§:n 4 momenttia tulisi tulkita siten, että käyttöomaisuusosakkeiden veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista vähennettäisiin ensin käyttöomaisuusosakkeiden aiempien verovuosien luovutus- ja purkutappiot. Päinvastoin verolomakkeen 71 täyttöohje ja Verohallinnon laskentajärjestelmän toteutus tukevat oikeudenvalvontayksikön tulkintaa. Myöskään korkeimman hallinto-oikeuden henkilökohtaisen tulon verottamista koskevasta vuosikirjaratkaisusta KHO 2007:54 ei tule tehdä elinkeinoverotusta koskevia johtopäätöksiä, koska tuloverolain sääntely on rakenteellisesti toisenlainen kuin EVL:n sääntely. Tuloverolaissa ei esimerkiksi erikseen säädetä luovutushinnan veronalaisuudesta ja hankintamenon vähentämisestä, vaan sääntely lähtee luovutusvoiton ja luovutustappion käsitteistä. Tuloverolaissa ei myöskään ole säädetty yhteisöjen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksille mitään erityistä verokohtelua. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai henkilöyhtiön osalta tulee kyseeseen hankintameno-olettaman käyttäminen. Sääntelyihin liittyy paljon muitakin eroja.
§:n 4 momentti ei sisällä tuloverolain 50 §:n 1 momentissa olevaa ilmaisua ”sitä mukaa kuin voittoa kertyy”. Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun ratkaisun perusteluissa viitattiin nimenomaan pykälän sanamuotoon. Myös vähennysaika on näissä kahdessa säännöksessä erilainen. Konserniverokeskus on antanut lausunnot ja yhtiö vastineen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukset. Perustelut
§:n 4 momentin (717/2004) mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Hallinto-oikeus on todennut, että nyt ratkaistavana oikeuskysymyksenä on se, tuleeko verovuonna syntyneet luovutus- ja purkutappiot vähentää saman verovuoden luovutusvoitoista ennen kuin aikaisempina vuosina vahvistetut tappiot voidaan vähentää, vai tuleeko aikaisempina verovuosina vahvistetut tappiot vähentää verovuoden luovutusvoitoista ennen verovuoden tappioita.
§:n 4 momentin sanamuoto ei ole yksiselitteinen nyt esillä olevan oikeuskysymyksen osalta eikä lainvalmisteluasiakirjoista tai Verohallinnon ohjeista ole saatavissa ohjausta säännöksen tulkintaan. Hallinto-oikeus on todennut, ettei Verohallinnon laskentajärjestelmän toteutuksella ja verolomakkeen 71 täyttöohjeella ole välitöntä merkitystä ratkaistaessa sitä, kuinka
§:n 4 momenttia on tulkittava. Hallinto-oikeus on katsonut, että
§:n 4 momentin sanamuodon voidaan katsoa mahdollistavan tulkinnan, jonka mukaan aikaisempien verovuosien luovutustappiot vähennetään ennen verovuoden tappioiden vähentämistä. Tällaisen tulkinnan voidaan myös katsoa olevan verovelvolliselle edullisin. EVL:n systematiikkaan liittyvät näkökohdat eivät edellytä toisenlaista tulkintaa. Edellä mainitut seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön verovuoden 2006 verotuksessa veronalaisista luovutus- ja purkuvoitoista on tullut vähentää ensin verovuoden 2005 luovutustappiot ja vasta sen jälkeen verovuoden 2006 luovutus- ja purkutappioita. Yhtiön verovuoden 2007 verotuksessa veronalaisista luovutus- ja purkutappioista, oikeastaan luovutus- ja purkuvoitoista, on tullut vähentää ensin edellä mainittu verovuodelta 2006 vahvistettu luovutus- ja purkutappio ja sen jälkeen verovuoden 2007 luovutus- ja purkutappioita. Valituksenalaisia päätöksiä ei ole ollut syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Maila Siivonen ja Mika Hämäläinen. Esittelijä Jussi Huttunen. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuspäätökset valituksenalaisilta osin voimaan. Tuloverolain sääntely on rakenteellisesti toisenlainen kuin EVL:n mukainen sääntely. EVL:ssa säädetään hankintamenon vähentämisestä ja luovutushinnan veronalaisuudesta. Tuloverolaissa sääntely lähtee luovutusvoiton ja luovutustappion käsitteistä. Lakiin ei myöskään ole säädetty yhteisöjen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksille erilaista kohtelua. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osalta tulee kyseeseen hankintameno-olettaman käyttäminen. EVL 3 §:n 1 momentin säännös edellyttää, että elinkeinonharjoittajan veronalaisten osakkeiden luovutushinnat tuloutetaan elinkeinotoiminnan tuotoissa ja poistamatta olevat hankintamenot vähennetään menoina. Luovutusvoittojen ja -tappioiden määriä ei siis lasketa erikseen sillä tavoin kuin tuloverolaissa.
§:n 4 momentin mahdollistama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta syntyneiden tappioiden vähentäminen veronalaisista käyttöomaisuuden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna on poikkeus pääsäännöstä verovuoden tuloksen laskennassa. Tuloverolain 50 §:n 1 momentin sanamuoto poikkeaa
§:n 4 momentin säännöksestä. EVL:n säännös, joka on säädetty tuloverolain 50 §:n 1 momentin jälkeen (laki 29.10.1999/980), ei sisällä vastaavaa ilmaisua ”sitä mukaa kuin voittoa kertyy”. Korkeimman hallinto-oikeuden luovutustappion vähentämisjärjestystä tuloverotuksessa koskevan ratkaisun KHO 2007:54 perusteluissa viitattiin nimenomaan pykälän sanamuotoon. Tuloverolain 50 §:n 1 momentissa on omaisuuden luovutuksesta syntyneen tappion vähentämiselle säädetty
§:n 4 momentista poikkeava vähennysaika. Tuloverolakia koskeva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu ei ole verrattavissa nyt kysymyksessä olevaan asiaan, kun otetaan huomioon edellä mainitut sääntelyjen erot. Vastaavissa asioissa on tähän saakka noudatettu verolomakkeen 71 täyttöohjetta. Sen mukaan ensin veronalaisista osakkeiden luovutus- ja purkuvoitoista vähennetään luovutusvoitosta vähennyskelpoiset osakkeiden luovutus- ja purkutappiot. Tämän jälkeen lisätään yhtymäosuuksien luovutus- ja purkuvoitot ja sitten vähennetään vähennyskelpoiset yhtymäosuuksien luovutus- ja purkutappiot. Lopuksi vähennetään viideltä edelliseltä vuodelta vahvistetut luovutus- ja purkutappiot syntymisjärjestyksessä alkaen vanhimman vuoden tappioista. Oikaisulautakunnassa on viitattu Verohallituksesta saatuun tietoon. Sen mukaan edellä kuvattu vähentämisjärjestys on valittu, koska se on EVL:n systematiikan mukainen eli verovuoden tuloista vähennetään verovuoden menot ja vasta tämän jälkeen tutkitaan edellisinä vuosina vähentämättä jääneitä tappioita. Verohallituksessa on katsottu, että tämä vähentämisjärjestys on yhdenmukainen myös hallituksen esityksen 200/1992 yleisperusteluiden kanssa. Käsittelyä ei ole muutettu KHO:n ratkaisun 2007:54 johdosta. Myös Verohallituksessa asia nähdään tulkinnanvaraisena puuttuvan oikeuskäytännön takia. Yhtiö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä. Yhtiön mukaan
§:n 4 momentin sanamuoto on tuloverolain 50 §:n kanssa yhtenevä. Jälkimmäisen säännöksen tulkinnasta on jo olemassa vuosikirjaratkaisu KHO 2007:54.
§:n 4 momentissa viitataan nimenomaisesti oikeuteen vähentää tappiot tulevista voitoista; ei tulevien vuosien nettotuloksesta, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt. Tuloverolain ja EVL:n systematiikka on kysymyksessä olevan asian osalta yhtenevä. Lain systematiikkaan liittyvät syyt eivät siten voi puoltaa toisenlaista ratkaisua. Mikäli lain sanamuoto olisi epäselvä, eikä selvää ohjeistusta ole lain esitöissä, laintulkinta ja verotuspäätös ei voi perustua Verohallinnon ohjeeseen, veroilmoituslomakkeen 71 täyttöohjeeseen eikä Verohallinnon laskentajärjestelmissä tehtyihin ratkaisuihin. Epäselvissä tapauksissa lakia on tulkittava verovelvollisen eduksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi yhtiölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.