvoton. Tällä on turvattu Euroopan unionin jä­senvaltioiden, Suomen ja Ranskan, välinen verotus­valta. Unionin tuo­mioistuimen tuomioissa on todettu, että jäsenval­tioi­den oikeus päättää kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistami­sesta perustuu jäsen­valtioiden suvereeniin valtaan päättää välittömistä veroista sekä asuin- ja lähdevaltion tasavertaiseen verotusoikeuteen ja siihen, että juridisen kak­sinkertaisen verotuksen poistamista ei ole yhtenäistetty tai yhdenmukaist­ettu Euroopan unionissa. K:laa ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä on vielä kuultu puolin ja toisin.

1. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää SEUT 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 63 ja 65 ar­tiklan tulkinnasta. Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Onko SEUT 63 ja 65 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kan­salliselle säännöstölle, jonka mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitois­ta, kun kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää Suomessa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovu­tustappion luovutusvoitoista?
2. Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio Unionin tuomioistuin on 7.11.2013 asiassa C-322/11 antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän ennakkoratkaisukysymyksen seuraavasti: SEUT 63 ja SEUT 65 artikla eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verosäännöstölle, jonka mukaan tässä jäsenvaltiossa asuva ja siellä yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota ensin mainitussa jäsenvaltiossa verotettavista irtaimesta omaisuudesta saatavista luovutusvoitoista, vaikka tämä olisi ollut tietyin edellytyksin mahdollista, mikäli kiinteistö olisi sijainnut ensin mainitussa jäsenvaltiossa. Tuomiota on perusteltu seuraavasti: 20 Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti todettu, että koska EUT‑sopimuksessa ei määritellä SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen pääomanliikkeiden käsitettä, perustamissopimuksen 67 artiklan [artikla on kumottu Amsterdamin sopimuksella] täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY (EYVL L 178, s. 5) liitteen I muodostavalla nimikkeistöllä on edelleen ohjeellista arvoa, vaikka kyseinen direktiivi onkin annettu ETY:n perustamissopimuksen 69 artiklan ja 70 artiklan 1 kohdan nojalla (joista on tullut EY:n perustamissopimuksen 69 artikla ja 70 artiklan 1 kohta, jotka on kumottu Amsterdamin sopimuksella), minkä osalta on selvää, että liitteen nimikkeistön johdannon kolmannen kohdan mukaan siinä olevassa luettelossa ei esitetä pääomanliikkeiden käsitettä tyhjentävästi (ks. mm. asia C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006, Kok., s. I-8203, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; asia C-67/08, Block, tuomio 12.2.2009, Kok., s. I-883, 19 kohta ja asia C-35/08, Busley ja Cibrian Fernandez, tuomio 15.10.2009, Kok., s. I‑9807, 17 kohta). 21 Direktiivin 88/361 liitteessä I lueteltujen pääomanliikkeiden joukossa mainitaan otsikon II, "Kiinteistösijoitukset", alla kotimaassa asuvan kiinteistösijoitukset ulkomaille. 22 SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun pääomanliikkeiden rajoittamisen osalta on palautettava mieleen, että tässä määräyksessä kiellettyihin toimenpiteisiin kuuluvat sellaiset jäsenvaltion toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tähän jäsenvaltioon, tai se, että tässä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muihin valtioihin (ks. asia C-370/05, Festersen, tuomio 25.1.2007, Kok., s. I-1129, 24 kohta; asia C-101/05, A, tuomio 18.12.2007, Kok., s. I-11531, 40 kohta; asia C-377/07, STEKO Industriemontage, tuomio 22.1.2009, Kok., s. I‑299, 23 kohta ja em. asia Busley ja Cibrian Fernandez, tuomion 20 kohta). 23 Tällaisiksi rajoituksiksi on luokiteltava kansalliset toimenpiteet, jotka ovat omiaan estämään kiinteistöjen hankinnan muista jäsenvaltioista tai rajoittamaan niiden hankintaa (ks. vastaavasti em. asia Busley ja Cibrian Fernandez, tuomion 21 kohta). 24 Pääasiassa kyseessä olevasta verojärjestelmästä on todettava, että tuloverolain 50 §:n 1 momentissa säädetään, että Suomessa asuvat verovelvolliset voivat vähentää kiinteän tai irtaimen omaisuuden luovutuksesta syntyneen tappion toisen kiinteän tai irtaimen omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta sinä verovuonna, jona tappio on syntynyt, ja kolmena sitä seuraavana vuotena. 25 Tällainen vähennyskelpoisuus on kuitenkin veroetu, joka myönnetään kiinteän omaisuuden osalta vain, jos tappiot ovat syntyneet sellaisen omaisuuden luovutuksesta, joka sijaitsee verovelvollisen asuinjäsenvaltiossa, mutta ei silloin, kun kiinteä omaisuus sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa. 26 Lain 1995/1552 6 §:n 1 momentin mukaan nimittäin toisessa jäsenvaltiossa aiheutuneet menot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät tuosta valtiosta saadun tulon määrän. 27 Näin ollen Suomessa asuva verovelvollinen ei voi vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista irtaimen omaisuuden luovutusvoitoista. 28 Näissä olosuhteissa Suomessa asuvan ja siellä yleisesti verovelvollisen henkilön, jolle aiheutuu toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta tappio, tilanne on vähemmän edullinen kuin sellaisen verovelvollisen tilanne, jolle aiheutuu tappio Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta. 29 Toisin kuin Suomen hallitus väittää, se, että jäsenvaltiossa asuva verovelvollinen ei voi vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutunutta tappiota ensin mainitussa jäsenvaltiossa verotettavista voitoista, ei ole seurausta siitä, että kyseiset kaksi jäsenvaltiota käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa. 30 On näet todettava, että Suomen tasavalta on nyt käsiteltävässä asiassa päättänyt yhtäältä sallia sen, että Suomessa asuvat verovelvolliset voivat vähentää omaisuuden luovutuksesta aiheutuneen tappion toisen omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, ja toisaalta rajoittaa tällaisen tappion huomioon ottamista erityisesti siten, että Suomessa verotettavasta voitosta ei voida vähentää toisessa jäsenvaltiossa aiheutunutta tappiota. 31 Tällainen erilainen kohtelu kiinteistön sijaintipaikan perusteella on omiaan aiheuttamaan sen, että verovelvolliset ovat vähemmän halukkaita tekemään kiinteistösijoituksia toiseen jäsenvaltioon, ja on näin ollen SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus. 32 On kuitenkin tutkittava, voidaanko tällaista pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta pitää oikeutettuna EUT-sopimuksen määräysten nojalla. Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen oikeuttaminen 33 SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrätään, että "mitä [SEUT] 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta - - soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella". 34 Tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen sitä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT-sopimuksen kanssa (ks. asia C-11/07, Eckelkamp ym., tuomio 11.9.2008, Kok., s. I-6845, 57 kohta; asia C-510/08, Mattner, tuomio 22.4.2010, Kok., s. I‑3553, 32 kohta ja yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomio 10.2.2011, Kok., s. I‑305, 56 kohta). 35 Mainitussa määräyksessä vahvistettua poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa SEUT 65 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset "eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista" (em. yhdistetyt asiat Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomion 57 kohta). 36 SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava mainitun artiklan 3 kohdassa kielletystä syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääasiassa kyseessä olevien kaltaisten kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, siinä säädetyn erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (em. yhdistetyt asiat Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomion 58 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). 37 Suomen hallitus, Saksan hallitus ja Euroopan komissio toteavat tässä yhteydessä, että sellaisen verovelvollisen, joka on tehnyt kiinteistösijoituksen toiseen jäsenvaltioon, tilanne on objektiivisesti erilainen kuin sellaisen verovelvollisen tilanne, joka on tehnyt vastaavanlaisen sijoituksen asuinvaltioonsa. 38 Suomen hallituksen mukaan pääasiassa kyseessä oleva säännöstö perustuu tulojen ja tappioiden symmetriseen verokohteluun ja vähennysoikeus myönnetään ainoastaan Suomessa verotettaviin tuloihin liittyvistä tappioista. Se toteaa, että tästä syystä ei ole unionin oikeuden vastaista, että jäsenvaltiossa asuvia verovelvollisia, jotka ovat tehneet toiseen jäsenvaltioon sellaisia kiinteistösijoituksia, joista syntyy kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa määritetyn verotusvallan jaon nojalla vain tässä toisessa jäsenvaltiossa verotettavia tuloja, kohdellaan eri tavalla kuin sellaisia jäsenvaltiossa asuvia verovelvollisia, jotka ovat tehneet tässä asuinjäsenvaltiossaan kiinteistösijoituksia, joista syntyy tässä jäsenvaltiossa verotettavia tuloja. 39 Saksan hallitus väittää, että jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön omistaja ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön omistaja eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa, koska ensin mainittu omistaja kuuluu ensimmäisen jäsenvaltion verotuksen piiriin ja jälkimmäistä omistajaa puolestaan verotetaan kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa siksi, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla kiinteän omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio ja voitto kuuluvat yksinomaan sen jäsenvaltion verotusvallan piiriin, jossa luovutettu omaisuus sijaitsee. 40 Komissio puolestaan toteaa, että pääasian kohteena olevan kaltaisessa tapauksessa ei voida katsoa, että Ranskassa tai Suomessa sijaitsevan kiinteistön suomalaisten omistajien tilanteet olisivat toisiinsa rinnastettavissa kiinteistön luovutuksesta aiheutuneen tappion vähennysoikeuden osalta. Ranskan vero-oikeudessa ei näet lainkaan tunneta tällaista vähennysoikeutta koskevaa periaatetta, toisin kuin Suomen vero-oikeudessa, joten se, että Suomen valtio kieltäytyy myöntämästä tällaista vähennystä, voidaan oikeuttaa tilanteiden erilaisuudella. 41 Ensinnäkin Suomen ja Saksan hallituksen väitteistä, joilla pyritään osoittamaan, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa määritetty kiinteistötulojen verotusvallan jako saa aikaan sen, että toiseen jäsenvaltioon sijoituksen tehneen verovelvollisen tilanne eroaa asuinvaltiossaan investoinnin tehneen verovelvollisen tilanteesta, on muistutettava, että Euroopan unionin yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta päättää tulon ja varallisuuden verotusperusteista estääkseen kaksinkertaisen verotuksen tarvittaessa sopimusteitse (ks. asia C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomio 3.10.2006, Kok., s. I-9461, 54 kohta; asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I-11673, 52 kohta; asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007, Kok., s. I-6373, 52 kohta ja em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomion 48 kohta). 42 Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen perusteella jäsenvaltiolla, jossa kiinteä omaisuus sijaitsee, on toimivalta verottaa tuloja, jotka verovelvollinen saa kyseisestä omaisuudesta. Lisäksi saman sopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen mukaan voitosta, joka on saatu luovutettaessa kiinteää omaisuutta, voidaan verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa sanottu kiinteä omaisuus sijaitsee. 43 Kuten korkein hallinto-oikeus kuitenkin huomauttaa, Suomen ja Ranskan välisessä verosopimuksessa sallitaan Suomen tasavallan soveltavan kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa progressioehtoista vapautusmenetelmää. Sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen c kohdassa määrätään, että Suomen vero siitä tulon osasta, josta tämän sopimuksen mukaan verotetaan Suomessa, voidaan määrätä sen verokannan mukaan, joka vastaa verotettavan tulon kokonaismäärää Suomen verolainsäädännön mukaan. 44 Korkeimman hallinto-oikeuden selityksistä sekä K:n ja Suomen hallituksen suullisessa käsittelyssä esittämistä lausumista käy ilmi, että vaikka Suomen ja Ranskan välisessä verosopimuksessa sallitaan Ranskassa verotettavien tulojen huomioon ottaminen laskettaessa Suomessa verotettavaa tuloa progressiivisen verotuksen toteuttamiseksi, tätä mahdollisuutta ei kuitenkaan sovelleta pääomatuloihin, joihin kaikkiin sovelletaan samaa verokantaa. 45 Tästä mahdollisuudesta seuraa kuitenkin, että koska Suomen ja Ranskan välinen verosopimus, jonka mukaan sen jäsenvaltion, jonka alueella kiinteä omaisuus sijaitsee, toimivaltaan kuuluu verottaa tästä omaisuudesta syntyneitä tuloja, ei ole esteenä Ranskassa sijaitsevaan omaisuuteen liittyvien tulojen huomioon ottamiselle laskettaessa Suomessa asuvalle verovelvolliselle määrättävää veroa, tämä valinta ei voi myöskään olla esteenä mainitulle verovelvolliselle kyseisen omaisuuden myynnin yhteydessä aiheutuneen tappion huomioon ottamiselle. 46 Näin ollen se, että Suomen ja Ranskan välisessä verosopimuksessa annetaan verotusvalta sille jäsenvaltiolle, jossa kiinteistö sijaitsee, ei välttämättä saa aikaan sitä, että arvioitaessa, pitääkö tulot ja siis myös negatiiviset tulot ottaa huomioon asuinjäsenvaltiossa, tällaisen verovelvollisen tilanne eroaa sellaisen verovelvollisen tilanteesta, jonka kaikki tulot tulevat asuinjäsenvaltiosta. 47 Toiseksi siitä komission mainitsemasta seikasta, että jäsenvaltio, jossa kiinteistö sijaitsee, ei ole säätänyt oikeudesta vähentää kiinteistön myynnistä johtuvaa tappiota, ei voi myöskään seurata, että verovelvollisen tilanne olisi erilainen hänen asuinvaltionsa lainsäädännön kannalta, koska - kuten tämän tuomion 30 ja 45 kohdassa on todettu - se, että tällaisia tappioita ei oteta huomioon, on seurausta verovelvollisen asuinjäsenvaltion tekemästä valinnasta eikä Suomen ja Ranskan välinen verosopimus ei ole esteenä tällaisten tappioiden huomioon ottamiselle. 48 Tästä seuraa, että erilaista kohtelua, joka koskee mahdollisuutta vähentää kiinteistön myynnistä aiheutunut tappio, ei voida pitää oikeutettuna kiinteistön sijaintipaikkaan liittyvän tilanteiden erilaisuuden perusteella. 49 Näin ollen on vielä selvitettävä, voidaanko pääasian kohteena oleva rajoitus oikeuttaa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä, joihin unionin tuomioistuimessa huomautuksia esittäneet eri hallitukset ja komissio ovat vedonneet ja jotka koskevat tarvetta taata verotusvallan tasapainoinen jako Suomen tasavallan ja Ranskan tasavallan välillä, estää tappioiden huomioon ottaminen kahteen kertaan, ehkäistä veropetoksia sekä taata Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus. 50 Ensinnäkin jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämisestä, johon kaikki huomautuksia esittäneet hallitukset ja komissio ovat vedonneet, on muistutettava, että kyseessä on unionin tuomioistuimen tunnustama oikeutettu tavoite (ks. mm. asia C-371/10, National Grid Indus, tuomio 29.11.2011, Kok., s. I-12273, 45 kohta ja asia C-18/11, Philips Electronics UK, tuomio 6.9.2012, 23 kohta), joka voi johtaa siihen, että johonkin kyseisistä jäsenvaltioista sijoittautuneiden verovelvollisten taloudelliseen toimintaan on sovellettava pelkästään kyseisen valtion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 45 kohta; em. asia Oy AA, tuomion 54 kohta ja em. asia Lidl Belgium, tuomion 31 kohta). 51 Kuten unionin tuomioistuin on jo korostanut, tämän päämäärän tavoitteena on erityisesti säilyttää voittojen verotusoikeuden ja tappioiden vähennysmahdollisuuden välinen symmetria (ks. em. asia Lidl Belgium, tuomion 33 kohta ja em. asia Philips Electronics UK, tuomion 24 kohta), jotta erityisesti voidaan estää se, että verovelvollinen voisi vapaasti valita jäsenvaltion, jossa se käyttää tällaiset voitot tai tappiot (ks. vastaavasti em. asia Oy AA, tuomion 56 kohta ja em. asia Lidl Belgium, tuomion 34 kohta). 52 Mikäli pääasiassa ei sovellettaisi Suomen ja Ranskan välistä verosopimusta, Suomen tasavallalla olisi oikeus verottaa Suomessa asuvan verovelvollisen Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta saamaa voittoa. 53 Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen ja Suomen verolainsäädännön soveltaminen yhdessä johtaa kuitenkin siihen, että Suomen tasavalta ei käytä verotusvaltaa Ranskassa sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutusvoittoon eikä tätä voittoa veroteta eikä oteta muullakaan tavalla huomioon Suomessa. 54 Jos hyväksyttäisiin, että toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutunut tappio on voitava vähentää verovelvollisen asuinjäsenvaltiossa jäsenvaltioiden välillä sovitusta verotusvallan jaosta riippumatta, johtaisi se siihen, että kyseinen verovelvollinen voisi vapaasti valita jäsenvaltion, jossa kyseisen tappion huomioon ottaminen on kaikkein edullisinta verotuksellisesti (ks. vastaavasti em. asia Lidl Belgium, tuomion 34 kohta). 55 Kuten julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 40 kohdassa, näissä olosuhteissa se, että kieltäydytään myöntämästä oikeutta vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutustappioita, mahdollistaa symmetrian säilyttämisen voittojen verottamisoikeuden ja tappioiden vähentämismahdollisuuden välillä. Tämä toimi edesauttaa lisäksi verotusvallan tasapainoista jakoa jäsenvaltioiden välillä koskevan tavoitteen saavuttamista. 56 Toiseksi oikeuskäytännössä on katsottu sen oikeuttamisperusteen osalta, joka koskee tarvetta estää tappioiden huomioon ottaminen kahteen kertaan ja johon Saksan ja Ruotsin hallitus ovat vedonneet, että jäsenvaltioiden on saatava estää tämä vaara (ks. em. asia Marks & Spencer, tuomion 47 kohta; em. asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 47 kohta ja em. asia Lidl Belgium, tuomion 35 kohta). 57 On kuitenkin todettava, että pääasian taustalla olevien kaltaisissa olosuhteissa vaara siitä, että verovelvollinen vetoaa kahteen kertaan samaan tappioon, vaikuttaa olemattomalta. 58 Kuten näet julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 32 kohdassa, luovutustappiota, joka on aiheutunut Ranskassa siellä sijaitsevan kiinteistön osalta, ei voida vähentää kokonaistuloista tai muun omaisuuden myynnistä saadusta voitosta. 59 Kolmanneksi Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan pääasian kohteena olevan Suomen säännöstön tavoitteena on estää veronkierron riski, joka aiheutuisi mahdollisuudesta siirtää kahden jäsenvaltion välillä luonnolliselle henkilölle aiheutuneita tappioita, koska tällainen mahdollisuus voisi johtaa siihen, että tappiot siirretään jäsenvaltioon, jossa niiden vähentäminen verotuksessa on kaikkein edullisinta. 60 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että pelkästään se, että jäsenvaltiossa asuva verovelvollinen ostaa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön, jonka hän luovuttaa tämän jälkeen tappiollisesti, ei voi olla perusteena veropetosta koskevalle yleiselle olettamalle eikä oikeutuksena toimenpiteelle, joka haittaa EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä (ks. analogisesti asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok., s. I‑10829, 62 kohta; asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006, Kok., s. I‑7995, 50 kohta; asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007, Kok., s. I‑2107, 73 kohta; asia C-105/07, Lammers & Van Cleeff, tuomio 17.1.2008, Kok., s. I‑173, 27 kohta; asia C-330/07, Jobra, tuomio 4.12.2008, Kok., s. I‑9099, 37 kohta ja asia C-318/10, SIAT, tuomio 5.7.2012, 38 kohta). 61 Jotta EUT-sopimuksessa taattua liikkumisvapautta rajoittava kansallinen toimenpide voitaisiin oikeuttaa veropetosten ja veronkierron torjumiseen liittyvillä syillä, tällaisen rajoituksen erityisenä tavoitteena on oltava sellaisten menettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia täysin keinotekoisia järjestelyjä sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava asianomaisen jäsenvaltion alueella harjoitetusta toiminnasta syntyneistä voitoista (ks. vastaavasti em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 55 kohta; em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 74 kohta ja em. asia SIAT, tuomion 40 kohta). 62 Tällaisen oikeuttamisperusteen merkityksellisyydestä pääasian olosuhteiden kannalta on riittävää todeta, että tässä asiassa sovellettavan Suomen verosäännöstön erityisenä tavoitteena ei ole estää sitä, että täysin keinotekoiset järjestelyt saavat veroedun, vaan se koskee yleisesti kaikkia tilanteita, joissa tappiot johtuvat toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta. 63 Näin ollen pääasian kohteena olevaa verosäännöstöä ei voida oikeuttaa tarpeella estää veropetoksia ja veronkiertoa. 64 Neljänneksi Suomen ja Saksan hallitus katsovat, että pääasiassa kyseessä oleva Suomen säännöstö voidaan oikeuttaa tarpeella taata verojärjestelmän johdonmukaisuus, koska kyseisen järjestelmän pääperiaatteena on voittojen ja tappioiden symmetrinen verokohtelu. Suomessa ansiotuloja ja pääomatuloja verotetaan erikseen. Ansiotuloja verotetaan progressiivisesti, koska niiden verotuksessa otetaan erityisesti huomioon verovelvollisen henkilökohtainen tilanne, kun taas kaikkiin pääomatuloihin sovelletaan samaa verokantaa. Tästä seuraa niiden mukaan, että kun kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa annetaan toiselle jäsenvaltiolle valta verottaa näitä pääomatuloja, ne on vapautettu Suomessa täysin verosta eikä niillä ole mitään vaikutusta Suomessa sovellettavaan verokantaan tai veron perusteeseen. Näin ollen kyseisten hallitusten mukaan Suomen järjestelmässä voittojen verottamatta jättäminen on suorassa yhteydessä tappioiden vähennyskelvottomuuteen. 65 On muistutettava, että unionin tuomioistuin on jo hyväksynyt sen, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan oikeuttaa EUT-sopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien käytön rajoitus (asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok., s. I‑249, Kok. Ep. XII, s. I-1, 21 kohta; asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004, Kok., s. I-7477, 42 kohta; em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomion 43 kohta; asia C-250/08, komissio v. Belgia, tuomio 1.12.2011, 70 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa; asia C-253/09, komissio v. Unkari, tuomio 1.12.2011, 71 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa ja asia C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 13.11.2012, 57 kohta). 66 Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että jotta tähän oikeuttamisperusteeseen tukeutuva perustelu voitaisiin hyväksyä, on selvitettävä, että kyseinen veroetu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (em. asia komissio v. Belgia, tuomion 71 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), ja tämän yhteyden välittömyyttä on arvioitava kyseessä olevan säännöstön päämäärään nähden (asia C-418/07, Papillon, tuomio 27.11.2008, Kok., s. I-8947, 44 kohta; asia C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomio 18.6.2009, Kok., s. I‑5145, 72 kohta ja em. asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 58 kohta). 67 Kuten tämän tuomion 52 ja 53 kohdassa on muistutettu, mikäli Suomen ja Ranskan välistä verosopimusta ei sovellettaisi, Suomen tasavallalla olisi oikeus verottaa Suomessa asuvan verovelvollisen Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta saamaa voittoa. Mainitun sopimuksen ja Suomen verolainsäädännön soveltaminen yhdessä johtaa kuitenkin siihen, että Ranskassa sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutusvoittoa ei veroteta millään tavalla Suomessa, koska kyseistä voittoa ei veroteta eikä oteta muullakaan tavalla huomioon tässä jäsenvaltiossa. 68 Näissä olosuhteissa on niin, että koska Suomen verojärjestelmässä säädetään, että Suomessa asuva verovelvollinen, jolle aiheutuu tappiota Ranskassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä, ei voi vedota kyseiseen tappioon Suomessa, kyseinen järjestelmä heijastaa symmetristä logiikkaa (ks. vastaavasti em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomion 42 kohta; em. asia komissio v. Belgia, tuomion 73 kohta ja em. asia komissio v. Unkari, tuomion 74 kohta). 69 Kun otetaan huomioon pääasiassa kyseessä olevalla säännöstöllä tavoiteltu päämäärä ja koska kyseessä on sama verovelvollinen ja sama vero, yhtäältä myönnetty veroetu eli pääomasijoituksesta aiheutuneiden tappioiden huomioon ottaminen ja toisaalta kyseisestä sijoituksesta saatujen voittojen verottaminen ovat suorassa yhteydessä toisiinsa. 70 Tässä yhteydessä on muistutettava, että näitä kahta edellytystä eli sitä, että kyse on samasta verovelvollisesta ja verosta, on oikeuskäytännössä pidetty riittävinä edellä mainitun yhteyden osoittamiseksi (ks. mm. asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, Kok., s. I-4071, 58 kohta; em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomion 42 kohta; em. asia komissio v. Belgia, tuomion 76 kohta ja em. asia komissio v. Unkari, tuomion 77 kohta). 71 Näin ollen on todettava, että pääasian kohteena olevan kaltainen lainsäädäntö voidaan oikeuttaa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä, jotka koskevat tarvetta taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä ja taata Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus, ja sillä voidaan saavuttaa kyseiset tavoitteet. 72 On kuitenkin vielä selvitettävä, ylitetäänkö kyseisellä lainsäädännöllä se, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi, kun otetaan huomioon, että kyseiset kaksi tavoitetta voivat, kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, olla päällekkäisiä (ks. vastaavasti em. asia National Grid Indus, tuomion 80 kohta). 73 Korkein hallinto-oikeus pohtii tässä yhteydessä, mikä merkitys on annettava sille seikalle, että aiheutunut tappio ei liity toisessa jäsenvaltiossa kiinteästä toimipaikasta harjoitettuun yritystoimintaan, ja sille seikalle, että koska verovelvollisella ei ole kyseisessä jäsenvaltiossa enää tulolähteitä, joita hän voisi käyttää mainitun tappion vähentämiseen, tappio saattaisi jäädä lopulliseksi. 74 K on väittänyt tässä yhteydessä korkeimmassa hallinto-oikeudessa, että suhteellisuusperiaatetta koskevat vaatimukset eivät täyty, koska tappiosta tulee lopullinen. 75 On muistutettava, että unionin tuomioistuin on jo katsonut, että toimenpide, jolla suljetaan pois jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön mahdollisuus vähentää verotettavista voitoistaan tappiot, jotka ovat aiheutuneet sen tytäryhtiölle toisessa jäsenvaltiossa, vaikka sillä myönnetään tällainen mahdollisuus ensin mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön tappioiden osalta, tai jolla suljetaan pois sulautumisen yhteydessä jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön mahdollisuus vähentää toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen sulautuneen tytäryhtiön tappiot verotettavista tuloistaan, voi olla oikeutettu jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämiseksi sekä tappioiden kaksinkertaiseen vähentämiseen ja veronkiertoon liittyvien vaarojen välttämiseksi (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 44 - 51 kohta ja asia C-123/11, A, tuomio 21.2.2013, 40 - 46 kohta), mutta sillä ylitetään se, mikä on tarpeen kyseisen toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinjäsenvaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 55 kohta ja em. asia A, tuomion 49 kohta). 76 Pääasian kohteena olevan kaltaisessa tilanteessa ei voida kuitenkaan katsoa korkeimman hallinto-oikeuden selostamista tosiseikkoja koskevista olosuhteista riippumatta, että K:n kaltainen verovelvollinen olisi käyttänyt loppuun kaikki siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteistö sijaitsee, olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet. 77 Koska nimittäin jäsenvaltio, jossa kiinteistö sijaitsee, ei ole säätänyt mahdollisuudesta ottaa huomioon kiinteistön myynnistä aiheutuneita tappioita, tällaista mahdollisuutta ei ole milloinkaan ollut. 78 Tällaisissa olosuhteissa se, että katsottaisiin, että verovelvollisen asuinjäsenvaltion olisi silti mahdollistettava kiinteistötappioiden vähentäminen tuossa jäsenvaltiossa verotettavista voitoista, tarkoittaisi, että viimeksi mainitun jäsenvaltion olisi vastattava sen jäsenvaltion, jossa kiinteistö sijaitsee, antaman verolainsäädännön soveltamisesta aiheutuvista haitallisista vaikutuksista. 79 Oikeuskäytännöstä käy ilmi, että jäsenvaltion ei voida edellyttää ottavan oman verolainsäädäntönsä soveltamiseksi huomioon mahdollisia haitallisia vaikutuksia, jotka aiheutuvat erityispiirteistä toisen jäsenvaltion säännöstössä, jota sovelletaan viimeksi mainitun jäsenvaltion alueella sijaitsevaan kiinteistöön, joka kuuluu ensin mainitun valtion alueella asuvalle verovelvolliselle (ks. analogisesti asia C-298/05, Columbus Container Services, tuomio 6.12.2007, Kok., s. I‑10451, 51 kohta; asia C-293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008, Kok., s. I‑1129, 42 kohta ja em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomion 49 kohta). 80 Pääomien vapaata liikkuvuutta ei voida ymmärtää siten, että jäsenvaltio olisi pakotettu laatimaan verosääntönsä jonkin toisen jäsenvaltion verosäännöt huomioon ottaen varmistaakseen kaikissa tilanteissa verotuksen, joka poistaa kaikki kansallisista verosäännöstöistä johtuvat eroavuudet, koska päätökset, jotka verovelvollinen tekee sijoittamisesta ulkomaille, voivat tapauksen mukaan olla enemmän tai vähemmän edullisia tai epäedullisia tällaiselle verovelvolliselle (ks. analogisesti em. asia Deutsche Shell, tuomion 43 kohta ja em. asia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomion 50 kohta). 81 Näin ollen on todettava, että jos jäsenvaltion, jonka alueella kiinteistö sijaitsee, lainsäädännössä ei säädetä mahdollisuudesta ottaa huomioon kiinteistön myynnistä aiheutuneita tappioita, korkeimman hallinto-oikeuden ja K:n selostamilla tosiseikkoja koskevilla olosuhteilla, joiden mukaan tappio saattaisi olla lopullinen, ei ole vaikutusta pääasiassa kyseessä olevan rajoittavan toimenpiteen oikeasuhteisuuteen. 82 Kaiken edellä esitetyn perusteella on katsottava, että pääasiassa kyseessä olevalla verojärjestelmällä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen sillä tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.
3. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta K:lle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus antaa lausuma unionin tuomioistuimen tuomion johdosta.
4. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa. Päätös jää siis pysyväksi. Perustelut I. Sovellettavat oikeusohjeet Unionin oikeuden sovellettavat säännökset SEUT 63 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. SEUT 65 artiklan mukaan, mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta: a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella; b) toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen ja turvallisuuden kannalta. Kansalliset sovellettavat säännökset Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Lain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Suomen Tasavallan ja Ranskan Tasavallan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukaan kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta ja 13 artiklan 1 kappaleen mukaan voitosta, joka on saatu luovutettaessa kiinteää omaisuutta, voidaan verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa sanottu kiinteä omaisuus sijaitsee. Sopimuksen 23 artiklan 2 kohdan mukaan kaksikertainen verotus estetään Suomen osalta seuraavasti: a) Muut kuin jäljempänä tämän kappaleen b-kohdassa tarkoitetut tulot ja omaisuus ovat vapaat 2 artiklan 3 kappaleen b-kohdassa tarkoitetusta Suomen verosta, milloin näistä tuloista tai omaisuud­esta tämän sopimuksen mukaan voidaan verottaa Rans­kassa. ------ c) Tämän kappaleen a- ja b-kohtien määräysten estämättä Suo­men vero siitä tulon osasta, josta tämän sopimuksen mukaan ve­rotetaan Suomessa, voidaan määrätä sen verokannan mukaan, joka vastaa verotettavan tulon kokonaismäärää Suomen verolain­säädännön mukaan. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) 6 §:ssä säädetään seuraavaa: Vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luon­nollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Ve­rovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta (progressioehtoinen vapautusmenetelmä.) Vie­raasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hank­kimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muual­la toisin säädetä. Menot ja korot eivät kuitenkaan ole vä­hennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saa­dun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tulo­verolain (1535/92), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) tai maatilatalouden tuloverolain (543/67) mukaan. Vä­hennys tulosta menevistä veroista tehdään eri veroista näiden suhteessa. II Oikeudellinen arviointi Asian arviointi Suomen kansallisen lainsäädännön sekä Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen perusteella Verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen mukaan Ranskassa sijaitsevan kiin­teän omaisuuden myyntivoitosta verotetaan Ranskassa. Sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen a kohdan mukaan tällainen myyntivoitto on vapaa Suomen verosta.

§:ssä säädetään Suomen verotuksesta niin sanottua vapau­tusmenetelmää sovellettaessa. Lainkohdan mukaan vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät säännöksen mukaan ole kuitenkaan vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää eri verolakien mu­kaan. Säännöksessä ei ole erikseen mainittu luovutustappiota. Kun luo­vutustappiossa on kuitenkin kyse siitä, että omaisuuden poistamaton hankintameno ylittää luovutushinnan määrän, tulon määrän ylittävien menojen vähennyskelvottomuutta koskeva säännös soveltuu myös luo­vutustappioon. Luovutustappio on tämän mukaisesti katsottu vastaavassa tilanteessa vähennyskelvottomaksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosi­kirjaratkaisussa 2002:80. Kansallisten säännösten ja oikeuskäytännön mukaan K ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä luovutustappiota Suomessa saamistaan luovutusvoitoista. Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön mahdollisuus vähentää Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio voi siten olla erilainen kuin henkilön mahdollisuus vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio. Asian arviointi Euroopan unionin oikeuden kannalta Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä ennakkoratkaisun edellä selostetun mukaisesti unionin tuomioistuin on 7.11.2013 antamallaan tuomiolla C-322/11 ratkaissut esitetyn kysymyksen kansallisten lainsäännösten yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa. Tuomion C-322/11 mukaan erilainen kohtelu kiinteistön sijaintipaikan perusteella on omiaan aiheuttamaan sen, että verovelvolliset ovat vähemmän halukkaita tekemään kiinteistösijoituksia toiseen jäsenvaltioon, ja kysymyksessä on näin ollen SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus. Tuomion mukaan kansallinen lainsäädäntö voidaan kuitenkin oikeuttaa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä. Tässä tilanteessa pakottavat syyt koskevat tarvetta taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä ja taata Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus. Kun tuomioistuin on vielä katsonut, ettei kyseisellä lainsäädännöllä rikota suhteellisuusperiaatetta, SEUT 63 ja 65 artikla eivät tuomion mukaan ole esteenä verolainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva ja siellä yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista irtaimesta omaisuudesta saatavista luovutusvoitoista. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole siten syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.