§:n ja 61 §:n mukaista ansiotuloa. Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että puolet ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista koulutuskustannuksista on katsottava A:n tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaisiksi elantomenoiksi ja siten työnantajan korvaamina A:
§:n ja tuloverolain 61 §:n mukaisiksi ansiotuloiksi. Veronsaajien oikeudenvaltayksikkö on lausunut valituksessaan muun muassa seuraavaa: Työnantajan maksamien koulutuskustannusten verotuksellinen luonne arvioidaan kokonaisarviointina kunkin tapauksen yksilöllisten olosuhteiden mukaan. Verotus- ja oikeuskäytännössä on muotoutunut joitakin kriteerejä sille, milloin työnantajan ei katsota koulutuksen kustannuksia korvatessaan maksavan työntekijän elantomenoja. Mikäli työntekijällä on hänen sen hetkisessä työssään vaadittava peruskoulutus ja kustannettava koulutus tapahtuu työnantajan intressissä, koulutusmenoja ei tavallisesti katsota työntekijän elantomenojen korvaamiseksi. Nyt kyseessä olevan tapauksessa ennakkoratkaisun hakijalla on omassa tämänhetkisessä työssään tarvittava peruskoulutus. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan aloite koulutukseen on tullut työnantajalta, mitä pidetään yhtenä osoituksena työnantajan intressistä. Nämä molemmat seikat puhuvat ennakkoratkaisun hakijan puolesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo kuitenkin, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatut olosuhteet ovat sellaiset, että koulutusmenojen elantomenoluonteisuuden kokonaisarvioinnissa muut seikat ovat näitä kahta kriteeriä painavampia. Ennakkoratkaisuhakemus on perustunut siihen, että DBA-koulutus voidaan rinnastaa MBA- ja eMBA-koulutukseen ja että näitä koulutuksia koskeva oikeuskäytäntö ja Verohallinnon ohjeistus soveltuvat siksi sellaisenaan DBA-koulutukseen. Oikeudenvalvontayksikkö otaksuu, että keskusverolautakunta on arvioinut DBA-koulutuksen rinnasteisuutta muuhun koulutukseen samalla tavalla kuin hakija. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tämän valituksen kannalta on siksi tärkeää arvioida, minkälaisena koulutuksena DBA-koulutusta on pidettävä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua DBA-koulutusta on pidettävä lähinnä jatkokoulutuksen luonteisena. Lähtökohtaisesti työnantajan työntekijän puolesta maksamia jatkokoulutuksesta aiheutuneita koulutusmenoja on pidettävä työntekijän elantomenoina. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että sillä, että DBA-koulutus ei sinänsä suoraan johda mihinkään viralliseen tohtorin tutkintoon, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Tämänkaltaisen koulutuksen verotuksellisen luonteen arvioinnissa on oikeuskäytännössä tarkasteltu koulutuksen merkitystä työnantajalle erityisesti siitä näkökulmasta, onko koulutus suunniteltu työnantajan tarpeisiin ja onko työntekijä sitoutunut yrityksen palvelukseen koulutuksen päättymisen jälkeen. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn sopimuksen mukaan työntekijä ei tässä tapauksessa ole sitoutunut työskentelemään työnantajan palveluksessa koulutuksen päättymisen jälkeen. Koulutuksen ei siksi voida katsoa näytetyn tällä perusteella olevan työnantajan intressissä. Kun työnantaja sopimuksen mukaan irtisanomistapauksessa on valmis maksamaan työntekijän koulutuskulut jopa useamman vuoden ajalta, voidaan sopimuksen ehtojen oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan katsoa olevan osoituksena pikemminkin koulutuksen tapahtumisesta työntekijän kuin työnantajan intressissä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on selostettu, miten hakijan koulutuksen sisällössä on otettu huomioon myös työnantajan tarpeet. Lisäksi on kuitenkin otettava huomioon, että tämä - A:n kannalta katsottuna jatkokoulutukseksi määriteltävä - koulutus on kiistatta jatkossa hänen hyödynnettävissään lisämeriittinä hakeuduttaessa nykyistä vaativampiin tehtäviin. Irtisanomistapauksessa hyödynnettävissä olisi lisäksi koulutus, jonka kustannuksista työnantaja olisi vastannut jopa usean vuoden ajalta. Tästä syystä koulutusta ei voida oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan katsoa siten suunnitelluksi, että sen voitaisiin koulutukseen sisältyvän, työnantajan tarpeita osittain palvelevan sisällön perusteella katsoa tapahtuvan sillä tavoin työnantajan intressissä kuin oikeuskäytännössä on edellytetty. Oikeuskäytännössä on ainakin ratkaisussa KHO 2002:8 katsottu koulutusmenojen määrällä olevan merkitystä koulutusmenojen luonteen arvioinnissa. Tuossa ratkaisussa koulutusmenojen suuruus oli noin 20 000 euroa. Nyt valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa koulutusmenojen määrä nousee viiden vuoden koulutusajan mukaan laskettuna yli 150 000 euron. MBA-tutkinnon ja eMBA-tutkinnon kustannukset puolestaan jäävät yleensä alle 50 000 euroon. Kustannustasojen huomattavasta erosta johtuen voidaan oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan perustellusti katsoa DBA-tutkinnon koulutusmenojen suuren määrän puoltavan sitä käsitystä, että tämä koulutus on olennaisessa määrin työntekijän henkilökohtaisessa intressissä. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tämä seikka on jäänyt kokonaan huomioimatta ennakkoratkaisussa, koska kyseisen seikan perusteella A:n työnantajan maksamat koulutuskustannukset olisi tullut katsoa kokonaan tai ainakin puoliksi hänen elantomenojensa suorittamiseksi ja siten A:n tuloverolain mukaisiksi ansiotuloiksi. Edellä esitetyn perusteella oikeudenvalvontayksikkö katsoo osoittaneensa, että A:n työnantajan maksaessa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijan DBA-tutkinnon suorittamisesta aiheutuvat koulutusmenot, on perusteltua katsoa, että näitä kustannuksia on pidettävä kokonaisuudessaan hakijan tuloverolain 29 §:n ja tuloverolain 61 §:n tarkoittamina ansiotuloina. Ottaen erityisesti huomioon sekä työnantajan sitoutumisen koulutuskustannuksien maksamiseen irtisanomistilanteessa että koulutuskustannusten kokonaismäärän, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että koulutuksen on katsottava olevan vähintään yhtä paljon hakijan kuin hänen työnantajansa intressissä. Tällä perusteella oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että vähintään puolet ennakkotietohakemuksessa tarkoitetuista koulutuskustannuksista on hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa katsottava A:
§:n ja tuloverolain 61 §:n tarkoittamaksi ansiotuloksi. A on vastineessaan lausunut muun muassa seuraavaa. DBA-ohjelma on tarpeellinen yhtiön edun vuoksi ja sen ensisijaisena tavoitteena on A:n työtehtävien vaatiman ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen. Koulutustarve on aiheutunut B Oy:n kohdeyhtiöiden liiketoiminnan kansainvälistymisestä ja tämän B Oy:lle aiheuttamasta tarpeesta ymmärtää ja osata entistä laajemmin liiketoiminnan kehittämistä kansainvälisessä toimintaympäristössä. Ehdotus koulutukseen osallistumisesta on tullut yhtiön taholta. DBA-koulutusohjelma ei kuulu Suomen tutkintojärjestelmään eikä se siten johda tohtorintutkintoon. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on virheellisesti esittänyt, ettei A olisi sitoutunut yhtiön palvelukseen koulutuksen päättymisen jälkeen. Kuten A:n ja yhtiön välisestä sopimuksesta ilmenee, A joutuu korvaamaan yhtiölle koulutuskustannukset kahden hänen irtisanoutumistaan edeltävän vuoden osalta. Siten A on sitoutunut koulutuksen jälkeen työskentelemään yhtiön palveluksessa kahden vuoden ajan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole valituksessaan tuonut esiin yhtään lakiin, korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun tai verotuskäytäntöön perustuvaa perustetta sille, miksi keskusverolautakunnan asiassa antama ennakkoratkaisu tulisi kumota. Valituksessa esitetyt väitteet siitä, että koulutusta ei olisi järjestetty työnantajan intressissä, eivät perustu tapauksen tosiasioihin, vaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön virheelliseen tulkintaan A:n ja yhtiön välisen sopimuksen tarkoituksesta. Myös valituskirjelmästä käy ilmi, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei pidä omia vaatimuksiaan nykyisen verotus- ja oikeuskäytännön nojalla perusteltuina, koska oikeudenvalvontayksikkö toissijaisesti esittää, että puolet koulutuskustannuksista voitaisiin hyväksyä verovapaiksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi A:lle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta. Perustelut Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistavana kysymys siitä, onko A:n katsottava saavan tuloverotuksessa veronalaisen etuuden, kun hänen työnantajansa maksaa ennakkoratkaisussa tarkemmin kuvatun DBA-koulutusohjelman suorittamisesta aiheutuvat koulutuskustannukset koulutuksentarjoajalle. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2014:88 katsonut, että Executive MBA -koulutusohjelman kustannukset eivät ole koulutusohjelmaan osallistuvan henkilön itse maksamina henkilön tuloverotuksessa vähennyskelpoisia. Työnantajan maksamien vastaavien koulutuskustannusten verokohtelua on arvioitava tästä erillisenä kysymyksenä. Työnantajan maksaessa kustannukset kysymys on siitä, katsotaanko koulutus hankituksi työnantajan liiketoimintaa varten vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen kysymystä on arvioitava tapauskohtaisesti. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa, kun otetaan huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys, A:n osallistumisen koulutusohjelmaan on katsottava tapahtuvan työnantajan edun vuoksi. Lisäksi huomioon on otettava se seikka, millä tavoin työnantaja on varmistanut, että henkilön koulutuksessa saama ammattitaidon lisääntyminen tulee tosiasiassa hyödynnetyksi työnantajan liiketoiminnassa. Tässä suhteessa merkitystä on työnantajan ja koulutuksen saajan välisellä sopimuksella ja sillä, mitä koulutuskustannusten korvauksesta on sovittu tapauksessa, jossa koulutuksensaaja irtisanoutuu koulutuksen kestäessä tai pian sen päätyttyä. Nyt kysymyksessä olevan, työn ohella suoritettavan pitkäkestoisen koulutuksen osalta voidaan arvioida, että koulutus hyödyttää työnantajaa jo koulutuksen kestäessä. Kun lisäksi otetaan huomioon A:n velvollisuus korvata työnantajalle kahden edellisen vuoden koulutuskustannukset hänen irtisanoutuessaan työnantajasta riippumattomasta syystä, työnantajan etujen on myös tässä suhteessa katsottava tulleen otetuksi huomioon. Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevillä perusteluilla ja siinä mainittujen oikeusohjeiden perusteella on katsottava, että keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Esittelijä Kari Honkala. Eriävä mielipide Asian esittelijä esittelijäneuvos Kari Honkala esitti ratkaisuna lausuttavaksi seuraavaa. "Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa. Jos A:n työnantaja B Oy suorittaa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun koulutusohjelman hakemus- ja vuosimaksun, syntyy A:lle siitä veronalaista ansiotuloa. Perustelut Sovellettavat säännökset Tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan laissa erikseen säädetyin rajoituksin niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus. Tosiseikat B Oy on pääomasijoitustoimintaa harjoittava B-konsernin emoyhtiö. Yhtiö tekee suoria sijoituksia kohdeyrityksiin ja pyrkii kehittämään kohdeyritysten liiketoimintaa pitkällä tähtäimellä. Yhtiön sijoituskohteet sijaitsevat lähinnä Pohjoismaissa, Venäjällä ja Itä-Euroopassa. Sijoitustoiminta on keskittynyt teollisuusyrityksiin, mutta viime aikoina yhtiö on sijoittanut myös muiden toimialojen yrityksiin sekä kiinteistöihin. A on toiminut B Oy:n toimitusjohtajana vuodesta 2008 lähtien. Hän on koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja hänellä on yli kahdenkymmenen vuoden kokemus johtotehtävistä teollisuusyrityksissä. A on sopinut työnantajansa kanssa osallistumisestaan Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan aloite on tullut työnantajalta. A:n ja hänen työnantajansa välisen sopimuksen mukaan työnantaja on sitoutunut maksamaan koulutuksesta aiheutuneet kustannukset. Yhtiön maksuvelvollisuus DBA-ohjelman kustannuksista päättyy, mikäli toimitusjohtaja irtisanoutuu yhtiöstä riippumattomasta syystä. Tällöin A on velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat DBA-koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän vuoden ajalta. DBA-koulutusohjelman pituus on 3 - 6 vuotta. Koulutuksen hakemusmaksu on 1 500 euroa ja vuosimaksu on 29 000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Hakemuksen mukaan DBA-opinnoissa kiinnitetään erityistä huomiota teorioiden käytännön sovellutuksiin liike-elämässä. Kurssiopintojen ja seminaarien suorittamisen lisäksi opiskelija laatii koulutusohjelman lopputyön, joka liittyy liike-elämään ja käytännön johtamistyöhön. A:n lopputyönään laatiman tutkimuksen tuloksia on tarkoitus hyödyntää työnantajayhtiön harjoittamassa pääomasijoitustoiminnassa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan DBA-koulutusohjelma ei kuulu suomalaiseen tutkintojärjestelmään eikä siten johda suomalaiseen tohtorintutkintoon. Oikeudellinen arvio Perus- ja jatkokoulutuksesta sekä muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei pidetä verovelvollisen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Master of Business Administration (MBA) -koulutuksesta aiheutuneita menoja on pidetty vakiintuneesti oikeuskäytännössä vähennyskelvottomina elantomenoina. DBA-koulutus on verrattavissa nyt puheena olevassa suhteessa MBA-koulutukseen. DBA-koulutuksen suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta. A:n itsensä suorittamina koulutusmenot olisivat vähennyskelvottomia elantomenoja. Jos työnantaja korvaa tällaisesta koulutuksesta aiheutuvia menoja, syntyy siitä työntekijälle veronalaista ansiotuloa siitä riippumatta, voidaanko koulutuksen katsoa tapahtuvan ensisijaisesti työnantajan intressissä. Työntekijä voi hyödyntää DBA-koulutusta kilpailtaessa työmarkkinoilla työpaikoista. Työntekijän koulutuksesta saaman edun veronalaisuutta ei poista se, että koulutuksesta on hyötyä myös työnantajalle. Mikäli työntekijän koulutuksesta saaman edun hyödyntämistä työmarkkinoilla on merkittävästi rajoitettu, voidaan tämä ottaa huomioon edun käypää arvoa määrättäessä. A on oikeutettu eroamaan työnantajansa palveluksesta ilman, että hän on velvollinen korvaamaan työnantajalleen osaakaan koulutuskustannuksista, jos työsuhde on jatkunut koulutuksen päätyttyä vähintään kaksi vuotta. Tähän nähden ei ole perusteltua pääsäännöstä poiketen alentaa koulutuksesta saatavan käyvän edun arvoa siitä, mitä koulutus tulee työnantajalle maksamaan. Tämän vuoksi on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ensisijainen vaatimus ja valitus hyväksyttävä."
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.