§:n vastainen. Jälkiverotettavaa määrää ei voida määritellä fiktiivisestä kauppasummasta. Vastaavasti ostajatkaan eivät voi tehdä arvonlisäveron vähennystä kuin korkeintaan siitä määrästä, jonka he ovat ostosta konkreettisesti myyjälle maksaneet. Yhtiön asiassa jälkiverotettava arvonlisäveron määrä on laskettu ja määrätty suoritettavaksi asiakkaalta veloitettua ja asiakkaan maksamaa hintaa korkeammasta määrästä. Esimerkiksi vuonna 2006 yhtiön asiakkailtaan kysymyksessä olevasta myynnistä veloittama kokonaismäärä on ollut 685 695,16 euroa. Tästä määrästä yhtiö on suorittanut arvonlisäveroa 17 prosentin verokannan mukaan 99 468,37 euroa. Tarkastuskertomuksessa myynnistä suoritettavan veron määrä on kuitenkin laskettu ja määrätty tätä korkeammasta fiktiivisestä määrästä 714 998,37 eurosta. Veron perusteeseen ei
§:n mukaan sisällytetä arvonlisäveron osuutta. Arvonlisäveron osuudella tarkoitetaan sitä arvonlisäveroa, joka tulee suoritettavaksi sovellettaessa liiketapahtumaan arvonlisäverolain mukaista oikeaa verokantaa. Tarkastuskertomuksessa otettu lähestymistapa, jonka mukaan veron peruste määräytyisi yhtiön soveltaman 17 prosentin verokannan mukaan, mutta veroa tulisi suorittaa 22 prosentin verokannan mukaan, on virheellinen ja vakiintuneen verotuskäytännön vastainen. Veron perustetta ei voida määrittää myyntiin virheellisesti sovellettua verokantaa käyttäen. Mikäli yhtiö katsotaan velvolliseksi suorittamaan kysymyksessä olevasta myynnistä arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan, myös myynnistä suoritettavan veron peruste määräytyy tämän verokannan mukaisesti. Veron peruste on tällöin asiakkaan maksama kokonaishinta vähennettynä 22 prosentin verokannan mukaisesti lasketulla veron osuudella. Edellä esitetyn perusteella yhtiö on katsonut, että jälkiverotus on toimitettu virheellisesti. Kun asiakas on maksanut yhtiölle esimerkiksi 200 euroa, jälkiverotettava arvonlisäveron määrä on laskettava 200 eurosta vero sisältäen (200 euroa x 22/122 = 36,07 euroa). Koska yhtiö on tilittänyt myynnistä veroa 29,06 euroa (200 euroa x 17/117), oikealla tavalla laskettuna jälkiverotettavaksi määräksi jää tässä esimerkissä 7,01 euroa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja yritysverotoimisto lausunnon. A Oy on antanut vastaselityksen, jossa se on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden 13.8.2009 antamaan päätökseen taltionumero 1929, jossa on todettu, että laskettu veron peruste ei saa olla enemmän kuin asiakkaalta on tosiasiallisesti palvelusta peritty. Lisäksi yhtiö on viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) yhdistetyissä asioissa C-308/96 ja C-94/97, T. P. Madgett ja R. M. Baldwin, antamaan tuomioon, jossa on todettu, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vastike tarkoittaa tosiasiassa saatua vastiketta eikä objektiivisten perusteiden mukaan arvioitua arvoa. Arvonlisäverolaista, sen esitöistä tai oikeuskäytännöstä ei saa tukea sille käsitykselle, että myynnin veron peruste määräytyisi myynnistä kirjanpidossa liikevaihdoksi kirjatun määrän perusteella.
§:ää sovellettaessa lainkohdassa todetulla "veron osuudella" ei voida myöskään tarkoittaa mitään muuta kuin myynnistä suoritettavan veron oikeaa määrää. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa: 1. Sovellettavat oikeusohjeet Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
§:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolain 84 §:n (381/1996) mukaan suoritettava vero on 22 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 - 85 a §:ssä toisin säädetä. Arvonlisäverolain 85 §:n (1265/1997) 1 momentin (1071/2002) 1 kohdan mukaan ruokatavaran, juoman ja muun sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitetun aineen sekä niiden raaka-aineen ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävän mausteen, säilöntäaineen, väri- ja muun lisäaineen (elintarvikkeen) myynnistä suoritettava vero on 17 prosenttia veron perusteesta. Saman pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan edellä 1 momentin 1 kohdan nojalla alennettua verokantaa ei sovelleta tarjoilutoimintaan.
§:n 1 momentissa säädetyllä tavalla ja näin ollen oikein. Valituksenalaisia päätöksiä ei ole syytä muuttaa. Muut sovelletut oikeusohjeet Arvonlisäverolaki 176 § (1501/1993) 1 ja 2 momentti, 179 § 1 momentti (1265/1997) ja 183 § (1767/1995) 2 ja 3 momentti Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Villikka, Leena Karhu ja Mirja Mehto. Esittelijä Tuula Karjalainen. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön vaatimuksen jälkiverotuksessa käytetyn veron laskentatavan ja veron perusteen korjaamisesta. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin. Myynnistä suoritettavan veron perusteena pidetään
§:n 1 momentin mukaan vastiketta ilman veron osuutta eikä kirjanpidossa liikevaihdoksi kirjattua määrää. Veron osuudella tarkoitetaan myynnistä suoritettavaksi tulevan veron määrää myyntiin sovellettavan oikean verokannan mukaisesti laskettuna. Myynnin veron perustetta ei voida määrittää myyntiin virheellisesti sovelletun alemman verokannan perusteella. Suoritettavaksi tulevan veron määrä on laskettava asiakkaalta vastikkeena tosiasiallisesti kertyneen määrän perusteella. Näin ollen yhtiön jälkiverotuksissa käytetty veron perusteen ja veron laskentatapa on virheellinen ja johtaa säädettyä verokantaa korkeampaan verorasitukseen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön maksettavaksi esitetty 22 prosentin verokannan mukainen myynnin arvonlisävero on laskettu tuloslaskelman mukaisesta verottomasta hinnasta eli 17 prosentin verokannan sisältävästä veron perusteesta. Yhtiö on valituksessaan esittämässään teoreettisessa laskelmassa osoittanut, että näin laskettuna myynnin veron peruste lisättynä verolla ylittää asiakkailta perityn hinnan eli vastikkeen. Asia tulisi palauttaa Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, mikäli katsotaan, että kysymyksessä olevassa asiassa myynnin veron peruste lisättynä verolla ei voi ylittää asiakkailta tosiasiallisesti perittyä hintaa. Veron peruste on kuitenkin aikanaan kirjattu kirjanpitoon ja on tulkinnanvaraista, voidaanko sitä myöhemmin enää muuttaa. A Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian. Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Uudenmaan yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Perustelut Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
§:n (1501/1993) 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993
§:n (1501/1993) 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolain 8 luvun verokantoja koskevien säännösten mukaan suoritettava vero on asianomaisen verokannan mukainen osuus veron perusteesta. Keskeisenä periaatteena arvonlisäverotuksessa on pidettävä sitä, että arvonlisäveroa on suoritettava vain vastikkeen todellisesta määrästä eli siitä määrästä, jonka verovelvollinen myyjä tosiasiassa saa ostajalta. Tätä periaatetta on sovellettava myös silloin, kun myynnistä suoritetun veron määrä jälkikäteen todetaan liian alhaiseksi tai suureksi esimerkiksi sen vuoksi, että myyjä on soveltanut myyntiin virheellistä verokantaa.
§:n säännöstä, jonka mukaan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, on edellä esitetyn johdosta tulkittava siten, että verovelvollisen tosiasiassa saaman vastikkeen määrästä vähennetään veron osuus, jolloin saadaan veron peruste. Näin ollen veron perusteen ja siitä suoritettavan veron määrä yhteensä on sama kuin myyjän hyödykkeestä tosiasiallisesti saama myyntihinta. Jos suoritetun veron määrää jälkikäteen esimerkiksi verotarkastuksen johdosta korotetaan myyjän saaman hinnan säilyessä ennallaan, tästä seuraa, että myyjän tosiasiallisesti saamassa myyntihinnassa veron osuus suurenee ja verottoman hinnan eli veron perusteen osuus vastaavasti alenee. A Oy:n jälkiverotuksissa sovellettu veron laskentapa, jossa veron perusteen eli vastikkeen ilman veron osuutta on katsottu säilyneen ennallaan ja oikea, yhtiön käyttämää verokantaa korkeamman verokannan mukainen vero on laskettu tästä veron perusteesta, johtaa siihen, että veron peruste ja vero yhteenlaskettuna on enemmän kuin yhtiön saama myyntihinta. Laskentatapaa on, arvonlisäveron luonne kulutusverona huomioon ottaen, pidettävä virheellisenä, koska se johtaa yhtiön tosiasiallisesti saamaan myyntihintaan nähden liian suureen jälkiveron määrään. Sen sijaan jälkiveron määrä olisi tullut laskea siten, että yhtiön tosiasiallisesti saaman verollisen myyntihinnan katsotaan sisältävän oikean verokannan mukaisen veron, jolloin jälkiveron määräksi muodostuu näin lasketun veron ja yhtiön suorittaman veron erotus. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset on kumottava kysymyksessä olevilta osin ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva. Äänestyslausunto Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto: "Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Katson, että asiassa tulee pyytää Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan tulkinnasta eli siitä, miten suoritettavan arvonlisäveron veron peruste määräytyy tilanteessa, jossa arvonlisäveroa määrätään suoritettavaksi jälkiverotuksin lisää siitä syystä, että veroa oli suoritettu alennetun verokannan mukaan (17 prosenttia), vaikka veroa olisi tullut suorittaa yleisen verokannan mukaan (22 prosenttia). Velvollisena lausumaan pääasiasta katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole syytä seuraavilla perusteilla. Sovellettavien säännösten ja niiden esitöiden sekä tosiseikkojen osalta viittaan enemmistön perusteluihin. Myös arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden luonnehdinnan osalta olen samaa mieltä. Kuitenkaan arvonlisäverojärjestelmä ei ole veron vyöryttämisen osalta poikkeukseton, kun otetaan huomioon muun ohella se, että osa tavaroiden ja palvelujen myynnistä on vapautettu verosta ja osasta verotetaan alemman verokannan mukaan, mihin hallituksen esityksessäkin (HE 88/1993 vp) on viitattu. Siitäkin, että arvonlisäveroa on suoritettava vastikkeen todellisesta määrästä eli siitä määrästä, jonka verovelvollinen myyjä tosiasiassa saa ostajalta, olen samaa mieltä. Sen sijaan siitä, että samaa periaatetta on sovellettava myös silloin, kun myynnistä suoritettavan veron määrä jälkikäteen todetaan liian alhaiseksi, olen eri mieltä, jos korkeamman veron määrä lasketaan siten, että veron osuus myyjän saamassa myyntihinnassa suurenee ja verottoman hinnan eli veron perusteen osuus alenee. Tällöin veron perusteen alentaminen jälkikäteen tapahtuu arvonlisäverolain ja -direktiivin säännösten vastaisesti. Asiassa on oikeastaan kysymys vain verokannasta, mutta asia on muuttunut veron perustetta koskevaksi asiaksi, tarkemmin sanoen kysymykseksi siitä, mitä EUT tarkoittaa sanonnalla ”tosiasiallisesti saatu vastike”. Asiassa C-412/03, Scandic, EUT on viitannut muun ohella asiaan 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, jossa on sovellettu toista arvonlisäverodirektiiviä 67/228/ETY, jonka liitteessä selvennetään ilmaisu vastike. Tämän mukaan vastikkeella tarkoitetaan kaikkea sitä, mikä saadaan vastasuorituksena palvelusta, mukaan lukien sivukustannukset (pakkaus, kuljetus, vakuutukset ym.), eli ei pelkästään veloitettuja rahamääriä vaan myös esimerkiksi vaihdossa saatujen tavaroiden arvoa, tai kun kyseessä on viranomaissuorituksen perusteella suoritettu luovutus, siitä saatua korvausta. Veron peruste on palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä saadaan palvelun vastikkeena. Suoritetulla palvelulla ja saadulla vastikkeella on siten oltava välitön yhteys. Käsitteen ”joka saadaan vastikkeena” käyttö osoittaa, että palvelun vastike on voitava ilmaista rahassa, mikä myös vahvistetaan verokantaa koskevassa säännöksessä, jonka mukaan arvonlisäveron yleinen verokanta … on vahvistettava prosenttiosuutena veron perusteesta eli tiettynä osuutena siitä, mikä muodostaa palvelun vastikkeen. Käsitteen käyttö osoittaa myös, että vastikkeen arvona on subjektiivinen arvo, koska suoritetuista palveluista kannettavan veron peruste on tosiasiallisesti saatu vastike eikä objektiivisin perustein arvioitu arvo (asia 154/80, tuomion 10 - 13 kohta). Vaikka arvonlisäveroa koskevat direktiivit ovat vaihtuneet, EUT:n veron perustetta koskeva oikeuskäytäntö ei ole muuttunut. Edellä mainitussa asiassa Scandic, todella saatu vastike oli työntekijän maksama hinta, vaikka se oli alempi kuin palvelun luovuttajalle Scandicille lounaasta aiheutuva omakustannushinta. EUT:n mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdasta selvästi ilmenee, että vastikkeen antaa aina ostaja, vastaanottaja tai kolmas eikä siis koskaan palvelun suorittaja. Verovelvollisen itsensä henkilökunnalleen tarjoamasta ateriasta ottama kustannuserä ei siis voi kuulua tapahtumasta menevän veron perusteeseen (tuomion 29 kohta). Yhdistetyissä asioissa C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, oli kysymys matkapaketin kiinteän hinnan eri osien erittelystä yhtäältä matkatoimistopalveluihin, joiden verottaminen tapahtuu normaalista arvonlisäverojärjestelmästä poikkeavasti myös veron perusteen osalta, ja toisaalta normaalin arvonlisäverojärjestelmän piiriin kuuluviin palveluihin. EUT hyväksyi, että viimeksi mainittujen palvelujen hinnan osa voidaan erottaa muusta niiden markkina-arvon perusteella, koska ei voitu edellyttää, että verovelvollinen laskee kokonaishinnan näiden palvelujen osalta todellisten kustannusten periaatteen mukaisesti. EUT on ensin hyväksynyt julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen, ettei tässä erityistilanteessa voitu käyttää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaista vastiketta veron perusteena viimeksi mainittujen palvelujen osalta (tuomion 41 kohta). Asiassa C-377/11, International Bingo Technology, todetaan, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin veron perustetta koskeva 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan sanamuoto on selvä ja että säännöksessä ei jätetä jäsenvaltioille minkäänlaista harkintavaltaa sen määrittämisessä, mistä vastikkeen, jonka suorittaja on saanut tai tulee saamaan vastaanottajalta, on katsottava muodostuvan (tuomion 36 kohta). Tässä bingopelien järjestämistä koskevassa asiassa järjestäjän suoritetusta palvelusta tosiasiallisesti saama vastike muodostui bingokorttien myyntihinnasta, josta oli vähennetty laissa vahvistettu osa, joka oli jaettava voittoina pelaajille. Järjestäjä voi nimittäin tosiasiallisesti pitää itsellään ainoastaan myyntihinnan jäljellä jäävän osan (tuomion 29 kohta). Edellä mainittuun asiaan 154/80 on viitattu myös yhdistetyissä asioissa C-621/10 ja C-129/11, Balkan ym., jotka koskevat arvonlisäverodirektiiviä 2006/112/EY (tuomion 43 kohta). Tämän tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 73 artikla on ilmaus perusperiaatteesta, josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen on siitä saanut (tuomion 44 kohta). Asiassa oli kysymys siitä, täyttyivätkö arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan 1 kohdan poikkeussäännöksen mukaiset edellytykset, että olisi voitu käyttää tosiasiassa saatua vastiketta korkeampaa markkina-arvoa. Vakiintunut EUT:n oikeuskäytäntö osoittaa, että sanonnalla tosiasiallisesti saatu vastike tarkoitetaan
§:n 1 momentin sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 2 alakohdan a alakohdan sanamuotojen mukaista vastiketta ilman arvonlisäveroa. Tosiasiassa saatu vastike ei sisällä arvonlisäveron osuutta. Arvonlisäveron määrä ei siten voi vaikuttaa etukäteen eikä jälkikäteen kulloinkin saatuun vastikkeen eikä siitä muodostuvan veron perusteen määrään. Jos vastikkeen määrä muuttuisi silloin, kun verokannan muutoksen johdosta arvonlisäveron määrä muuttuu, vastike ei enää olisi subjektiivinen arvo, eikä vastike olisi enää tavarasta tai palvelusta tosiasiallisesti saatu vastike. Myöskään EUT:n tuomiosta asiassa C-317/94, Gibbs, jossa valmistajan osalta käytettävän veron perusteena oli valmistajan myyntihinta vähennettynä alennuskuponkien arvolla (tuomion 28 ja 29 kohta) ei voida päätyä muuhun johtopäätökseen. Edellä olevilla ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita. Velvollisena lausumaan oikeudenkäyntikuluja koskevasta vaatimuksesta enemmistön pääasiaratkaisun pohjalta olen niiden osalta samalla kannalla kuin enemmistö."
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.