2013 false KHO:2013:72 A oli saanut verovuosina 2002 - 2004 isobritannialaiselta X plc:ltä huomattavia osinkotuloja. A:lle oli maksettu X plc:n suorittamien verojen perusteella palautusta Euroopan tal

§:n mukaisesti kytketty osingon jakavan yhtiön asuinvaltioonsa tulon perusteella verovuodelta maksamaan veroon.

§:ää koskevan hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan kysymyksessä on yhtiön todellisuudessa maksama vero. Yhtiöveron hyvityksen kytkeminen EtaOsinkoL:n mukaisesti osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossa todellisuudessa maksamaan veroon ja verovuodelta jaettavaksi päätettyyn osinkoon, ei täytä unionin oikeuden asettamia vaatimuksia, koska valittu menettelytapa johtaa toisesta EU- tai ETA-valtiosta saadun osingon syrjivään verokohteluun. Tämä EU-oikeuden vastaisuus on todettu sekä oikeuskirjallisuudessa että EtaOsinkoL:n esitöissä. EY-tuomioistuimen antamaa Manninen-tuomiota ei voida soveltaa tässä tapauksessa, sillä ennakkoratkaisu annettiin koskien yhtiötä, joka harjoittaa operatiivista toimintaa eikä sitä voida suoraan soveltaa holdingyhtiön tapaukseen. Manninen-tuomion perusteella ei ole mahdollista väittää, että EtaOsinkoL:ssa säädetty yhtiöveron hyvityksen laskentamenettely täyttäisi EY 56 ja 58 artiklan asettamat vaatimukset nyt käsillä olevassa tilanteessa, jossa osingon maksava yhtiö toimii konsernin holdingyhtiönä. Saksan yhtiöveron hyvitysjärjestelmää koskevassa tuomiossa C-292/04, Meilicke otettiin kantaa osinkoa jakavan yhtiön maksaman yhtiöveron ottamiseen huomioon hyvityksissä. Kysymys oli siitä, tuliko Saksan hyvittää saksalaisten osakkeenomistajien toisista EU-valtioista saamien osinkojen verotuksessa osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiossaan maksama yhtiövero kokonaisuudessaan vai vain Saksassa maksettavaa yhtiöveroa vastaavalta osin. Meilicke-tuomion mukaan yhtiöveron hyvitys tuli myöntää myös toisesta jäsenvaltiosta saadun osingon verotuksessa osingon jakajaan soveltuvan yhtiöverokannan mukaisesti.

§:n 2 momentin mukaan verovuosilta 2000 - 2004 yhtiöveron hyvityksenä otetaan huomioon enintään 29/71 kultakin verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon kokonaismäärästä. Tuomion Meilicke perusteella on selvää, että myönnettävän yhtiöveron hyvityksen määrää ei voida rajoittaa osingon saajan asuinvaltiossa sovellettavaan yhtiöverokantaan, vaan yhtiöveron hyvitys on johdonmukaisesti myönnettävä osinkoa jakavan yhtiön voittoon sen asuinvaltiossa sovellettavan verokannan perusteella. Meilicke-tuomioon vedoten valittajalle tulisi myöntää yhtiöveron hyvitys, jonka määrä vastaa Isoon-Britanniaan maksettua yhtiöveroa. Isossa-Britanniassa sovellettiin vuosina 2002 - 2004 30 %:n suuruista yhteisöverokantaa. Isosta-Britanniasta saaduille osingoille on näin ollen myönnettävä yhtiöveron hyvityksenä 30/70 saadun osingon määrästä. Hallinto-oikeus on ratkaisussaan todennut, että yhtiöveron hyvitystä määritettäessä osinkojen perustana olevista voitoista mahdollisesti suoritettuja ulkomaisia yhtiöveroja ei ole otettu huomioon toimitettaessa valittajan verotusta. Hallinto-oikeus myöntää, että kyseessä olevan lainsäädännön perusteella tästä osinkotulosta Suomessa suoritettava vero on siten voinut tältä osin johtaa osinkotulon kansainväliseen kaksinkertaiseen verotukseen. Hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan unionin oikeus ei velvoita jäsenvaltiota suosimaan ulkomaisiin yhtiöihin sijoittaneita verovelvollisia suhteessa kotimaisiin yhtiöihin sijoittaneisiin verovelvollisiin. Koska Suomessa sovellettu yhtiöveron hyvitysjärjestelmä on perustunut jaettujen osinkojen perusteena olevista voitoista maksetun veron määrän ja veronhyvityksen määrän tarkkaan vastaavuuteen, hallinto-oikeus katsoo edellä esitettyyn nähden ja ottaen huomioon myös unionin tuomioistuimen antaman Accor-tuomion, että puheena olevan veroedun saaminen edellyttää, että verovelvollinen esittää selvät ja täsmälliset tiedot niistä tytäryhtiöiden konsernin emoyhtiölle jakamista osingoista ja kunkin osingonjaon perusteena olleista voitoista kyseisen tytäryhtiön asuinvaltiossa tosiasiallisesti maksetuista veron määristä, jotka verovelvollinen vaatii otettavaksi huomioon yhtiöveron hyvitystä laskettaessa omassa verotuksessaan. Hallinto-oikeus katsoo, että valittajan tässä asiassa esittämiin selvityksiin tai asiakirjoihin muutoin ei sisälly riittävän selviä ja yksityiskohtaisia tietoja yhtäältä X plc:n tytäryhtiöiden X plc:lle valituksenalaisena aikana jakamien osinkojen määristä siltä osin kuin ne ovat liittyneet sanotun yhtiön edelleen valittajalle jakamiin osinkoihin, ja toisaalta niistä tytäryhtiöiden voitoista, jotka ovat olleet näiden osingonjakojen perusteena, asuinvaltiossa kannettujen verojen luonteesta, verokannoista ja tosiasiallisesti maksetuista verojen määristä. Verotusmenettelylain 26 §:n 4 momentin mukaan pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. On selvää, että Verohallinnolla on paljon paremmat edellytykset asian selvittämiseen kuin valittajalla. Hallinto-oikeuden valittajalta pyytämä lisäselvitys X plc:n tytäryhtiöiden jakamista osingoista ja maksamista yhteisöveroista olisi tullut pyytää Verohallinnolta. Lisäksi Verohallintoa olisi ainakin tullut kuulla siitä, onko valittajan antama selvitys riittävä. Tapauksessa C-310/09, Accor SA vaatimus siitä, että verovelvollinen esittää selvät ja täsmälliset tiedot niistä tytäryhtiöiden jakamien osinkojen määristä ja maksamista yhteisöveroista koski tilannetta, jossa kyseiset tiedot ovat ainoastaan verovelvollisen hallussa. Lisäksi tässäkin tuomiossa todettiin, että tietojen esittämistä voidaan vaatia vain, mikäli tietojen toimittaminen ei ole suhteettoman vaikeaa. Myös tuomiossa Manninen todettiin, että todellisuudessa maksetun veron määrittämisessä mahdollisesti ilmenevät vaikeudet eivät voi missään tapauksessa olla peruste sille, että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan. Tarvittaessa asiassa tulee pyytää ennakkoratkaisua EU-tuomioistuimelta. Käsillä oleva oikeuskysymys yhtiöveron hyvityksen laskemisesta ulkomaisen holdingyhtiön jakamien osinkojen kohdalla ei ole niin selvä (acte clair), ettei unionin tuomioistuimen antamaa ennakkoratkaisua tarvita, vaan kysymys unionin oikeuden oikeasta soveltamisesta on perustellusti epäselvä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt vastineessaan muun ohella seuraavaa: Hallinto-oikeus on hylännyt verovelvollisen valituksen sen vuoksi, että tämä ei ole esittänyt riittävän selviä ja yksityiskohtaisia tietoja päätöksessä mainituista seikoista. Päätöstä tarkasteltaessa vaikuttaa siltä, että hallinto-oikeus on pyytämällä selvitystä verovelvolliselta pyrkinyt ensiksi selvittämään asian tosiseikat. Hallinto-oikeus on mahdollisesti lähtenyt siitä ajatuksesta, että se voisi arvioida veroedun saamista vasta sen jälkeen, kun sillä olisi riittävät tiedot hyvitettäväksi vaadituista veroista, niiden luonteesta ja määristä. Kun tällaista selvitystä ei ole saatu senkään jälkeen, kun hallinto-oikeus pyysi tietoja nimenomaisesti verovelvolliselta, hallinto-oikeuden ei ole käsityksensä mukaan tarvinnut, eikä se ole voinutkaan ottaa kantaa itse asiakysymykseen. Valitus on siis hylätty kokonaisuudessaan. Hallinto-oikeus ei ole siten tehnyt asiaratkaisua tytäryhtiöiden verojen huomioon ottamisesta yhtiöveron hyvitystä laskettaessa tai EtaOsinkoL:n yhtiöveron hyvityksen enimmäismäärän rajoittamisesta. Valitus on hylätty kokonaisuudessaan. Hallinto-oikeuden päätöksen sanamuodosta tai hallinto-oikeuden pyrkimyksestä selvittää asian tosiseikkoja ei voi tehdä sellaista johtopäätöstä, että hallinto-oikeus olisi katsonut tytäryhtiöiden maksamat yhtiöverot periaatteessa huomioon otettaviksi yhtiöveron hyvitystä laskettaessa. Asiassa on erityisesti otettava huomioon se, että ETA-valtioissa osinkojen verotus perustuu toisistaan poikkeaville periaatteille. Erilaisista järjestelmistä johtuen ei ole mahdollista takautuvasti ja jälkikäteen tehdä sellaista laskelmaa konserniyhtiöissä maksetuista veroista, jotka olisivat oikeuttaneet yhtiöveron hyvitykseen. Tällaisen laskelman lähtökohtana olisi ollut se, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmää olisi sovellettu kaikissa niissä ETA-valtioissa, joista X plc on saanut osinkotuloa. Yhtiöveron hyvitysjärjestelmä ei ollut käytössä vuosina 2002 - 2004 juuri muissa jäsenvaltioissa kuin Suomessa. Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä verovapaisiin tuloihin liittynyttä täydennysverovelvollisuutta ei vastaavasti myöskään ollut muiden maiden järjestelmissä. Jos kaikkien ETA-valtioissa asuvien konserniyhtiöiden verot otettaisiin huomioon siten kuin valituksessa vaaditaan, rikkoontuisi verojärjestelmän johdonmukaisuus. Tällöin osinkojen verotukseen sovellettaisiin kahden verojärjestelmän säännöksiä ottamatta huomioon sitä, että niitä ei ole tarkoitettu toimimaan yhtenä osinkoverojärjestelmänä.

§:n ei voida katsoa rajoittavan pääomien vapaata liikkuvuutta. Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä osingonjakajayhtiön maksamat verot vastasivat osingonsaajalle myönnettyä yhtiöveron hyvitystä, kun otetaan huomioon täydennysverovelvollisuus. Muissa ETA-valtioissa sen sijaan ei ollut voimassa yhtiöveron hyvitysjärjestelmää eikä siten täydennysverovelvollisuutta. Yhtiöveron hyvityksen laskennassa otetaan huomioon EtaOsinkoL:n mukaan osingonjakajayhtiön maksama yhtiövero kuten kotimaisissa tilanteissakin yhtiöveron hyvitysjärjestelmän aikana. Jos yhtiöveron hyvityksen laskemisessa EtaOsinkoL:n mukaan huomioon otettavan yhtiöveron määrä on ollut vähäinen, on tämä seurausta lähtökohtaisesti kunkin jäsenvaltion yhtiö- ja osinkoverojärjestelmästä, eikä sitä voi pitää niinkään EtaOsinkoL:sta johtuvana. Vaikka

§:n säännösten kuitenkin katsottaisiin jossain määrin rajoittavan pääomien vapaata liikkuvuutta, on mahdolliselle rajoitukselle löydettävissä oikeuttamisperusteita. Oikeuttamisperusteina voidaan pitää verojärjestelmän johdonmukaisuutta ja käytännön vaikeuksia selvittää ETA-valtioissa asuvien yhtiöiden todellisuudessa maksamien yhteisöverojen määriä.

§:n 2 momentissa säädetty yhtiöveron hyvityksen enimmäismäärän rajoittaminen 29/71:ään osingon määrästä vaikuttaa Meilicke II -tuomion (C-262/09, Wienand Meilicke, Heidi Christa Weyde ja Marina Stöffler) valossa ongelmalliselta, jos osingonjakajayhtiön asuinvaltion yhteisöverokanta on ollut korkeampi kuin 29 prosenttia, ja jos yhtiö on myös todellisuudessa maksanut veroa enemmän kuin 29/71 jaetun osingon kokonaismäärästä. Toisaalta tällöin on kuitenkin otettava huomioon EU-tuomioistuimen Meilicke II -tuomiossa ottama kanta, että hyvitettävä määrä ei voi ylittää sen tuloveron määrää, joka osakkeenomistajan on maksettava saamistaan osingoista siinä jäsenvaltiossa, jossa se on yleisesti verovelvollinen. Yhtiöveron hyvityksen on perustuttava todellisuudessa maksettuun veroon. EU-tuomioistuin on pitänyt Manninen-tuomiossa omaksuttua linjaa lähtökohtana myös myöhemmissä yhtiöveron hyvitystä koskeneissa tuomioissaan. Yhtiöveron hyvityksen kytkös osingonjakajayhtiön todellisuudessa maksamaan veroon on ollut myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2004:117 ja tämän pohjalta säädetyssä EtaOsinkoL:ssa keskeisenä periaatteena. Yhtiöveron hyvitystä ei siten missään tapauksessa voi myöntää suoraan osingonjakajayhtiön yhteisöverokannan suuruisena, vaan myönnettävän hyvityksen on perustuttava yhtiön todellisuudessa maksamaan yhtiöveroon. Hallinto-oikeus on päätöksessään pohtinut laajasti selvittämisvastuun jakautumiseen liittyviä EU-oikeudellisia kysymyksiä. Suomen sisäisessä lainsäädännössä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentissa on säädetty asian selvittämisvelvollisuudesta. Lähtökohtaisesti asian selvittäminen kuuluu verovelvolliselle. Jos verovelvollinen esittää jonkin verotustaan koskevan vaatimuksen, on hänellä myös tavallisesti paremmat edellytykset asian selvittämiseen. Jos veroviranomaisella kuitenkin on poikkeuksellisesti joiltain osin paremmat edellytykset selvittää asia, asian selvittämisvastuu voi tällöin jakautua osin myös veroviranomaiselle. Hallinto-oikeuden päätöksestä ei käy ilmi, onko hallinto-oikeus pohtinut asiaa tältä kannalta. A on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. 2. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään. Perustelut 1. Osingosta suoritetun veron palauttaminen Sovellettavat oikeusohjeet Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 63 artiklan (aiempi EY 56 artikla) mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. SEUT 65 artiklan (aiempi EY 58 artikla) mukaan mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:

1. a)soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
2. b)toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen ja turvallisuuden kannalta. Saman artiklan 2 kohdan mukaan mainitun luvun määräykset eivät rajoita sellaisten sijoittautumisoikeuden rajoitusten soveltamista, jotka ovat sopusoinnussa perussopimusten kanssa. Euroopan talousalueelta saadusta osingosta suoritetun veron palauttamisesta eräissä tapauksissa annetun lain (563/2005, EtaOsinkoL) 1 §:n mukaan lailla saatetaan Euroopan talousalueelta saadun osingon verotus Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklan mukaiseksi. Osinkoon kohdistuva kansainvälinen kaksinkertainen verotus poistetaan palauttamalla verovelvolliselle liikaa maksettua veroa vastaava määrä muusta verotuksesta erillisessä menettelyssä siten kuin jäljempänä laissa säädetään. Lain 2 §:n mukaan sitä sovelletaan yhtiöveron hyvityksestä annetussa laissa (1232/1988) tarkoitetun osingonsaajan Euroopan talousalueella asuneelta yhtiöveron hyvityksestä annetun lain edellytykset täyttävältä yhtiöltä verovuosina 1998 - 2004 saamaan osinkoon, joka on ollut tuloverolain (1535/1992), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) tai maatilatalouden tuloverolain (543/1967) nojalla veronalaista tuloa ja joka ei ole oikeuttanut yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:ssä tarkoitettuun yhtiöveron hyvitykseen. Euroopan talousalueella asuneena yhtiönä pidetään yhtiötä, joka on osingonjaosta päätettäessä ollut eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä annetun direktiivin (90/435/ETY) 2 artiklassa tarkoitettu yhtiö tai Euroopan talousalueella muussa kuin Euroopan unionin jäsenvaltiossa asunut vastaava yhtiö. Lain 3 §:n mukaan osingonsaajalle palautetaan 2 §:ssä tarkoitetun osinkotulon perusteella verovuosina 1998 - 2004 Suomessa maksuunpannusta verosta (maksuunpantu vero) määrä, joka ylittää osingonsaajan kunakin verovuonna saamasta osingosta ja tuloksi luettavan yhtiöveron hyvityksestä lasketun veron (laskennallinen vero) määrän. Maksuunpantuna verona pidetään määrää, joka vastaa 28 prosenttia verovuosina 1998 - 1999 toimitetuissa verotuksissa ja 29 prosenttia verovuosina 2000 - 2004 toimitetuissa verotuksissa tuloksi luetun osingon määrästä vähennettynä samasta tulosta vieraassa valtiossa suoritetun, verotuksessa verovuonna hyvitetyn veron määrällä. Laskennallisena verona pidetään määrää, joka vastaa 28 prosenttia verovuosina 1998 - 1999 ja 29 prosenttia verovuosina 2000 - 2004 saadun osingon ja tuloksi luettavan yhtiöveron hyvityksen yhteismäärästä vähennettynä osingonsaajan hyväksi luettavan yhtiöveron hyvityksen määrällä. Yhtiöveron hyvitys lasketaan kertomalla osingonsaajan saama osinko 4 §:ssä tarkoitetulla osinkoa jakavan yhtiön yhtiöveron hyvityksellä. Laskennallisesta verosta vähennetään samasta tulosta vieraassa valtiossa suoritetun, verotuksessa verovuonna hyvitetyn veron määrä. Vieraassa valtiossa suoritettua veroa vähennetään enintään samasta valtiosta saadusta osinkotulosta laskettua laskennallista veroa vastaava määrä. Lain 4 §:n mukaan yhtiövero lasketaan osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltioonsa tulon perusteella verovuodelta maksaman veron (verovuoden vero), samalta verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon kokonaismäärän (osingon kokonaismäärä) ja aikaisemman verovuoden käyttämättä jääneen veron (käyttämätön vero) perusteella. Jos Suomella ja osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltiolla on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi solmittu sopimus, verovuoden verolla tarkoitetaan niitä yhtiön tulon perusteella suorittamia veroja, joihin sopimusta sovelletaan. Yhtiövero lasketaan siten, että verovuoden verona otetaan huomioon enintään 7/18 verovuosilta 1997 - 1999 ja 29/71 verovuosilta 2000 - 2004 yhtiön kultakin verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon kokonaismäärästä. Jos verovuoden vero on enimmäismäärää suurempi, ylittävä määrä otetaan huomioon käyttämättömänä verona seuraavina vuosina. Jos verovuoden vero on enimmäismäärää pienempi, aikaisemman verovuoden käyttämätön vero otetaan huomioon verovuoden veron lisäyksenä, kunnes vero vastaa määrää, joka on enintään kyseisen verovuoden veron määrä. Yhtiöveron hyvitys saadaan jakamalla edellä tarkoitettu yhtiövero yhtiön verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon kokonaismäärällä. Yhtiöveron hyvitys määritetään verovuosittain verovuodesta 1997 alkaen. Veroviranomainen hankkii määrittämisessä tarvittavan tiedon verovuoden verosta ja jaettavaksi päätetystä osingosta viran puolesta. Jos veroviranomaisella ei ole käytettävissä tietoa verovuoden verosta tai osingon kokonaismäärästä, yhtiöveron hyvitys on 7/18 verovuosilta 1997 - 1999 ja 29/71 verovuosilta 2000 - 2004 jaettavaksi päätetyn osingon kokonaismäärästä. Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n 4 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana. Unionin tuomioistuimen (aikaisemmin yhteisöjen tuomioistuimen) oikeuskäytäntöä Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa C-319/02, Manninen (39 kohta), että alueperiaatteella ei voida EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan kannalta perustella sitä, että Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamia osinkoja kohdellaan eri tavalla kuin sellaisten yhtiöiden jakamia osinkoja, joiden kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa, jos ne osinkoryhmät, joita tämä erilainen kohtelu koskee, liittyvät objektiivisesti katsoen samaan tilanteeseen. Ratkaisussa (45 ja 46 kohdat) todetaan edelleen: Vaikka tämä verosääntely perustuu siis yhteyteen verotuksellisen edun ja sen kompensoivan veron välillä sillä tavalla, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnettävä yhtiöveron hyvitys lasketaan tähän jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön jakamistaan voitoista maksaman yhtiöveron mukaisesti, tällainen sääntely ei kuitenkaan ole välttämätön Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi. Kun nimittäin otetaan huomioon Suomen verosääntelyn päämäärä, tämän järjestelmän johdonmukaisuus ei vaarannu, mikäli osakkeenomistajalle myönnettävä verotuksellinen etu vastaa yhtiöiltä kannettavaa veroa. Niinpä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa sillä, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle, joka omistaa Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön osakkeita, myönnettäisiin yhtiöveron hyvitys, joka laskettaisiin tämän yhtiön Ruotsissa maksaman yhtiöveron mukaisesti, ei asetettaisi kyseenalaiseksi Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuutta, ja sen myöntäminen rajoittaisi pääomien vapaata liikkuvuutta vähemmän kuin kyseisessä Suomen verosääntelyssä säädetty toimenpide. Suomen verolainsäädännön päämäärä eli sen estäminen, että osinkoina jaettavia voittoja verotetaan kahteen kertaan, voidaan saavuttaa myöntämällä yhtiöveron hyvitys myös niiden voittojen osalta, joita ruotsalaiset yhtiöt jakavat Suomessa yleisesti verovelvollisille henkilöille (48 kohta). Tosin yhtiöveron hyvityksen myöntäminen myös silloin, kun kyse on toisessa jäsenvaltiossa maksetusta yhtiöverosta, johtaisi Suomen tasavallan niiden verotulojen vähentymiseen, joita se saa verottamalla muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden maksamia osinkoja. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi (49 kohta). Todellisuudessa maksetun veron määrittämisessä mahdollisesti ilmenevät vaikeudet eivät voi missään tapauksessa olla peruste sille, että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevasta lainsäädännöstä ilmenevällä tavalla (54 kohta). Asiassa C-262/09 (Meilicke II, 31 kohta) unionin tuomioistuin on todennut, että jäsenvaltion, kuten Saksan liittotasavallan, on kohdeltava ulkomailla asuvien yhtiöiden maassa asuville henkilöille maksamia osinkoja vastaavalla tavalla kuin maassa asuvien yhtiöiden maassa asuville jakamia osinkoja, kun otetaan huomioon sen järjestelmä taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Tämä merkitsee sitä, että kyseistä kansallista järjestelmää on sovellettava niin pitkälle kuin mahdollista myös rajat ylittävissä tilanteissa. Näin ollen tilanteissa, joissa välillisesti maksettujen yhteisöverojen huomioon ottaminen ei ole mahdollista kansallisella tasolla - minkä tarkistaminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle - niitä ei oteta huomioon myöskään ulkomaisten yhtiöiden maassa asuville yhtiöille jakamien osinkojen osalta. Samassa ratkaisussa (34 kohta) todetaan vielä, että sen yhteisöveron hyvityksen määrän laskemisessa, johon jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella osakkeenomistajalla on oikeus toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen pääomayhtiön jakamien osinkojen osalta tilanteessa, jossa ensiksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännössä edellytettyä näyttöä ei esitetä, EY 56 ja EY 58 artikla ovat esteenä sellaisen säännöksen soveltamiselle, kuten EStG:n 36 §:n 2 momentin toisen virkkeen 3 kohta, jonka mukaan ulkomaisiin osinkoihin liittyvä yhteisövero hyvitetään osakkeenomistajan tuloverosta sellaisen murtoluvun mukaisesti, joka kuvastaa ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden jakamiin brutto-osinkoihin kohdistuvaa yhteisöveron osaa. Yhteisöveron hyvitys on laskettava sen yhteisöverokannan perusteella, jota on sovellettu osinkoja jakavan yhtiön voittoon sen sijoittautumisjäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti, mutta hyvitettävä määrä ei voi ylittää sen tuloveron määrää, joka osakkeenomistajan on maksettava saamistaan osingoista siinä jäsenvaltiossa, jossa se on yleisesti verovelvollinen. Edelleen samassa ratkaisussa (52 kohta) unionin tuomioistuin toteaa, että direktiivissä 77/799 ei aseteta kyseisille veroviranomaisille velvollisuutta turvautua tällä direktiivillä säädettyyn keskinäisen avun järjestelmään joka kerta, kun verovelvollisen antamat tiedot eivät riitä sen tarkistamiseen, täyttääkö verovelvollinen kansallisessa lainsäädännössä yhteisöveron hyvityksen saamiselle asetetut edellytykset. Yhdistetyissä asioissa C-436/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel ja C-437/08 Österreichische Salinen AG (98 kohta) tuomioistuin on todennut: Vaikka on totta, että osinkoja saavalla yhtiöllä ei itsellään ole kaikkia muussa jäsenvaltiossa tai ETA-sopimuksen sopijapuolena olevassa kolmannessa valtiossa asuvan yhtiön jakamiin osinkoihin kohdistuvaa yhteisöveroa koskevia tietoja, nämä tiedot ovat joka tapauksessa jälkimmäisen yhtiön tiedossa. Tässä tilanteessa kaikki osinkoja saavan yhtiön vaikeudet toimittaa osinkoja jakavan yhtiön maksamaa veroa koskevia tietoja eivät liity näiden tietojen luontaiseen monimutkaisuuteen vaan mahdolliseen yhteistyön puuttumiseen sen yhtiön kanssa, jolla on nämä tiedot hallussaan. Kuten julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksensa 58 kohdassa, se, ettei tietoja anneta sijoittajille, ei ole ongelma, joka asianomaisen jäsenvaltion pitäisi poistaa. Asiassa C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation 13.11.2012 antamassaan ratkaisussa unionin tuomioistuin on todennut seuraavaa (37 ja 38 kohdat): On huomattava, että suhteessa pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen verosäännöstöön, jolla pyritään välttämään jaetun voiton taloudellinen kaksinkertainen verottaminen, osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa ulkomaisia osinkoja, tilanne on rinnastettavissa osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa kotimaisia osinkoja, tilanteeseen, koska molemmissa tapauksissa voitot voivat lähtökohtaisesti olla ketjuverotuksen kohteena. Tässä tilanteessa SEUT 49 ja SEUT 63 artiklassa edellytetään, että kun jäsenvaltiossa on käytössä järjestelmä taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi maassa asuvien yhtiöiden maassa asuville yhtiöille jakamien osinkojen osalta, sen on kohdeltava vastaavalla tavalla ulkomailla asuvien yhtiöiden maassa asuville yhtiöille jakamia osinkoja. Saman ratkaisun 67 kohdan mukaan edellä mainitussa asiassa Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) annetun tuomion toiseen ja neljänteen kysymykseen vastattiin siten, että SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan kanssa on ristiriidassa - jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan maassa asuva yhtiö, joka saa osinkoa toiselta maassa asuvalta yhtiöltä, voi vähentää yhteisöveron määrästä, joka sen on maksettava ennakkoon, mainitun veron sen määrän, jonka toinen yhtiö on maksanut ennakkoon, kun taas tapauksessa, jossa maassa asuva yhtiö saa osinkoa ulkomailla asuvalta yhtiöltä, tällainen vähentäminen ei ole sallittua sen veron osalta, jonka tämä ulkomailla asuva yhtiö on maksanut jakamastaan voitosta asuinvaltiossaan, - kansallinen lainsäädäntö, jossa maassa asuvat yhtiöt, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa kotimaisten osinkojen perusteella, vapautetaan yhteisöveroennakon maksamisesta, samalla kun maassa asuville yhtiöille, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa ulkomaisten osinkojen perusteella, myönnetään oikeus valita järjestelmä, jonka mukaan niiden on mahdollista saada takaisin yhteisöveroennakko mutta jossa yhtäältä nämä maassa asuvat yhtiöt velvoitetaan maksamaan tämä yhteisöveroennakko ja vaatimaan siitä myöhemmin palautusta ja jossa ei toisaalta säädetä veronhyvityksestä niiden osakkeenomistajille, vaikka kyseiset osakkeenomistajat olisivat saaneet veronhyvityksen tapauksessa, jossa maassa asuva yhtiö jakaa osinkoja kotimaisten osinkojen perusteella. Edelleen tuomioistuin on todennut 74 kohdassa: Edellä mainitussa asiassa Test Claimants in the FII Group Litigation annetussa tuomiossa toiseen ja neljänteen kysymykseen annettuihin vastauksiin ei näin ollen ole vaikutusta sillä, että jaettujen osinkojen taustalla olevasta voitosta kannettua ulkomaista yhteisöveroa ei ole tai ei ole kokonaan maksanut ulkomailla asuva yhtiö, joka on maksanut nämä osingot maassa asuvalle yhtiölle, vaan veron on maksanut jäsenvaltiossa asuva yhtiö, joka on kyseisen osingot maksaneen yhtiön suora tai välillinen tytäryhtiö. Ratkaisussaan C-310/09, Accor SA, (102 kohta) unionin tuomioistuin on todennut, että vastaavuus- ja tehokkuusperiaate eivät ole esteenä sille, että sellainen rahamäärien palauttaminen osinkoja edelleen jakavalle emoyhtiölle, jolla taataan saman verotusjärjestelmän soveltaminen emoyhtiön Ranskaan sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jakamiin osinkoihin ja sen muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jakamiin osinkoihin, edellyttää sitä, että verovelvollinen esittää tiedot, jotka ovat ainoastaan sen hallussa, jokaisen riidanalaisen osingon osalta ja erityisesti muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden voittoihin tosiasiallisesti sovelletusta verokannasta ja niistä tosiasiallisesti maksetun veron määrästä, vaikka näitä samoja tietoja, jotka hallintoviranomaisella jo on, ei vaadita Ranskaan sijoittautuneiden tytäryhtiöiden verotuksesta. Näiden tietojen esittämistä voidaan vaatia kuitenkin vain, mikäli ei ole käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa toimittaa selvitystä muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden maksamista veroista, kun otetaan huomioon erityisesti näiden jäsenvaltioiden säännökset, jotka koskevat kaksinkertaisen verotuksen poistamista ja maksettavan yhteisöveron ilmoittamista sekä hallinnollisten asiakirjojen säilyttämistä. Tapauksen tosiseikat A on saanut osinkoa isobritannialaiselta X plc:ltä 485 819,90 euroa verovuodelta 2002, 702 038,72 euroa verovuodelta 2003 ja 486 535,04 euroa verovuodelta 2004. A:lle on palautettu Euroopan talousalueelta saadusta osingosta suoritetun veron palauttamisesta eräissä tapauksissa annetun lain nojalla osinkotulosta Suomessa maksuunpannun veron ja oikaistun veron erotus korkoineen, 2 362,17 euroa verovuodelta 2002, 109,67 euroa verovuodelta 2003 ja 168,13 euroa verovuodelta 2004. Osinkoa maksanut yhtiö X plc on konsernin emoyhtiö, jonka tytäryhtiöt vastaavat konsernin liiketoiminnasta. Oikeudellinen arviointi A:n saamista osingoista Suomesta suoritetuista veroista on EtaOsinkoL 3 §:n mukaisesti palautettu mainitun lain 4 §:n sanamuodon mukaisesti lasketut määrät. A on valituksessaan vaatinut, että hänen tulisi saada olennaisesti suurempi hyvitys, joka vastaisi 30/70:tä saadun osingon määrästä. Asiassa on kysymys siitä, onko A:n saama palautus ollut liian pieni, kun huomioon otetaan unionin oikeus ja erityisesti SEUT 63 ja 65 artiklat sekä niihin liittyvä, edellä selostettu oikeuskäytäntö. Erityisesti on arvioitavana, onko EtaOsinkoL:n mukaista järjestelmää pidettävä riittävänä tilanteessa, jossa osinkoa maksanut yhtiö on suorittanut veroa vain vähän sen vuoksi, että kyseessä on sellaisen konsernin emoyhtiö, jonka varsinaista liiketoimintaa on harjoitettu tytäryhtiöissä. Unionin tuomioistuimen tuomion C-319/02, Manninen ja myöhempien ratkaisujen valossa on selvää, että osingonsaajan asuinvaltion, joka on hyvittänyt osingonsaajalle kotimaisen maksajayhtiön veroja, on hyvitettävä vastaavalla tavalla myös toisessa jäsenvaltiossa asuvan osingonmaksajan veroja. On kuitenkin epäselvää, kuinka pitkälle meneviä velvollisuuksia pääomien vapaan liikkuvuuden vaatimus asettaa osingonsaajan asuinvaltiolle osinkona jaetun tulon alkuperän jäljittämisen ja kyseisestä tulosta mahdollisesti jossakin yhtiössä maksetun veron huomioon ottamisen suhteen. EtaOsinkoL:n mukaisen palautuksen perusteena voivat lain 4 §:n mukaan olla vain osingonmaksajayhtiön verot. Myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on eräissä ratkaisuissa (C-319/02 ja C-262/09) viitattu hyvitettävänä yhtiöverona nimenomaisesti välittömän osingonmaksajayhtiön veroihin. Kun näillä unionin tuomioistuimen tuomioilla ei ole kuitenkaan nimenomaisesti ratkaistu nyt esillä olevaa kysymystä, ratkaisuissa käytetyille ilmaisuille ei ole annettava asiassa ratkaisevaa merkitystä. Unionin tuomioistuimen ratkaisu C-35/11 tukee sitä, että myös osinkoketjussa kauempana olevien yhtiöiden veroilla voi joissakin tilanteissa olla merkitystä. Unionin tuomioistuin lausui tuomiossa nimenomaisesti (74 kohta), että kysymyksiin annettuihin vastauksiin "ei näin ollen ole vaikutusta sillä, että jaettujen osinkojen taustalla olevasta voitosta kannettua ulkomaista yhteisöveroa ei ole tai ei ole kokonaan maksanut ulkomailla asuva yhtiö, joka on maksanut nämä osingot maassa asuvalle yhtiölle, vaan veron on maksanut jäsenvaltiossa asuva yhtiö, joka on kyseiset osingot maksaneen yhtiön suora tai välillinen tytäryhtiö.” Asia liittyi kuitenkin Ison-Britannian järjestelmään tavalla, joka ei täysin vastannut nyt kysymyksessä olevaa asiaa. Nyt kysymyksessä olevina verovuosina voimassa olleen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän tarkoituksena oli, että osingonsaajalle hyvitetään osingonmaksajayhtiön verot. Unionin tuomioistuimen ratkaisun C-262/09 mukaan tilanteissa, joissa välillisesti maksettujen yhteisöverojen huomioon ottaminen ei ole mahdollista kansallisella tasolla, niitä ei oteta huomioon myöskään ulkomaisten yhtiöiden maassa asuville yhtiöille jakamien osinkojen osalta (31 kohta). Tätäkään lausumaa ei ole esitetty sellaisessa asiayhteydessä, että esillä oleva kysymys ratkeaisi suoraan tämän muotoilun perusteella. Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä niin yhtiöiden välinen ketjuverotus kuin yhtiön ja osingonsaajan kahdenkertainen verotus oli tehokkaasti poistettu. Sikäli kuin siinä ympäristössä toisesta jäsenvaltiosta saatuun osinkoon on kohdistunut taloudellista kahdenkertaista verotusta, asetelmaa voidaan pitää pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta kysymyksenalaisena. Tästä ei kuitenkaan suoraan seuraa yksittäisessä tapauksessa selvää vastausta siihen, olisiko verovelvolliselle myönnettävä unionin oikeuden nojalla EtaOsinkoL:n mukaista palautusta suurempi hyvitys. Asiaan liittyy kysymyksiä sekä sen kannalta, miten tällainen hyvityksen suuruus olisi lähtökohtaisesti määritettävä, että sen suhteen, miten mahdollisesti tarpeelliset tosiseikat selvitetään. Nämä kysymykset ovat myös osin yhteydessä toisiinsa. Unionin tuomistuin lausui asiassa C-262/09, että kansallista järjestelmää tulisi soveltaa mahdollisimman pitkälle yhdenmukaisena myös rajat ylittävissä tilanteissa (31 kohta). Tällainen lähtökohta on vaikeasti sovitettavissa Suomessa voimassa olleeseen yhtiöveron hyvitysjärjestelmään. Kyseinen järjestelmä muodosti rakenteellisen kokonaisuuden, jossa muun muassa pyrittiin turvaamaan kahdenkertaisen verotuksen ja ketjuverotuksen poistaminen veroylijäämiä ja käyttämättömiä hyvityksiä koskevin säännöksin ja toisaalta varmistettiin vertailuveroa ja tuloveron vähimmäismäärää koskevan yksityiskohtaisen sääntelyn avulla yhdenkertaisen verotuksen toteutuminen kaikissa tilanteissa. EtaOsinkoL:a laaja-alaisempi yhtiöveron hyvitysjärjestelmän jälkikäteinen rakentaminen toisesta jäsenvaltiosta saadun osingon verotuksessa merkitsisi järjestelmän soveltamista ulkomaiselle osingonjakajayhtiölle osinkoja jakaneiden yhtiöiden tuloihin, veroihin ja osinkoihin. Tällaiseen menettelyyn liittyisi käytännössä suuria hankaluuksia jo suhteellisen yksinkertaisessa tilanteessa. Ei ole myöskään olemassa selvää yhtiöveron hyvitysjärjestelmälle vaihtoehtoista laskentamenettelyä, jonka mukaan voitaisiin yksiselitteisesti määrittää osingonsaajalle suoraan unionin oikeuden nojalla ja EtaOsinkoL:sta poiketen hyvitettävän veron määrä. Taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen olemassaolo on riippuvainen esimerkiksi siitä, mistä tuloista osingonmaksajayhtiön katsotaan jakaneen osinkonsa ja minkä vuosien voittoja omistusketjussa olevien yhtiöiden ajatellaan jakaneen osinkona. Tämän tyyppisiä kysymyksiä on ratkottu eri maiden verolainsäädännössä eri tavoin, eikä niihin ole ilmeistä vastausta ilman nimenomaista sääntelyä. Tällaisessa tilanteessa unionin oikeudella ei ole sellaista täsmällistä sisältöä, joka olisi asetettavissa kansallisen oikeuden sijaan. Näin ollen eri yhtiöissä ja eri verovuosilta maksettujen verojen kohdistuminen johonkin määrättyyn osinkotuloon on käytännön tilanteissa vain harvoin siinä määrin yksiselitteistä, että verotusratkaisu voitaisiin tehdä suoraan pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteen perusteella. Edellä kuvatut eri yhtiöiden maksamien verojen huomioon ottamiseen liittyvät kysymykset kytkeytyvät osin myös siihen, miten selvitetään ne tosiasiatiedot, jotka koskevat eri yhtiöiden tuloja, osinkoja, omistusosuuksia, veroja ja mahdollisia muita tulon kokonaisverorasitukseen eri vaiheissa vaikuttavia tekijöitä. Kun tällaisten tietojen hankkiminen on hankalaa, on erityisesti arvioitava, missä määrin selvityksen saaminen ja esittäminen on verovelvollisen ja missä määrin veroviranomaisten tehtävä.

§:ssä asetettiin viranomaisille pitkälle menevä selvitysvelvollisuus, jota täydennettiin säännöksillä kaavamaisesta menettelystä tilanteessa, jossa täyttä selvitystä ei ollut. Selvitysvelvollisuuden jakautumista verovelvollisen ja veroviranomaisen välillä nyt käsillä olevassa tilanteessa ei voida suoraan ratkaista

§:n säännöksen perusteella, koska vaadittava hyvitys ei ylipäänsä ole mainitun lain mukainen, vaan vaatimus perustuu unionin oikeuden soveltamiseen. Myöskään verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin yleissäännös selvitysvelvollisuuden jakautumisesta ei anna yksiselitteistä vastausta tilanteessa, jossa verovelvollinen on esittänyt unionin oikeuden nojalla vaatimuksen kansallisen lainsäädännön mukaista palautusta suuremmasta hyvityksestä. Kysymys selvitysvelvollisuudesta on viime kädessä kansallisesti ratkaistava asia, mutta jäsenvaltioiden on noudatettava tässä unionin oikeuden vaatimuksia. Unionin tuomioistuin on muun muassa edellä selostetuissa tuomioissaan C-436 ja 437/08, C-262/09 ja C-310/09 linjannut myös selvitysvelvollisuutta koskevia kysymyksiä. Kannanotot ovat liittyneet suhteellisen yksinkertaisiin tilanteisiin verrattuna nyt kysymyksessä olevaan asiaan, jossa selvitystarve koskee erityisesti osingonmaksuketjussa kauempana olevia yhtiöitä. Unionin tuomioistuimen ratkaisuista on löydettävissä eri suuntiin puhuvia näkökohtia. Eräistä toisensuuntaisista lausumista huolimatta tuomioistuimen käytännössä selvitysvelvollisuus on varsin pitkälti asetettu veroetua vaativalle verovelvolliselle. Ratkaisussa C-262/09 tuomioistuin totesi, että jäsenvaltion veroviranomaisilla on oikeus vaatia osingonsaajaa antamaan selvitykset, joiden perusteella veroviranomaisten on mahdollista tarkistaa selvällä ja täsmällisellä tavalla, täyttyvätkö kansallisessa lainsäädännössä yhteisöveron hyvityksen saamiselle asetetut edellytykset, eivätkä ne voi arvioida yhteisöveron hyvityksen määrää (53 kohta). Saman ratkaisun (52 kohta) mukaan direktiivissä 77/799 ei aseteta kyseisille veroviranomaisille velvollisuutta turvautua tällä direktiivillä säädettyyn keskinäisen avun järjestelmään joka kerta, kun verovelvollisen antamat tiedot eivät riitä sen tarkistamiseen, täyttääkö verovelvollinen kansallisessa lainsäädännössä yhteisöveron hyvityksen saamiselle asetetut edellytykset. Kansallisten säännösten tai unionin oikeuden perusteella ei voidakaan asettaa pitkälle meneviä vaatimuksia siitä, että Verohallinto ryhtyisi osingonsaajan esittämän hyvitysvaatimuksen perusteella selvittämään yritysryhmän sisäisiä osinkovirtoja ja muita sellaisia tietoja, joiden avulla kotimaista verokohtelua kaikki tekijät huomioon ottaen vastaava hyvitys voitaisiin laskea. Ensisijaisesti verovelvollisen, joka esittää vaatimuksen kansallisen oikeuden mukaista palautusta suuremman hyvityksen saamisesta, onkin esitettävä vaatimuksensa tueksi riittävät tiedot eri yhtiöiden tuloista, veroista, omistusosuuksista ja osingoista eri vuosilta. Kun otetaan huomioon edellä esitetyt hyvityksen määrittämiseen liittyvät aineelliset kysymykset ja tarvittavat tiedot, EtaOsinkoL:n mukaista palautusta suurempi hyvitys voisi tulla kyseeseen vain tilanteessa, jossa osinkona jaetun tulon kertyminen on ollut erityisen selväpiirteistä ja hyvityksen laskemisen edellyttämistä tosiseikoista olisi käytettävissä kattava ja luotettava selvitys. Johtopäätös A on vaatinut, että hänen olisi saatava yhtiöveron hyvitys, jonka määrä vastaa 30/70:tä saadun osingon määrästä. Vaatimus ei perustu X-konsernissa tosiasiassa maksettuihin veroihin vaan Ison-Britannian nimelliseen yhtiöverokantaan. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa tällaiselle vaatimukselle ei ole perustetta. Asiassa on kuitenkin lisäksi arvioitava, olisiko A:lle myönnettävä hänen saamaansa palautusta suurempi hyvitys konserniyhtiöiden tosiasiassa maksamien verojen perusteella. A on vastauksessaan hallinto-oikeuden selvityspyyntöön antanut tietoja X plc:n saamista osingoista ja nämä osingot maksaneiden yhtiöiden veroista eri verovuosilta. Selvitysten mukaan X plc:lle osinkoja maksaneiden konserniyhtiöiden maksamat verot ovat olleet suhteellisen vähäisiä jaettuihin osinkoihin verrattuna. Arvioitaessa sitä, antaisivatko nämä verot silti joltain osin aihetta A:n saamaa hyvitystä suurempaan hyvitykseen, on todettava, ettei asiassa annetuista selvityksistä ilmene kaikkia tietoja eri konserniyhtiöiden omistuksesta, tuloista, veroista ja osingoista eri vuosilta. Siinäkin tapauksessa, että hyvityksen määrittämistapaa pidettäisiin riittävän yksiselitteisenä, saadut tiedot jäävät osin puutteellisiksi. Lisäselvityksen hankkimista näistä seikoista ei ole myöskään perusteltua asettaa Verohallinnon tehtäväksi. Näin ollen A:n valitus on hylättävä. 2. Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Outi Siimes. Äänestyslausunto ja eriävä mielipide Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto: "Myönnän valitusluvan ja hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja palautan asian Verohallinnolle. Olen asiasta muutoin samaa mieltä kuin enemmistö, mutta asian selvittämisvelvollisuuden ja siitä seuraavan lopputuloksen osalta lausun seuraavaa:

§:n 3 momentin mukaan veroviranomainen hankkii yhtiöveron hyvityksen määrittämisessä tarvittavan tiedon verovuoden verosta ja jaettavaksi päätetystä osingosta viran puolesta. Jos veroviranomaisella ei ole käytettävissä tietoa verovuoden verosta tai osingon määrästä, yhtiöveron hyvitys lasketaan 4 momentista tarkemmin ilmenevin tavoin laskennallisesti jaettavaksi päätetyn osingon kokonaismäärästä. Lakia säädettäessä ei kuitenkaan varauduttu tilanteeseen, jossa myös tytäryhtiöiden maksamista veroista on saatava tietoja yhtiöveron hyvityksen laskemiseksi. Tässä tilanteessa selvitysvelvollisuuden jakautumista verovelvollisen ja veroviranomaisen välillä ei voida ainakaan suoraan ratkaista mainitun säännöksen perusteella. Näin ollen selvitysvelvollisuuden jakautumista verovelvollisen ja veroviranomaisen kesken on tarkasteltava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin lähtökohdista. Lisäksi on otettava huomioon unionin oikeuden vaatimukset asiaa ratkaistaessa. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä selvittämisvelvollisuus on varsin pitkälle asetettu veroetua vaativalle verovelvolliselle. Hallinto-oikeus on varannut A:lle tilaisuuden esittää selvitystä niistä X plc:n ETA-alueella sijaitsevien tytäryhtiöiden jakamista osingoista ja asianomaisen tytäryhtiön tuloksestaan ja mahdollisesti voitonjaon yhteydessä maksamistaan veroista niiltä tilikausilta, joilta maksetut verot on vaadittu otettavaksi huomioon. Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että A:n esittämiin selvityksiin tai asiakirjoihin muutoin ei sisältynyt riittävän selviä ja yksityiskohtaisia tietoja yhtäältä X plc:n tytäryhtiöiden tälle yhtiölle jakamien osinkojen määristä siltä osin kuin ne ovat liittyneet yhtiön edelleen A:lle jakamiin osinkoihin, ja toisaalta niistä tytäryhtiöiden voitoista, jotka ovat olleet näiden osingonjakojen perusteena, asuinvaltiossa kannettujen verojen luonteesta, verokannoista ja tosiasiallisesti maksetuista verojen määristä. Lisäksi hallinto-oikeus on todennut pyytämättä Verohallinnolta lausuntoa, että A:n esittämän ja asiassa muutoin saadun selvityksen perusteella ei ole käytännössä mahdollista tarkistaa selvällä ja täsmällisellä tavalla, täyttyvätkö veroedun saamiselle asetetut edellytykset tältä osin. Näin todetessaan hallinto-oikeus ei ole kuitenkaan ottanut huomioon sitä, että Verohallinnolla on saattanut olla asiaan vaikuttavaa tietoa hallussaan ja sillä olisi ollut mahdollisuus hankkia tällaista tietoa myös virka-aputeitse. Tässä tilanteessa katson, ettei näissä oloissa ole edellytyksiä ottaa kantaa saatavissa olevien selvitysten riittävyyteen sen laskemiseksi, olisiko A:lla oikeus mahdolliseen lisähyvitykseen hänen X plc:ltä saamistaan osingoista maksamiensa verojen osalta. Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Velvollisena lausumaan oikeudenkäyntikuluja koskevasta vaatimuksesta enemmistön ratkaisun pohjalta, olen niiden osalla samalla kannalla kuin enemmistö." Asian esittelijän Outi Siimeksen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto.