2014 false KHO:2014:159 Suomessa yleisesti verovelvollinen yhtiö oli harjoittanut liiketoimintaa Suomessa sekä ulkomaisista kiinteistä toimipaikoista. Yhtiö oli saanut verovuonna 2010 liiketuloa muide

§:n 3 momentissa tarkoitettuina vieraista valtioista saatuina veronalaisina tuloina yhteensä 738 339 070,69 euroa. Mainittu summa muodostuu yhdeksän maan kiinteiden toimipaikko­jen positiivisista tuloksista sekä eräiden maiden korko- ja osinkotuloista, siltä osin kuin osingot ovat Suomessa veronalaista tuloa. Oikaisulauta­kunnan päätöksen mukaan hyvittämiskelpoisten vieraille valtioille suoritettujen verojen määrä on 269 392 501,17 euroa, josta verovuoden 2009 käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys on 110 866 796,83 euroa. Kiinteiden toimipaikkojen verovuoden 2010 lopulliset verot ovat 158 469 906,14 euroa, korkotulon verovuoden 2010 lähdevero 19 785,84 euroa ja osinkojen verovuoden 2010 lähdeverot 36 012,50 euroa. Oikaisulautakunta piti hyvityksen enimmäismääränä 191 968 158,38 euroa. Käyttämättömän ulkomaisen veron hyvityksen määräk­si muodostui 77 424 342,93 euroa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätökseen liitetyssä eriävässä mielipiteessä katsottiin, että huomioon on otettava menetelmälain tarkoitus, joka on kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Eriävän mielipiteen mukaan

§:n 3 momentin säännöstä on tulkittava siten, että hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa vieraasta valtiosta saatuna tulona voidaan ottaa huomioon ainoastaan sellaiset Suomessa veronalaiset tulot, joista on menetelmälain 2 §:n mukaan maksettu vieraassa valtiossa lopullinen vero tai sitä vastaava ennakkovero. Kun Iso-Britanniasta tai Virosta saatuihin tuloihin ei kohdistu verovuonna 2010 kansainvälistä kak­sinkertaista verotusta, Iso-Britanniasta tai Virosta saatuja tuloja ei lueta vie­raasta valtiosta saaduiksi tuloiksi laskettaessa hyvityksen enimmäismäärää ve­rovuonna 2010. Eriävässä mielipiteessä on edelleen todettu, että menetelmälain 8 §:n 3 momentin mukaan yhtiö voi esittää hyvityksen oikaisemista kos­kevan vaatimuksen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi, kun vieraan valtion veroa suoritetaan tulosta, josta Suomessa on tulon ve­ronalaisuudesta johtuen suoritettu veroa Suomessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut valituksessaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) säännöksiin sekä hallituksen esitykseen eduskunnalle laeiksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain ja ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 6 §:n muuttamisesta (HE 197/2009 vp). Menetelmälain ja verosopimusten tarkoituksena on poistaa kansainvälinen kaksinkertainen verotus. Verovuodesta 2010 alkaen menetelmälaissa on luovuttu maakohtaisuudesta hyvitysten enimmäismäärää laskettaessa. Lisäksi käyttämättömien hyvitysten käyttöaika on pidennetty yhdestä viiteen vuoteen ja hyvitykset käytetään vanhimmasta vuodesta alkaen.

§:n 3 momentin säännöstä on tulkittava siten, että hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa vieraasta valtiosta saatuna tulona voidaan ottaa huomioon ainoastaan sellaiset veronalaiset tulot, joista on tosiasiallisesti suoritettu veroa ulkomaille siltä vero­vuodelta, jolloin tulo verotetaan Suomessa. Kun Iso-Britanniasta tai Virosta saatuihin tuloihin ei kohdistu verovuonna 2010 kansainvälistä kaksinkertaista verotusta, kyseiset tulot eivät tule menetelmälain tai Suomen ja Iso-Britannian tai Suomen ja Viron välisen verosopimuksen soveltamisalan piiriin. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että Iso-Britanniasta tai Virosta saatuja tuloja ei voida ottaa huomioon laskettaessa hyvityksen enimmäismäärää verovuonna 2010.

§:n 3 momentissa tar­koitettuina vieraista valtioista saatuina tuloina on pidettävä 682 205 523,45 eu­roa. Edellä mainittu summa muodostuu seitsemän maan kiinteiden toimipaikkojen positiivisista tu­loksista sekä eräiden maiden korko- ja osinkotuloista siltä osin kuin osingot ovat Suomessa veronalaista tuloa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan hyvittämiskelpoisiksi vieraille valtioille suoritetuiksi veroiksi on katsottava 269 392 501,17 euroa, josta verovuoden 2009 käyttämätön ulko­maisen veron hyvitys on 110 866 796,83 euroa. Kiinteiden toimipaikkojen ve­rovuoden 2010 lopulliset verot ovat 158 469 906,14 euroa, korkotulon vero­vuoden 2010 lähdevero 19 785,84 euroa ja osinkojen verovuoden 2010 lähde­verot 36 012,50 euroa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että hyvityksen enimmäismäärä verovuonna 2010 on 177 373 436,10 euroa. Verovuodelta 2010 muodostuu käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä 92 019 065,21 eu­roa. Yhtiö on antanut vastineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen Viron kiinteän toimipaikan liiketulon osalta, jota tuloa ei näin ollen tule ottaa huomioon laskettaessa hyvityksen enimmäismäärää verovuonna 2010. Hallinto-oikeus on sen sijaan hylännyt valituksen Iso-Britannian kiinteän toimipaikan osalta. Hallinto-oikeus ei ole ottanut ensi asteena ratkaistavakseen, kuinka tulon kaksinkertaisen verotuksen poistaminen on sanotun johdosta toimitettavan, vaan on kumonnut valituksenalaisen oikaisulautakunnan päätöksen Viron liiketulon osalta ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on selostettuaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälain) 1 - 5 ja 8 §:n perustellut päätöstään seuraavasti: Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sekä eräiden muiden lakien muuttamisesta (HE 76/1995 vp) todetaan

§:n 3 momenttia koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa, että hyvitettävän ulkomaisen veron määrää laskettaessa otettaisiin mukaan ainoastaan sellaisia tuloja, jotka ovat sekä vieraassa valtiossa että Suomessa veronalaisia. Menetelmälakia muutettiin vuonna 2009 tehdyllä ja verovuodesta 2010 alkaen sovellettavalla lainmuutoksella siten, että aiemmin voimassa olleesta maakohtaisuudesta luovuttiin hyvityksen laskennassa. Asiaa koskevan hallituksen esityksen (HE 197/2009

1. vp)lain 4 §:ää koskevien perustelujen mukaan lainkohtaa muutettaisiin siten, että hyvityksen enimmäismäärä ei enää olisi maakohtainen ja useasta vieraasta valtiosta saatu tulo laskettaisiin yhteen hyvityksen enimmäismäärää selvitettäessä. Maakohtaisuuden poistaminen parantaisi menetelmälain kansainvälistä kilpailukykyä. Aiemmin voimassa ollut säännös siitä, että ulkomaisen veron määrää laskettaessa otettaisiin mukaan ainoastaan sellaisia tuloja, jotka ovat sekä vieraassa valtiossa että Suomessa veronalaisia, säilyi myös lakimuutoksen jälkeen. Hallituksen esityksessä (HE 197/2009
2. vp)on edelliseen liittyen pelkistetty esimerkki, jossa on kuvattu hyvityksen enimmäismäärän ja käyttämättömien hyvitysten laskemista tilanteessa, jossa verovelvollisella on kiinteä toimipaikka vieraassa valtiossa. Esimerkissä tarkastellaan verotusta kolmen vuoden ajalta. Toisena vuonna kiinteä toimipaikka on ollut tappiollinen. Hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa kolmantena vuotena laskentapohjaan on sisällytetty kokonaisuudessaan kiinteän toimipaikan positiivinen tulos kolmantena vuonna, vaikka kiinteällä toimipaikalla on ollut vuonna kaksi muodostunutta tappiota, joka on vähennetty tulosta kiinteän toimipaikan toimintavaltiossa vuonna kolme. Asiassa saatu selvitys Asiakirjojen mukaan yhtiö on harjoittanut liiketoimintaa Suomessa ja ulkomaisista kiinteistä toimipaikoista. Yhtiö on maksanut kiinteiden toimipaikkojen tulosten perusteella veroa Suomessa. Tämän lisäksi kiinteiden toimipaikkojen liiketulosta on verosopimusten mukaisesti maksettu veroa ulkomailla. Yhtiö on saanut verovuonna 2010 liiketuloa yhdeksässä maassa olevista kiinteistä toimipaikoista. Tämän lisäksi yhtiö on saanut eräistä maista korko- ja osinkotuloa. Yhtiölle on hyvitetty verovuoden 2010 säännönmukaisessa verotuksessa ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen ennakkoveroja 146 688 938,80 euroa. Tämän lisäksi yhtiölle on hyvitetty osinkojen ja korkojen lähdeveroja yhteensä 55 798,34 euroa. Yhtiö on toimittanut säännönmukaisen verotuksen jälkeen oikaisuvaatimuksessaan selvityksen ulkomaisista kiinteistä toimipaikoista vieraille valtioille maksetuista lopullisista veroista ja vaatinut lopullisten verojen, määrältään 158 469 906,14 euroa, hyvittämistä ennakkoverojen sijaan. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikaisuvaatimuksessaan, että Suomen tuloverosta tulee vähentää verovuodelta 2009 siirtyvä käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys 110 066 796,83 euroa. Yhtiö on myös vaatinut, että laskettaessa hyvityksen enimmäismäärää verovuonna 2010, veropohjassa on huomioitava vieraista valtioista saatuina tuloina kaikki ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen positiiviset tulokset huolimatta siitä, onko niistä tosiasiallisesti maksettu veroa verovuonna 2010. Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi yhtiön vaatimuksen ja piti

§:n 3 momentissa tarkoitettuina vieraista valtioista saatuina tuloina 738 339 070,69 euroa. Summa muodostuu yhdeksän maan kiinteiden toimipaikkojen positiivista tuloksista sekä eräistä maista saaduista korko- ja osinkotuloista siltä osin kuin osingot ovat Suomessa veronalaista tuloa. Oikaisulautakunnan päätöksen mukaan hyvittämiskelpoisten vieraille valtioille suoritettujen verojen määrä on 269 392 501,17 euroa, josta verovuoden 2009 käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys on 110 866 796,83 euroa. Kiinteiden toimipaikkojen verovuoden lopulliset verot ovat 158 469 906,14 euroa, korkotulon lähdevero 19 785,84 euroa ja osinkojen lähdeverot 36 012,50 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksen mukaan hyvityksen enimmäismäärä on 191 968 158,38 euroa ja käyttämättömän ulkomaisen veron hyvityksen määrä 77 424 342,93 euroa. Hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa oikaisulautakunta hyväksyi veropohjaan mukaan myös Iso-Britannian ja Viron kiinteiden toimipaikkojen positiivisen tuloksen, vaikka yhtiö ei suorittanut veroa näistä tuloista lähdevaltioihin. Yhtiö selvitti, että sekä Iso-Britanniassa että Virossa kiinteiden toimipaikkojen liiketulo on veronalaista tuloa. Iso-Britannian osalta veroa ei suoritettu johtuen kiinteän toimipaikan aiemmista tappioista, joita on vähennetty veronalaisista tuloista vuonna 2010. Viron osalta positiivisesta tuloksesta ei maksettu veroa, koska tuloa ei vielä kotiutettu pääliikkeelle. Viron verojärjestelmästä johtuen Viron tulovero maksetaan vasta silloin, kun voittoja kotiutetaan. Hallinto-oikeuden oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Asiassa on riidatonta hyvitettäväksi vaadittujen verojen kokonaismäärä. Riidanalaista on sen sijaan se, tuleeko Iso-Britannian ja Viron kiinteistä toimipaikoista saadut positiiviset tulokset ottaa huomioon laskettaessa

§:n 3 momentin mukaista hyvityksen enimmäismäärää verovuonna 2010. Iso-Britanniassa yhtiö ei ole maksanut verovuonna 2010 veroa, vaikka sillä on ollut tuloa kiinteästä toimipaikastaan, koska tulosta on vähennetty aiempien verovuosien tappioita. Viron yhtiöverojärjestelmästä johtuen Viron kiinteä toimipaikka maksaa veroa vasta, jos tulo kotiutetaan pääliikkeelle. Hallinto-oikeus katsoo, että ottaen huomioon lain sanamuoto sekä lainvalmisteluaineisto,

§:n mukaista hyvityspohjaa määritettäessä merkitystä on sillä, että tulo on Suomessa veronalaista ja että siitä on maksettava vieraassa valtiossa menetelmälain mukaan hyvitettävää veroa. Asiassa on selvitetty, että yhtiön Iso-Britannian kiinteästä toimipaikasta saama liiketulo on veronalaista Suomessa ja tulosta on maksettava veroa myös lähdevaltioissa. Aiemmista tappioista johtuen veroa ei ole kuitenkaan Iso-Britanniassa realisoitunut maksettavaksi. Hallinto-oikeus katsoo, että Iso-Britannian kiinteän toimipaikan positiivinen liiketulo vuonna 2010 on tullut lukea mukaan

§:n mukaista hyvityspohjaa laskettaessa. Viron osalta hallinto-oikeus toteaa, että johtuen Viron yhtiöverojärjestelmän erilaisuudesta yhtiöt maksavat yhtiön tuloveroa vain, mikäli tulo jaetaan yhtiöstä osakkaille. Mikäli tuloja ei jaeta, ei veronmaksu realisoidu lainkaan. Tähän nähden ja kun otetaan myös huomioon menetelmälain tarkoitus, joka on kansainvälisen kaksinkertaisen vero­tuksen poistaminen, hallinto-oikeus katsoo, että

§ 3

momentin säännöstä on tulkittava siten, että laskettaessa hyvityksen enimmäismäärää verovuonna 2010, ei Viron kiinteä toimipaikan tuloa tule ottaa huomioon. Hallinto-oikeus myös toteaa, että menetelmälain 8 §:n 3 momentin mukaan yhtiö voi esittää hyvityksen oikaisemista koskevan vaatimuksen kansainvälisen kaksinkertaisen veron poistamiseksi, kun vieraan valtion veroa suoritetaan tulosta, josta Suomessa on tulon veronalaisuudesta johtuen suoritettu veroa Suomessa. Sovelletut oikeusohjeet Perusteluissa mainitut Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Pertti Risu (eri mieltä Virosta kertyneen tulon osalta). Asian esittelijä Katja Saukkonen. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin päätös koskee Viron kiinteän toimipaikan positiivisen tuloksen lukemista osaksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua verovuoden hyvityksen enimmäismäärää koskevaa laskelmaa ja että Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Yhtiön käsityksen mukaan Viron kiinteää toimipaikkaa koskevan päätöksen osalta on riidatonta, että Viron kiinteän toimipaikan tulo on Suomessa veronalaista. Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden viittaus menetelmälain 8 §:n 3 momentin mukaiseen hyvityksen oikaisemista koskevaan vaatimukseen, kun Viron veroa on tosiasiassa maksettu, on yhtiön näkemyksen mukaan lisäksi selvää, että Virossa maksettava vero on sellaista veroa, joka hyvitetään menetelmälain mukaan. Tähän nähden Helsingin hallinto-oikeus vaikuttaa katsovan, että Viron osalta

§:n 3 momentin vaatimus "joista on vieraassa valtiossa maksettava veroa" ei täyty. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluiden suppeudesta ja yleisluontoisuudesta johtuen on epäselvää, mistä syystä edellä mainittu edellytys ei hallinto-oikeuden käsityksen mukaan täyty. Yhtiön näkemyksen mukaan mahdollisia syitä voisivat olla esimerkiksi se, että (

1. i)tulo ei ole veronalaista Virossa tai että (
2. ii)lainkohdan vaatimusta tulee Iso-Britanniasta poiketen tulkita siten, että hyvityspohjaan lukeminen edellyttää tosiasiallisen veron maksamista hyvityksen enimmäismäärän laskemisvuonna. Menetelmälain tarkoitus on kansainvälisen kahdenkertaisen verotuksen poistaminen. Tätä tarkoitusta haluttiin tehostaa lain uudistuksella vuonna 2009, jolloin muun muassa hyvitysten laskemisen maakohtaisuudesta luovuttiin. Vuoden 2009 lakimuutoksiin johtaneissa esitöissä (hallituksen esitys HE 197/2009 vp ja Valtiovarainvaliokunnan mietintö 33/2009
3. vp)on kuvattu tavoitteita, joihin menetelmälain uudistamisella pyrittiin. Uuden lain tavoitteena on, että tiettyä tuloa koskeva kansainvälinen kaksinkertainen verotus poistuu kokonaisuutena tarkastellen mahdollisimman tehokkaasti, toisin sanoen jokin tulo tulee globaalisti verotetuksi vain kertaalleen (eikä ylimääräinen vero jää yrityksen talouden lopulliseksi rasitteeksi). Yhtiön saamat tulot ovat kansainvälisen kahdenkertaisen verotuksen piirissä, sillä samaan tuloon kohdistuu kahden valtion verotusoikeus. Sillä, että vero voi näissä valtioissa tulla suoritettavaksi eri vuosina, ei ole tämän arvion kannalta merkitystä. Laista tai sen esitöistä ei löydy perusteita sille, että kahdenkertaisen verotuksen piirissä oleminen arvioitaisiin vain yhden vuoden osalta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että yhtiön vieraille valtioille maksamien verojen hyvityksen enimmäismääräksi on katsottava 177 373 436,10 euroa. Isosta-Britanniasta saatuja tuloja ei tule ottaa huomioon laskettaessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:n mukaisen hyvityksen enimmäismäärää. Laajasti tulkittuna

§:n 3 momentin ilmaisu "Suomessa veronalaiset tulot, joista on vieraassa valtiossa maksettava tämän lain mukaan hyvitettävää veroa" tarkoittanee oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sitä, että ulkomailta saatujen tulojen tulee olla veronalaista tuloa sekä Suomessa että ulkomailla, ja että tuloista voi periaatteessa tulla maksuunpantavaksi veroa Suomessa ja ulkomailla. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että tällöin hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa otettaisiin huomioon myös sellaisia vieraasta valtiosta saatuja tuloja, joista ei ehkä lainkaan tule maksettavaksi veroa vieraalle valtiolle. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan huomioon tulisi ottaa menetelmälain tarkoitus, joka on kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että

§:n 3 momentin säännöstä tulisi tulkita siten, että hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa vieraasta valtiosta saatuna tulona voidaan ottaa huomioon ainoastaan sellaiset veronalaiset tulot, joista on tosiasiallisesti suoritettu veroa ulkomaille siltä verovuodelta, jolloin tulo verotetaan Suomessa. Hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa mukaan tulisi lukea ainoastaan tulot, joihin kohdistuu kyseisenä verovuonna kansainvälinen kaksinkertainen verotus. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan hyvityksen enimmäismäärän laskentaan merkitystä ei tulisi olla sillä, onko verovelvollisella ulkomaantuloja ainoastaan yhdestä valtiosta vai useista valtioista. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että menetelmälaki ei tule lainkaan sovellettavaksi, jos tulo on saatu ainoastaan yhdestä vieraasta valtiosta eikä kyseisestä tulosta ole maksettu vieraassa valtiossa ennakkoveroa tai lopullista veroa. Jos verovelvollisella on kuitenkin tuloja myös muista valtioista, kyseinen tulo otetaan huomioon enimmäishyvityksen laskennassa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan edellä mainittu tukee käsitystä siitä, että hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa vieraasta valtiosta saatuna tulona tulisi ottaa huomioon ainoastaan sellaiset Suomessa veronalaiset tulot, joista on tosiasiallisesti suoritettu veroa ulkomaille siltä verovuodelta, jolloin tulo verotetaan Suomessa. Helsingin hallinto-oikeuden päätöksessä on jo Viron osalta otettu huomioon menetelmälain tarkoitus poistaa kansainvälinen kaksinkertainen verotus. Kun Isosta-Britanniasta saatuihin tuloihin ei kohdistu verovuonna 2010 kansainvälistä kaksinkertaista verotusta, myöskään kyseiset tulot eivät tule menetelmälain tai Suomen ja Ison-Britannian välisen verosopimuksen soveltamisalan piiriin. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että Isosta-Britanniasta saatuja tuloja ei voida ottaa huomioon laskettaessa hyvityksen enimmäismäärää verovuonna 2010. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut yhtiön valituksen johdosta vastineen, jossa se puoltaa valitusluvan myöntämistä.

§:n 3 momentin säännöstä on tulkittava siten, että hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa vieraasta valtiosta saatuna tulona voidaan ottaa huomioon ainoastaan sellaiset veronalaiset tulot, joista on tosiasiallisesti suoritettu veroa ulkomaille siltä verovuodelta, jolloin tulo verotetaan Suomessa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että Virosta saatuja tuloja ei tämän vuoksi voida ottaa huomioon, kun lasketaan hyvityksen enimmäismäärää. Yhtiö on antanut vastaselityksen. Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta vastineen, ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt muutoksenhakijoille valitusluvat ja tutkinut asiat. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön Virosta kertynyt tulo on otettava huomioon laskettaessa ulkomaisen veron hyvityksen enimmäismäärää. Korkein hallinto-oikeus kumoaa siten hallinto-oikeuden päätöksen Viron tulon osalta ja saattaa Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen tältä osin voimaan. Korkein hallinto-oikeus hylkää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöstä ei tältä osin muuteta. Perustelut 1. Yhtiön valitus Oikeusohjeet ja lainvalmisteluaineisto Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälain) 1 §:n 1 momentin mukaan vieraasta valtiosta saadun tulon kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään tässä laissa. Saman pykälän 2 momentin mukaan tätä lakia sovelletaan myös, kun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä. Pykälän 4 momentin mukaan tätä lakia sovelletaan valtion tuloveroihin, kunnallisveroon, kirkollisveroon ja yhteisön tuloveroon. Menetelmälain 2 §:n mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan, jollei muualla toisin säädetä tai määrätä, vähentämällä vieraassa valtiossa suoritettu vero Suomessa samasta tulosta suoritettavasta verosta 3 - 5 §:n mukaan (hyvitysmenetelmä). Ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Menetelmälain 3 §:n 1 momentin mukaan vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä (ulkomaisen veron hyvitys). Vieraasta valtiosta saadun osinkotulon Suomessa veronalaisesta määrästä suoritettavista veroista vähennetään kuitenkin vieraassa valtiossa osinkotulon kokonaismäärän perusteella vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä. Saman pykälän 2 momentin mukaan verovelvolliselle hyvitetään vain vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä, jollei kansainvälisen sopimuksen nojalla hyvitetä myös vieraassa valtiossa suoritettujen muiden verojen määrää. Pykälän 4 momentin mukaan vieraassa valtiossa suoritetut verot hyvitetään Suomessa samasta tulosta suoritettavista veroista näiden suhteessa.

§:n 1 momentin mukaan hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrää. Pykälän 2 momentin mukaan hyvityksen enimmäismäärä lasketaan tulolähteittäin ja, luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa, tulolajeittain. Ulkomaisen veron hyvitys on enintään yhtä suuri osa tulolähteen tai tulolajin tulosta täällä suoritettavasta verosta kuin vieraista valtioista saatujen tulojen yhteismäärä on tulolähteen tai tulolajin tulosta. Näitä suhdelukuja laskettaessa katsotaan tuloiksi määrät, jotka saadaan, kun tuloista vähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot. Pykälän 3 momentin mukaan tässä pykälässä tarkoitetuissa laskelmissa luetaan vieraasta valtiosta saaduiksi ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot, joista on vieraassa valtiossa maksettava tämän lain mukaan hyvitettävää veroa. Vastaavasti ainoastaan Suomessa veronalaiset tulot luetaan tulolähteen tai tulolajin tuloksi. Oikeudellinen arviointi Yhtiö on vuonna 2010 harjoittanut liiketoimintaa Suomessa, Virossa ja kahdeksassa muussa maassa sijaitsevista kiinteistä toimipaikoista. Yhtiö on maksanut Suomessa tuloveroa kiinteistä toimipaikoista kertyneiden tulojen perusteella. Yhtiö on maksanut vuonna 2010 tuloveroja kiinteille toimipaikoille kertyneistä tuloista myös muissa maissa Iso-Britanniaa ja Viroa lukuun ottamassa. Yhtiö ei ole ollut vuonna 2010 joutunut maksamaan Virossa yhtiön tuloveroksi kutsuttavaa veroa, koska Viron yritysverojärjestelmän mukaan veroa on suoritettava vasta, kun kertynyt voitto siirretään sivuliikkeestä, ja koska näin ei ole vuonna 2010 menetelty. Menetelmälain 2 - 4 §:ien mukaisesti vähennettäessä Suomen verosta vieraassa valtiossa suoritettua veroa, vähennystä rajoittaa kaksi erilaista veron määrää, jotka ovat vieraassa valtiossa todella suoritetun veron määrä sekä vieraassa valtiossa saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrä. Menetelmälain 2 §:ssä ja 3 §:ssä on kysymys vieraassa valtiossa suoritetusta verosta.

§:ssä puolestaan on kysymys Suomen verosta ja siitä, kuinka suuri suhteellinen osuus Suomen verosta johtuu vieraasta valtiosta saadusta tulosta. Näin ollen kysymys on eri veroista ja eri valtioiden veroista. Suomen veron määrä ilmaisee hyvityksen enimmäismäärän, mutta verovelvollinen ei kuitenkaan saa vähentää enempää kuin vieraassa valtiossa todella suoritetun veron määrän. Hyvityksen enimmäismäärä määrätään

§:n 2 ja 3 momentin mukaisesti. Pykälään sisältyvää laskusääntöä on muutettu lailla 1360/2009, koska aikaisempaan säännökseen sisältyvän hyvityksen enimmäismäärän laskemisen maakohtaisesti on katsottu rajoittavan verovelvollisen mahdollisuuksia vähentää ulkomaista veroa. Uuden säännöksen esitöiden (HE 1977/2009 vp) mukaan maakohtaisuuden poistamisen tarkoitus on parantaa menetelmälain soveltamisalaan kuuluvien tilanteiden osalta verovelvollisten kansainvälistä kilpailukykyä. Hyvityksen enimmäismäärä lasketaan vieraista valtioista saatujen veronalaisten nettotulojen ja Suomessa veronalaisten nettotulojen suhteellisena osuutena Suomen verosta. Tulot lasketaan yhdenmukaisella tavalla Suomen lainsäädännön mukaan. Tällöin ei ole merkitystä sillä seikalla, että jossain valtiossa lopullista veroa ei ole maksettu sen vuoksi, että tuossa valtiossa veron maksuunpano on lykätty, kunnes tulo siirretään pääliikkeelle. Kyse on hyvityspohjan laskemisesta, jossa lain sanamuodon mukaan merkitystä on sillä, ovatko tulot sekä vieraassa valtiossa että Suomessa veronalaisia. Ottaen huomioon lain sanamuoto sekä lainvalmisteluaineisto,

§:n mukaista hyvityspohjaa laskettaessa ei edellytetä, että tulosta olisi tosiasiallisesti maksettu veroa lähdevaltiossa. Merkitystä sen sijaan on sillä, että tulo on Suomessa veronalaista ja siitä on maksettava menetelmälain mukaan hyvitettävää veroa. Asiassa on selvitetty, että yhtiön Viron kiinteästä toimipaikasta saama liiketulo on veronalaista Suomessa ja tulosta on maksettava veroa myös lähdevaltiossa. Tähän nähden Viron kiinteän toimipaikan positiivinen liiketulo vuonna 2010 on tullut lukea mukaan

§:n mukaista hyvityspohjaa laskettaessa. Asiassa ei ole merkitystä sillä seikalla, että veronmaksua on Virossa lykätty, kunnes tulo siirretään sivuliikkeestä. Näin ollen hallinto-oikeuden päätös on kumottava siltä osin kuin se koskee Viron liiketulon huomioon ottamista hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa ja Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätös on saatettava tältä osin voimaan. 2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen Isossa-Britanniassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloa koskevat perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei tältä osin ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto: "Olen lopputuloksista samaa mieltä kuin enemmistö. Olen samaa mieltä myös enemmistön esittämistä perusteluista, mutta esitän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen osalta perusteluinani lisäksi seuraavaa: Oikeudenvalvontayksikön valituksessa on kysymys siitä, sisällytetäänkö Isossa-Britanniassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tulo vieraista valtioista saatuihin tuloihin hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa, kun tulosta ei ollut maksettu Isossa-Britanniassa veroa aiempien vuosien tappioiden vähentämisen vuoksi. Pidän kantaa, jonka mukaan tulo on luettava mukaan eikä edellisten verovuosien tappioita ole tässä laskelmassa vähennettävä, sinänsä asianmukaisena ja myös hallituksen esityksessä 197/2009 vp olevaa laskuesimerkkiä vastaavana. Tällainen tulkinta on kuitenkin johdonmukainen vain, jos tappio otetaan jo tappiovuonna huomioon vieraista valtioista saatujen tulojen yhteismäärää vähentävänä eränä hyvityksen enimmäismäärää tuolloin laskettaessa. Verohallinnon Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa (esim. 2013, s. 64) on esitetty tappiovuosien verotuksesta toinen tulkinta, joka johtaa joissakin tilanteissa epäjohdonmukaisiin tuloksiin. Nyt kysymyksessä olevassa verovuotta 2010 koskevassa asiassa sillä, miten tappioita on aiempina vuosina silloin voimassa olleiden säännösten mukaan Suomessa käsitelty, ei ole kuitenkaan ratkaisevaa merkitystä."