2014 false KHO:2014:128 Asiassa oli kysymys asumisoikeusasunnoista annetussa laissa säädettyjen asumisoikeuskäytössä olevien kiinteistöjen luovutusrajoitusten vaikutuksesta kiinteistöjen arvostukseen kiinteistöverotusta toimitettaessa. Näillä luovutusrajoituksilla katsottiin olevan vaikutusta varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:ssä tarkoitettuun todennäköiseen luovutushintaan mutta ei kiinteistön arvoon omistajan hallussa. Kun mainitun säännöksen mukaan käypänä arvona pidetään todennäköistä luovutushintaa vain, jos se ylittää kiinteistön arvon omistajan hallussa, kiinteistöjen verotusarvoja ei katsottu vahvistetuksi käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, ettei luovutusrajoituksia ollut otettu arvostuksessa huomioon. Äänestys 4-1. Verovuosi 2011 Kiinteistöverolaki 15 § Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 29, 30 ja 32 § Päätös, josta valitetaan Turun hallinto-oikeus 8.4.2013 nro 13/0230/3 Asian aikaisempi käsittely Toimitettaessa kiinteistöverotusta verovuodelta 2011 on A Oy:n omistamien kiinteistöjen verotusarvot vahvistettu varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisten laskentaperusteiden mukaan erikseen maapohjan ja rakennusten osalta. A Oy on oikaisuvaatimuksissaan vaatinut kiinteistöverojen oikaisemista korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 1993-B-531 sekä oikaisuvaatimuksiin liitettyjen luovutuskorvauslaskelmien mukaisiksi. Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 3.2.2012 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimukset, koska kaikilla yhtiön kiinteistöillä olevat asuintalot ovat olleet asumisoikeusasuntoja ja koska korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta 1993-B-531 ilmenevää periaatetta sovelletaan vain niihin aravataloihin, jotka kuuluvat luovutuskorvausjärjestelmän piiriin ja jotka eivät voi vapautua luovutusrajoituksista maksamalla asuntolainan ja korkoedun takaisin. A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että kiinteistövero yhtiön omistamista kiinteistöistä on määrättävä asumisoikeusasunnosta annetun lain mukaisen enimmäisluovutushinnan perusteella. Yhtiö omistaa asumiskäytössä olevia kiinteistöjä, joita on rahoitettu valtion asumisoikeustalon rakentamiseksi myöntämällä asuntolainalla. Näitä kiinteistöjä koskevat asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaiset luovutusrajoitukset, ja kiinteistön enimmäisluovutushinta on määrätty tuossa laissa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 1993-B-531 on todettu, että kiinteistön, jonka osalta on voimassa asuntotuotantolain (nykyisin aravasäännösten) mukainen luovutusrajoitus ja jonka enimmäisluovutushinta on määrätty kyseisissä säännöksissä, todennäköiseksi luovutushinnaksi tulee katsoa tämä enimmäishinta, ja kiinteistöstä määrättävä kiinteistövero tulee määrätä enimmäishinnan mukaan. Koska asumisoikeuskäytössä olevia kiinteistöjä koskevat samansisältöiset määräykset kuin asuntotuotantolain mukaisia ja aravarahoitteisia kiinteistöjä, on yhtiön kiinteistöjen kiinteistöverot määrättävä samaa periaatetta soveltaen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A Oy vastaselityksen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on kumonnut kiinteistöverotukset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Kiinteistön arvot on vahvistettava niin, etteivät luovutusrajoitusten alaisten osien arvot ylitä asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia enimmäisluovutushintoja. Ratkaisun perustelut Sovellettavat säännökset Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään sille varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Kiinteistöverolain 2 §:n mukaan rakennuksen katsotaan kuuluvan kiinteistöön siltä osin kuin se otetaan huomioon mainittuja arvostamisperusteita sovellettaessa. Varojen arvostamisesta annetun lain mukaan kiinteistön arvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta. Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Rakennuksen verotusarvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla. Jälleenhankinta-arvon laskemisesta säädetään valtiovarainministeriön asetuksella. Jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi. Asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaan asumisoikeustalo saadaan luovuttaa vain kunnalle tai Valtion asuntorahaston hyväksymälle luovutuksensaajalle, jolle voitaisiin myöntää asumisoikeustalon aravalaina tai korkotukilaina. Luovuttaja on oikeutettu saamaan asumisoikeustalon luovutushintana enintään hankinta-arvon rahoittamiseksi suorittamansa määrän tarkistettuna rakennuskustannusindeksin muutosta vastaavasti. Lisäksi luovuttaja on oikeutettu saamaan luovuttajan vastattavaksi jäävän osan asuntolainoista tai niiden sijaan otetuista ja niitä paremmalla etuoikeudella hyväksytyistä lainoista. Luovutushintaa laskettaessa otetaan myös huomioon luovuttajan vastattavaksi jäävä osa suoritettujen parannusten rahoittamiseksi tai muutoin talon hyväksyttävien menojen kattamiseksi välttämättömistä lainoista ja samassa tarkoituksessa suoritettu oman pääoman lisäys. Asumisoikeustalon omistaja voi laissa mainituin edellytyksin saada vapautuksen lain mukaisista käyttö- ja luovutusrajoituksista, jos vapautettavan talon asuinhuoneistot niiden hallintaa koskevien sopimusten mukaan jo ovat muussa kuin asumiskäytössä tai tulevat myöhemmin tällaiseen käyttöön. Asiassa saatu selvitys A Oy:n toimialana on yhteistyössä kuntien ja alan etujärjestöjen kanssa edistää osuuskunta- ja asumisoikeusasuntojen tarjontaa ja muutoinkin toimia asuntopulan lieventämiseksi. Tässä tarkoituksessa yhtiö voi omistaa ja hallita muun muassa kiinteistöjä tai muuta toimintaansa liittyvää omaisuutta ja harjoittaa siten myös sosiaalista asuntojen vuokraustoimintaa sekä luovuttaa huoneistojen hallintaoikeuksia asumisoikeussopimusten nojalla. Yhtiö toimii yleishyödyllisenä yhtiönä, tavoittelematta voittoa ja jakamatta vastikkeetonta etuutta osakkailleen. A Oy on kertonut, että se omistaa noin 100 kiinteistöä, joissa on yhteensä noin 2 400 asumisoikeusasuntoa ja 4 800 asukasta. Yhtiön mukaan valituksessa tarkoitettujen kiinteistöjen talot on rakennettu valtion asumisoikeustalojen rakentamiseksi myöntämällä lainalla. Tontit ovat yhtiön hallinnassa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen 1993-B-531 mukaan asuntotuotantolain nojalla rahoitetun kiinteistöosakeyhtiön omistaman tontin ja sillä olevan vuokratalon arvona pidettiin kiinteistöveroa määrättäessä asuntotuotantolaissa säädetyn luovutuskorvauksen määrää. Päätelmät Asumisoikeusasunnoista annetussa laissa säädetyt rajoitukset huomioon ottaen asumisoikeustalot voidaan rinnastaa edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettuihin aravataloihin. Asumisoikeustalojen käypänä arvona voidaan siten kiinteistöveroa määrättäessä lähtökohtaisesti pitää korkeintaan asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaista luovutushintaa. Maapohjan osalta on käytettävä tavanomaisia laskentaperusteita, mikäli luovutusrajoitus ja enimmäisluovutushinta eivät koske maapohjaa. Sovelletut oikeusohjeet Kiinteistöverolaki 2 ja 15 § Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 28, 29, 30 ja 32 § Laki asumisoikeusasunnoista 1, 47, 48 ja 50 b § Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio (eri mieltä), Pirjo Marela ja Hannu Raahensalo, joka on myös esitellyt asian. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verovuoden 2011 kiinteistöverotukset saatetaan takaisin voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti vaatinut, että korkein hallinto-oikeus toteaisi, että asumisoikeustaloihin liittyvät luovutusrajoitukset ja enimmäisluovutushintaa koskevat määräykset eivät koske maapohjaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on kolmassijaisesti vaatinut, että verotukset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksen (ARA) vuoden 2011 luovutushintoja koskevan todistuksen hankkimista varten. Valituksessa on ensin selostettu kiinteistöverolain 15 §:n, 28 §:n, 32 §:n 1 momentin ja 32 §:n 2 momentin, aravalain (1189/1993) 1 §:n 1 momentin, aravarajoituslain (1190/1993) 2 §:n sekä asumisoikeusasunnoista annetun lain (650/1990) 5 §:n 1 ja 3 momentin, 48 §:n 1 momentin ja 50 b §:n 1 momentin säännöksiä sekä todettu, että käsillä olevassa tapauksessa on ensisijaisena oikeudellisena kysymyksenä se, voidaanko asumisoikeustalon luovutushintaa pitää varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:ssä tarkoitettuna käypänä arvona ja siten myös kiinteistöverotuksessa kiinteistön käypänä arvona. Esillä olevat luovutusrajoitukset ja luovutushintaa koskevat määräykset on säädetty lähinnä keinottelun estämiseksi. Koska kyseessä olevilla asumisoikeustaloilla ei yleensä käydä kauppaa, rajoitusten merkitys käsillä olevassa tapauksessa on lähinnä teoreettinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käytettävissä olevien tietojen mukaan verovelvollinen ei ole myöskään luovuttamassa asumisoikeustaloja. Kiinteistöjen arvoa ei siten vähennä se, että niihin kohdistuu asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia, valtiolta saadun rahoituksen väärinkäytön estämiseksi säädettyjä luovutusrajoituksia, joiden johdosta kiinteistöt eivät ole normaalin kaupankäynnin kohteena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kiinteistön käypää arvoa harkittaessa on siten otettava huomioon myös se, mikä arvo kiinteistöllä on omistajalle eli tässä tapauksessa A Oy:lle. Täten kiinteistöverotuksessa ei voi ottaa huomioon nyt muutoksenhaun kohteena olevien kiinteistöjen teoreettisia luovutushintoja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO 1993-B-531 on tulkittava suppeasti. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta ei voida soveltaa asumisoikeustaloihin. Verotuskäytännössä ratkaisua on sovellettu vain tietyn tyyppisiin aravavuokrataloihin. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta ei voida soveltaa asumisoikeustaloihin. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole muutoinkaan, että asumisoikeustalojen verotuskäytännössä olisi sovellettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO 1993-B-531 ilmenevää oikeusohjetta. Myös verohallituksen ohjeessa 20.10.1993 ratkaisun soveltamisala on rajattu koskemaan vain niitä aravavuokrataloja, jotka kuuluvat luovutuskorvausjärjestelmän piiriin ja jotka eivät voi vapautua luovutusrajoituksista maksamalla asuntolaina ja korkoetu takaisin. Ohje on annettu ajankohtana, jolloin asumisoikeusasunnoista annettu laki oli jo voimassa. Ohjeessa ei kuitenkaan mainita asumisoikeusasuntoja. Asiassa on sitä vastoin sovellettava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 1996-B-556 ilmenevää oikeusohjetta. Tapauksessa koulurakennuksen kiinteistöverolain mukaiseksi arvoksi katsottiin verotusarvo, joka oli määrätty tulo- ja varallisuusverolain 131 §:n ja valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antaman päätöksen nojalla. Verovelvollinen oli tuossa asiassa vaatinut kiinteistöveron olennaista alentamista sen perusteella, että rakennuksen todennäköinen luovutushinta oli verotusarvoa alhaisempi. Tästä vuosikirjaratkaisusta voidaan päätellä, että sellaisten rakennusten, joilla ei yleensä käydä kauppaa, arvo on vahvistettava kiinteistöverotuksessa valtiovarainministeriön päätöksen mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asumisoikeustaloilla ei käydä yleensä kauppaa. Täten myös käsillä olevassa tapauksessa rakennusten arvo on vahvistettava siten kuin kiinteistöverotuksissa on tehty. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tässä yhteydessä ei ole merkitystä sillä, että koulurakennuksille oli vahvistettu oma arvo valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antamassa päätöksessä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kiinteistöjen arvot kiinteistöverotuksissa eivät voi käsillä olevassa tapauksessa muutoinkaan määräytyä sen perusteella, kuinka paljon verovelvollinen lyhentää lainojansa. Tämä järjestelmä johtaisi nimittäin siihen, että uudessa asumisoikeustalossa, jossa lainamäärä on suuri, talon teoreettinen luovutushintakin on suuri. Sen sijaan vanhoilla asumisoikeustaloilla, joilla lainat on lähes täysin maksettu, laskennallinen arvo voi olla huomattavan alhainen. Kun omistaja rajoituksista ja lainojen määrästä riippumatta voi kuitenkin edelleen hyödyntää kiinteistöä siihen tarkoitukseen, mihin se on tarkoitettu, kiinteistön arvo omistajalle ei voi määräytyä pelkästään jäljellä olevien lainojen perusteella (vrt. varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:n 2 momentti). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan järjestelmä johtaisi myös epätasa-arvoiseen tilanteeseen verrattuna esimerkiksi vapaarahoitteisiin asumisoikeustaloihin (tai tavallisiin kerrostaloihin), joiden verotusarvot määräytyvät kiinteistöverotuksessa pääsääntöjen mukaisesti. A Oy on vastineessaan vaatinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä. Asumisoikeustalon ja asumisoikeusyhtiön osakkeen luovutusta sekä luovutusrajoituksista vapautumista koskevat menettelyt vastaavat pääpiirteissään aravavuokratalojen luovutus- ja vapautusmenettelyä. Näin ollen asumisoikeuskäytössä olevia kiinteistöjä koskevat samansisältöiset määräykset kuin aravarahoitteisia kiinteistöjä, joten jo tällä perusteella molempien kiinteistöjen kiinteistöverot on määrättävä samaa periaatetta soveltaen. Sillä seikalla, mitkä tekijät ovat arava- ja asumisoikeustalojen luovutusrajoitussääntelyn taustalla, ei ole tässä asiassa merkitystä. Tosiasia on, että talojen luovutukseen liittyy rajoituksia sekä luovutushinnan osalta että muutoin. Verotus- ja oikeuskäytännössä on aravatalojen osalta katsottu, että lakiin sisältyvät luovutusrajoitukset on otettava huomioon kiinteistöjen verotusarvoja määrättäessä. Aravataloja ja asumisoikeustaloja voidaan myydä, jos laissa luovutukselle asetetut edellytykset täyttyvät. Näin on myös käytännössä tapahtunut, esimerkiksi B Oy:n osakkeilla on käyty kauppaa. Kyse ei siten ole teoreettisista rajoituksista. Myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 1993-B-531 käsittelyvaiheessa oli tuotu esille se seikka, ettei kiinteistön omistaja ole esittänyt luovuttavansa kiinteistöä tai edes suunnittelevansa sen luovuttamista. Korkein hallinto-oikeus ei kuitenkaan antanut tälle seikalle merkitystä asiassa. Näin ollen luovutusrajoitusten alaisten kiinteistöjen kiinteistöverotusarvon määräämisen kannalta ei ole merkitystä sillä, ollaanko kiinteistöjä luovuttamassa vai ei. Ratkaisusta 1993-B-531 ei käy ilmi mitään päätöksen soveltamisalaa rajaavia edellytyksiä. Verohallituksen ohjeessa esitetyt, päätöksen soveltamisalaa kaventavat tulkinnat ovat Verohallituksen tekemiä, eivätkä ne siis käy ilmi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä. Ratkaisussa KHO 1996-B-556 käsillä ollut tilanne on puolestaan ollut aivan erilainen kuin nyt kyseessä oleva. Ratkaisussa on ollut kyse koulurakennuksesta, jonka verotusarvon laskennan perusteet oli nimenomaisesti mainittu valtiovarainministeriön antamassa päätöksessä rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista. Näin ollen koulurakennuksen osalta sitä koskevat erityisolosuhteet oli jo otettu huomioon valtiovarainministeriön päätöksessä. Tämän takia koulurakennuksen osalta annetusta ratkaisusta ei voida tehdä johtopäätöksiä asumisoikeustalojen verotusarvon määrittämiseen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen yhtiön vastineen johdosta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitetut kiinteistöverotukset saatetaan valituksenalaisilta osin voimaan. Perustelut Säännökset Kiinteistöverolain 15 §:n (1152/2005) mukaan kiinteistön arvona pidetään varallisuuden arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 29 §:ssä säädetään kiinteistön maapohjan verotusarvoa määrättäessä huomioon otettavista tekijöistä. Lain 30 §:n mukaan muun muassa rakennuksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä lainkohdassa säädetyillä ikäalennuksilla ja muilla vähennyksillä. Saman lain 32 §:n (Kiinteistön verotusarvon enimmäismäärä) 1 momentin mukaan, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Pykälän 2 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi. Arvostamislain voimaan tullessa 1.1.2006 kumotun varallisuusverolain (1537/1992) 11 §:n (Omaisuuden käypä arvo) mukaan varoihin kuuluva omaisuus arvostetaan siihen käypään arvoon, joka sillä oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli. Saman pykälän mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Lain 25 §:n (Kiinteistön verotusarvo) mukaan, jos maatilan tai muun kiinteistön edellä tarkoitettujen eri osien ja etuuksien arvojen yhteismäärä on kiinteistön todennäköistä luovutushintaa suurempi, katsotaan kiinteistön arvoksi todennäköinen luovutushinta. Arvostamislakia koskevan hallituksen esityksen (HE 144/2005
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.