2014 false KHO:2014:141 Kahden naimattoman ja lapsettoman sisaruksen A:n ja B:n keskinäisen testamentin mukaan jälkeen elävä sai kaiken ensiksi kuolleen omaisuuden hallintaoikeudella. Molempien kuoltu

§:n tarkoittamasta poikkeuk­sesta veron suorittamisvelvollisuuteen ei ole tässä tilanteessa kysymys. Oikeudenvalvontayksikkö kat­soo, että omistusoikeus on tässä tapauksessa siirtynyt testamentinsaajille vainajan kuolinpäivänä, jolloin verotoimiston olisi tullut määrätä heille saa­mastaan osuudesta perintövero. Omaisuutta rasittava hallintaoikeus olisi tällöin tullut huomioida perintöveroa määrättäessä. Valituksessa on viitattu Pertti Purosen kirjaan "Perintö- ja lahjaverotus" (Talentum, Helsinki 2011), jossa sivuilla 139‒140 on käsitelty omistajattoman tilan testamentteja muun muassa seuraavasti: "Omistajattoman tilan testamenteilla tarkoitetaan jälkisäädöksiä, joissa omai­suuden omistusoikeus jää tietyksi ajaksi "omistajattomaan tilaan". Jos testamentissa on määrätty jollekin omistusoikeus perinnönjättäjän omai­suuteen perittävän kuolinhetkellä (oli saaja sitten perillisasemassa tai ei) tai omaisuus menee heti ex lege perilliselle, ei koskaan voi olla kyse omistajat­toman tilan testamentista. Omistajattoman tilan luovat testamentti ja siihen si­sältyvä lykkäävä ehto. Yleensä ehtona on elämänkumppanin elinaikainen omaisuuden hallintaoikeus.-- Omistajattoman tilan testamentit ovat yleistyneet viime vuosina. Oikeustila nii­den ympärillä on ollut kuitenkin edelleen epäselvä, ja verotuskäytäntö on ollut toistaiseksi epäyhtenäistä. Osassa verotoimistoista omistajattoman tilan tes­tamentit hyväksytään, osassa ei; jälkimmäisissä saannosta verotetaan ilman sitä koskevaa lykkäävää ehtoa. Merkittävää tulkintatukea on kuitenkin saatu parista viime vuosikymmenellä annetusta KHO:n ratkaisusta. Molemmissa ti­lanne oli samankaltainen: perinnönjättäjä oli tehnyt testamentin lapsenlapsen­sa hyväksi tilanteessa, jossa lapsi oli elossa. KHO 2000:

1. Puolisoiden keskinäisen testamentin mukaan jälkeenjäänyt sai käyttöoikeuden pesän koko omaisuuteen, ja jälkeenjääneen kuoltua käyttöoikeuden pesään kuuluneeseen kiinteistöön sai heidän poikansa. Pojan tyttärelle, joka testa­mentin mukaan sai omistusoikeuden kiinteistöön isänsä kuol­tua, voitiin määrätä perintövero kiinteistöstä jo ensin kuolleen isovanhemman jälkeen. KHO 7.3.2005 taltio
2. A oli testamentissaan ja sen lisä­yksessä määrännyt pojanpojalleen C:lle omistamansa kiinteis­tön ehdolla, että tämä sai omistusoikeuden kiinteistöön täytet­tyään 40 vuotta eikä kukaan muu pääse omistamaan tuota omaisuutta. A:n kuoltua tämän oikeudenomistajat olivat hyväk­syneet testamentin ja siihen tehdyn lisäyksen. Käräjäoikeus antoi lainhuudon tilaan C:lle ja oli määrännyt hänen edunvalvo­jakseen asianajaja X:n siihen asti kun C täytti 40 vuotta. Tilan katsottiin siirtyneen C:lle A:n kuollessa siten ehdottomasti, että perintöverovelvollisuus oli syntynyt PerVL 5 §:n nojalla perin­nönjättäjän kuolemasta. Tapausten perusteella voinee päätellä, että omistajattoman tilan testamenttia ei voida menestyksellisesti käyttää siten, että se siirtäisi testamenttiehdon mukaisesti verovelvollisuuden syntyajankohtaa perinnönjättäjän kuolinhetkeä myöhäisemmäksi. Omistajattoman tilan testamentin käyttö rajoittuisi siten nii­hin tapauksiin, joissa saajana on muu kuin (välittömästi tai välillisesti) peril­lisasemassa oleva henkilö. Kun kaikissa niissäkään omistajattoman tilan tes­tamentti ei välttämättä ole käytettävissä, kehottaisin yllätysten välttämiseksi varovaisuuteen senkaltaisen ehdon käyttämisessä." Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että sekä Purosen kannan­otot että edellä esille otetut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut antavat tukea oikeudenvalvontayksikön käsitykselle siitä, että käsillä olevan tapauk­sen kaltaisissa tilanteissa verovelvollisuus alkaa heti testamentin tekijän kuoltua perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikkö huomauttaa, että tässä tapauksessa testamentin saajien voidaan katsoa olevan välillisessä perillisasemassa olevia henkilöitä. Heistä kukinhan on testamentin tekijän perillisasemassa olevan veljen lapsen lapsi. Tämän vuoksi edellä mainitut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut ovat rinnas­tettavissa käsillä olevan tapauksen kanssa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan edellä selostetuissa melko tuoreissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa korkein hallinto-oikeus ohjeistaa noudattamaan hyvin pidättyväistä linjaa omistajattoman tilan tes­tamenteissa. Pääsääntönä on verovelvollisuuden alkaminen heti perinnön­jättäjän kuoleman jälkeen. Oikeudenvalvontayksikkö ei näe eroa siinä, ovatko testamentin saajat suoraan alenevassa polvessa olevia perillisiä vai testamentin tekijän veljen perillisiä, kuten käsillä olevassa tapauksessa. Kummassakin tapauksessa testamentinsaajilla on yhtäläiset oikeudet tes­tamentattuun omaisuuteen. Tämän vuoksi myös verovelvollisten tasapuoli­nen kohtelu edellyttää, että tapauksia käsitellään samalla lailla. Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut lisäksi vuosikirjaratkaisun KHO 1978-II-634: "Kun testamentin mukaan leski sai omaisuuteen käyttöoikeuden ja vasta les­kenkin kuoltua omaisuus siirtyi testamentissa mainitulle henkilölle omistusoi­keuksin, viimeksi mainitulle ei voitu määrätä perintöveroa lesken vielä eläes­sä." Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että edellä olevasta päätöksestä kor­keimman hallinto-oikeuden vuosikirjasta otetusta pitkästä selosteesta ilmenee testamentinsaajana olleen henkilön, joka hänelle määrätyn perintöveroluokan IV perusteella ei todennäköisesti ollut testamentintekijän sukulainen. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo tällä seikalla olleen vaikutusta päätöksen lopputulokseen. Oikeudenvalvontayksikkö viittaa kantansa tueksi vielä vanhempaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 1954-II-527 (täysist.), jossa testamentinsaaja oli ollut testamentintekijän su­kulainen. Tässä tapauksessa perintövero taas määrättiin heti testamentin­tekijän kuoleman jälkeen. Koska käsillä olevassa tapauksessa testamentin­saajat ovat testamentintekijän sukulaisia, tulisi myös edellä selostetun oike­uskäytännön perusteella heillekin määrätä perintövero heti testamentin teki­jän kuoltua. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö viittaa edellä käsiteltyihin korkeim­man hallinto-oikeuden ratkaisuihin sekä oikeuskirjallisuuden kannanottoihin. Niiden perusteella oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan omistajat­toman tilan testamentteihin tulee suhtautua pidättyvästi. Käsillä olevassa tapauksessa ei ole ollut kysymys omistajattoman tilan tes­tamentista. Testamentin saajat ovat saaneet omistusoikeuden testamentat­tuun omaisuuteen testamentin tekijän kuollessa ja heille tulee sen vuoksi määrätä perintövero saamastaan omaisuudesta. Testamentilla saa­tua omaisuutta tulee verottaa perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti heti perinnönjättäjän kuoleman jälkeen. Alle 15-vuotiaan G:n lakimääräiselle huoltajalle E:lle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa. Sovellettavat oikeusohjeet Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. Perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaan velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa, 7 §:ssä mainituin poikkeuksin, sekä perillisen että testamentinsaajan osalta perinnönjättäjän kuolemasta.

§:n mukaan sellaises­ta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tahi muuten myö­hemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu. Perintökaaren 2 luvun 2 §:n mukaan jollei perittävältä ole jäänyt rintaperillistä, saavat hänen isänsä ja äitinsä kumpainenkin puolet perinnöstä. Milloin isä tai äiti on kuollut, jakavat perittävän veljet ja sisaret hänen osansa. Kuolleen veljen tai sisaren sijaan tulevat hänen jälkeläisensä, ja joka haara saa yhtä suuren osan. Saatu selvitys A:n jälkeen toimitettiin perunkirjoitus 19.11.

1. Hän oli yhdessä veljensä B:n kanssa 9.4.2001 tehnyt testamentin, jossa määrättiin muun ohessa: "1.Toisen meistä kuoltua jälkeen elävä saa kaiken ensiksi kuolleen omai­suuden hallintaoikeudella. Jälkeen elävä ei ole oikeutettu lahjoittamaan tai vastikkeettomasti pois luovuttamaan tällä testamentilla saatua omaisuutta, eikä myöskään määräämään siitä uudella testamentilla.
2. Meidän molempien kuoltua omaisuutemme on menevä E:n pojille G:lle ja H:lle sekä D:n po­jalle F:lle pääluvun mukaisin osuuksin eli kukin heistä on saava yhtä suuren osan meiltä jäävästä omaisuudesta." Perukirjaan on merkittynä oikeudenomistajina vainajan edesmenneen sisa­ren perilliset, testamentinsaajana oleva hänen veljensä B sekä hänen veljensä C. Asiakirjojen mukaan pe­rukirjaan merkityt edellä mainitut testamentinsaajat G ja H ovat C:n pojan E poikia ja testamentinsaajana oleva F on C:n pojan D poika. Perukir­jassa on todettu, että vainaja oli jättänyt testamentin, jonka mukaan B:llä on elinikäinen käyttö- ja hallintaoikeus jäämistöön, mikä pyyde­tään ottamaan huomioon perintöveroa määrättäessä testamentinsaajille. Testamenttiin on liitetty tiedoksisaantitodistukset, joiden mukaan oikeuden­omistajat olivat hyväksyneet testamentin ja sitoutuneet olemaan moittimatta sitä millään perusteella. Verotoimisto katsoi 4.4.2011 toimitetussa perintöverotuksessa pesän jaettavaksi jäännökseksi 136 700,55 euroa. Ve­rotoimisto ei kuitenkaan määrännyt jäämistöstä kenellekään maksettavaksi perintöveroa. Asiakirjoissa olevan merkinnän mukaan perusteena verotta­matta jättämiselle on ollut omistajattoman tilan testamentti. Oikaisulautakunnan päätöksen perustelujen mukaan testamentissa ei ole määräystä siitä, kuka saa omistusoikeu­den hallintaoikeuden alaiseen omaisuuteen testamentintekijän kuollessa. Verotuskäytäntö on epäyhtenäistä omistajattoman tilan testamentin osalta. Nykyisin yleisimmän käytännön mukaan verotetaan heti omaisuuden lopullista saajaa, jos omaisuuden lopullinen saaja on testamentintekijän alenevaa pol­vea oleva perillinen. Muissa tapauksissa veroa ei testamentintekijän kuoltua vielä määrätä. Perustelujen mukaan testamentinsaajat F, G ja H ovat testamentintekijän A:n veljien lapsia, oikeastaan veljen lapsenlapsia, eivätkä siten alenevaa polvea olevia perillisiä. Näillä perusteilla oikaisulautakunta katsoi, että 4.4.2011 toimitettu perin­töverotus oli oikein toimitettu. Johtopäätökset ja lopputulos Tässä asiassa on kysymys siitä, onko A:n veljensä B:n hyväksi tekemässä hallintaoikeustestamentissa A:lta jäävän omaisuuden lopullisiksi saajiksi määrättyjen hänen veljensä C:n poikien lasten velvollisuus perintöveron suorittamiseen alkanut perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti A:n kuolemasta, vai onko sanottu omistuksen siirtymistä koskeva ehto sellainen

§:ssä tarkoitettu ehto, jonka perusteella lopullisiksi saajiksi määrättyjen on katsottava saavan omaisuuden vasta B:n hallintaoikeuden päättyessä, jolloin myös perintövero olisi suoritettava. Viimeksi mainitussa tapauksessa omaisuus olisi A:n kuoleman ja B:n hallintaoikeuden päättymisen välisenä aikana niin sanotussa omistajattomassa tilassa. Valitusta on perusteltu oikeuskäytännöllä ja oikeuskirjallisuudessa esitetyllä. Valituksessa on tältä pohjalta katsottu, ettei verovelvollisuuden alkamishetki voi olla riippuvainen siitä, ovatko testamentinsaajat testamentintekijän suoraan alenevaa polvea olevia perillisiä vai hänen veljensä perillisiä. Valituksessa on katsottu, että kummassakin tapauksessa testamentinsaajilla on yhtäläiset oikeudet testamentattuun omaisuuteen ja että verovelvollisten tasapuoli­nen kohtelu edellyttää, että tapauksia käsitellään samalla lailla. Valituksessa esitetyn vaatimuksen on katsottava perustuvan käsitykselle, että hallintaoikeustestamentin omistuksen siirtymistä koskevasta ehdosta huolimatta tulisi omistusoikeus katsoa saaduksi ja verovelvollisuus siten alkaneeksi jo testamentintekijän kuolinhetkellä kaikissa niissä tapauksissa, joissa omaisuuden lopulliset saajat ylipäätään ovat henkilöitä, jotka perintökaaren 2 luvun säännösten mukaisesti voisivat tulla kyseeseen testamentintekijän perillisinä. Hallinto-oikeus katsoo, että jos hallintaoikeustestamentissa on ehto, jonka mukaan hallintaoikeuden päättyessä omistusoikeus siirtyy testamentissa mainituille henkilöille, on tuo ehto lähtökohtaisesti sellainen, että se voi perintöverotuksessa velvoittaa

§:n mukaisesti suorittamaan perintöveron vasta kun hallintaoikeus on päättynyt, jolloin myös omistusoikeus on katsottava saaduksi. Oikeuskäytännön mukaan tuo lähtökohta ei kuitenkaan päde kaikissa tapauksissa. Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan valituksessa viitatusta oikeuskäytännöstä saattaa nyt esillä olevan hallintaoikeustestamentin omistuksen siirtymistä koskevan ehdon tulkinnan kannalta olla merkitystä päätöksillä KHO 2000:66 ja KHO 1978-II-634. Päätöksestä KHO 2000:66 saatetaan päätellä, että mikäli omaisuuden lopullinen saaja on testamentintekijän alenevaa polvea oleva perillinen, on tälle tullut määrätä perintövero jo testamentintekijän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Päätöksestä KHO 1978-II-634 taas saatetaan päätellä, ettei omaisuuden lopulliselle saajalle voitu määrätä perintöveroa käyttöoikeuden saaneen vielä eläessä. Valituksen mukaan viimeksi mainitussa tapauksessa on ollut merkitystä sillä, että lopullinen saaja ei todennäköisesti ollut testamentintekijän sukulainen. Tältä osin voidaan todeta, ettei tästä päätöksestä vuosikirjassa julkaistussa tekstissä mitenkään korosteta sitä, että lopullinen saaja ei ollut testamentintekijän perintökaaren 2 luvussa tarkoitettu perimiskelpoinen sukulainen. Hallinto-oikeus toteaa, ettei valituksessa mainitusta tai muustakaan julkaistusta oikeuskäytännöstä saada johtoa sille, että nyt käsiteltävänä oleva asia tulisi ratkaista valituksessa tarkoitetulla tavalla. Kun muutakaan nyt esillä olevan asian ratkaisemisen kannalta merkityksellistä ei ole esitetty, hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole perustetta poiketa edellä mainitusta

§:n soveltumista koskevasta lähtökohdasta. Näin ollen, kun B on testamentilla saanut hallintaoikeuden omaisuuteen ja vasta hänen oikeutensa päätyttyä omaisuus siirtyy testamentissa mainituille henkilöille omistusoikeuksin, ei G:lle voida määrätä perintöveroa ennen B:n oikeuden päättymistä. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Tuula Viiliäinen ja Pekka Hallikainen, joka on myös esitellyt asian. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut pääosin jo hallinto-oikeudessa esittämin perusteluin, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja G:n verovelvollisuuden katsotaan alkavan perintö- ja lahjaverolain 5 §:ssä tarkoitetulla tavalla A:n kuolinhetkellä. Omistajaton välitila ei ole käsillä olevassa tilanteessa mahdollinen, koska G on testamentintekijän perintökaaressa tarkoitettu perillisasemassa oleva henkilö ja elossa testamentintekijän kuolinhetkellä. Vaikka katsottaisiin, että G ja muut testamentinsaajat eivät olisi tässä tapauksessa saaneet vielä varsinaista omistusoikeutta testamentattuun omaisuuteen, he ovat saaneet kuitenkin testamentintekijän kuoltua omaisuuden siten ehdottomasti, että perintöverovelvollisuus on syntynyt heti kuolinhetkellä perintö- ja lahjaverolain 5 §:n tarkoittamalla tavalla.

§:ssä tarkoitetusta poikkeuksesta verovelvollisuuteen ei käsillä olevassa tapauksessa ole siten kyse. E G:n edunvalvojana ja G eivät ole antaneet vastineita varatusta tilaisuudesta huolimatta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. Perintö- ja lahjaverolain 2 §:n 2 momentin mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta myöskään testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta.

§:n mukaan sellaisesta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tahi muuten myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu. Omaisuudesta, joka purkavin ehdoin saadaan, on vero kohta suoritettava. Naimattomien ja lapsettomien sisarusten A:n ja B:n tekemän keskinäisen testamentin mukaan toisen heistä kuoltua jälkeen elävä saa kaiken ensiksi kuolleen omai­suuden hallintaoikeudella. Lisäksi testamentissa on määrätty, että jälkeen elävä ei ole oikeutettu lahjoittamaan tai vastikkeettomasti pois luovuttamaan testamentilla saatua omaisuutta, eikä myöskään määräämään siitä uudella testamentilla. Molempien kuoltua heidän omaisuutensa on menevä E:n pojille G:lle ja H:lle sekä D:n po­jalle F:lle pääluvun mukaisin osuuksin eli kukin heistä on saava yhtä suuren osan A:lta ja B:ltä jäävästä omaisuudesta. A:n kuoltua häneltä on jäänyt oikeudenomistajina jo aiemmin kuolleen sisa­ren viisi rintaperillistä, veli B, joka on toinen testamentintekijöistä ja testamentin mukaan hallintaoikeuden saaja, ja toinen veli C. Testamentinsaajat G ja H ovat C:n pojan E poikia ja testamentinsaajana oleva F on C:n pojan D poika. Sisarusten A ja B keskinäisen testamentin mukaan B on saanut A:n omaisuuteen ainoastaan perintö- ja lahjaverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitetun hallintaoikeuden. Muut testamentin saajat saavat A:n ja B:n omaisuuden omistusoikeuksin vasta viimeksi eläneenkin testamentintekijän eli B:n kuoltua. A:n kuoltua mutta B:n vielä eläessä A:n jäämistönä jääneen omaisuuden on katsottava olevan omistajattomassa tilassa. Kun otetaan huomioon

§:n säännökset, G:lle ei voida määrätä perintöveroa A:n jäämistöstä vielä B:n eläessä vaan vasta viimeksi mainitunkin kuoltua. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.