§:n 1 ja 3 momentin sekä 10 §:n 2 momentin ja 21 §:n säännöksiin perustellut päätöstään seuraavasti. Veroviraston antamassa ennakkoratkaisussa lahjan eli Asunto Oy X:n, Asunto Oy Y:n ja Asunto Oy Z:n osakkeisiin kohdistuvan A:n elinikäisen käyttöoikeuden arvoksi on katsottu omaisuuden vakiintunut tuotto. Kysymyksessä olevien asuinhuoneistojen ja autopaikan hallintaan oikeuttavien osakkeiden vuosituottoa laskettaessa on otettu huomioon muun muassa vuokratulo, yhtiövastike, välityspalkkio sekä korjauskuluja. Osakkeisiin kohdistuvan käyttöoikeuden käypää arvoa vahvistettaessa ei ole tullut ottaa huomioon vuokratulosta maksettavaa pääomatuloveroa. Vaikka verovirasto on toimittanut jonkun toisen verovelvollisen lahjaverotuksen nyt kysymyksessä olevan ennakkoratkaisun olosuhteisiin nähden samankaltaiseksi arvioitavassa tapauksessa toisin, hallinto-oikeudella ei sillä perusteella ole velvollisuutta ratkaista valitusta B:n eduksi. Annettua ennakkoratkaisua ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aino Oksala, Tuula Vilenius ja Anne-Mari Keskitalo. Esittelijä Kaisa Hagman. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A ja B ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja ennakkoratkaisua muutetaan siten, että kysymyksessä olevien osakehuoneistojen vuotuisista vakiintuneista vuokratuotoista hallintaoikeuden luovutuksen käypää arvoa määrättäessä vähennetään vuokratuottoon kohdistuva pääomatulovero. Keskeisenä perusteena vaatimukselleen A ja B ovat muun ohella esittäneet, että vuokratuotto tulee hallinto-oikeuden päätöksen ja ennakkoratkaisun mukaan verotetuksi ensin osana lahjaverotusta ja sitten tuloverotuksessa eli osin useaan kertaan, jos vuokratuotosta ei vähennetä pääomatuloveroa ennen tuoton lahjaveroarvon määrittämistä. Mikäli lahjaverotuksessa vuokratuotosta pääomaveroihin menevä osa pääomitetaan eli kerrotaan ikäkertoimella 11 ja siitä peritään lahjansaajalta lahjaveroa, kysymys on moninkertaisesta verotuksesta 11 vuoden ajalta. Verohallinnon ohje Dnro 738/36/2010 koskee nyt kyseessä olevin osin otsikon mukaan velkojen ja velvoitteiden arvostamista ja nimenomaan tuotto-oikeuden pidätystilanteita. Sen sijaan käyttö- tai hallintaoikeudesta luopumistilannetta eli nyt kysymyksessä olevaa tapausta ohjeessa ei ole mainittu eikä sitä koskevia täsmällisiä ohjeita ole annettu. Tuotto-oikeuden pidättämiseen sovellettaessa ohje toimii verovelvollisen eduksi ja ehkä siksi asiaa ei ole katsottu ohjeissa tarpeelliseksi perustella tarkemmin. Hallinnasta luopumisen yhteydessä ohje toimii verovelvollisen vahingoksi aiheuttaen kaksinkertaista verotusta, ja se taas kaipaisi perusteluja. Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen ilman perusteluja. B:n omistamat asunnot ovat vuosia olleet vuokrakäytössä ja niiden vuokrakäyttö jatkuu käyttöoikeuden hallinnan luovutuksen jälkeen samalla tavoin. Lahjan saaja saa hyödykseen vuosittain vuokratuotot, joista on vähennetty välttämättä maksettavaksi tulevat kulut ja lakiin perustuvat pääomaverot. Tämä on luovutuksen hallinnasta luopumisen vuosittainen todellinen käypä arvo. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä seuraavilla perusteilla. Perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 2 momentissa säädetyllä vuositulon käsitteellä tarkoitetaan omaisuuden vuotuista puhdasta tuloa eli tuloa, josta on vähennetty siihen kohdistuvat luonnolliset vähennykset (nettotulo). Kun vuositulo määritetään, huomioon ei siis oteta oikeudensaajalle oikeuden saantohetken jälkeen mahdollisesti määrättävää juoksevan tulon tuloveroa, lähdeveroa tai muutakaan veroa. Perintö- ja lahjaverotuksessa oikeuden ja velvoitteen arvostamisessa noudatetaan symmetriaa: velvoitteen arvo määrätään vastaavasti kuin vastaavan oikeuden arvo. Oikeuden arvo määrätään lahjoitushetken käyvän arvon mukaan. Hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa. A ja B ovat antaneet vastaselityksen, jossa he ovat todenneet muun ohella seuraavaa. Kun nautintaoikeus saadaan lahjana tai perintönä, siitä ei makseta perintö- tai lahjaveroa perintö- ja lahjaverolain 2 § 2 momentin mukaan lainkaan. Muun muassa perintöverotuksen uudistamiskomitean mietinnössä korostetaan perintö- ja lahjaverottomuuden perusteena myös tuotonsaajan vuosittain maksamaa tuloveroa sekä tuloveron päällekkäisyyttä perintö- ja lahjaverotuksen kanssa ja sitä, ettei käyttöoikeus sinänsä kasvata kerralla veronmaksukykyä. Kun asuntoon kohdistuvasta nautintaoikeudesta luovutaan omistajan hyväksi, on kyse lahjasta, vaikka lahjan kohteena on käytännössä aivan saman sisältöinen käyttöoikeus, joka edellisessä vaiheessa testamentilla siirtyessä on katsottu perintöverottomaksi. Käyttöoikeuden saavan omistajan vuokratulo tulee kertymään tulevina vuosina ja siitä peritään tulovero. Näin ollen vuokra-asuntoon kohdistuvasta käyttöoikeudesta luopumistilanteessa pääomatulovero tosiasiassa vähentää lahjan arvoa ja sen huomiotta jättäminen lisää lahjaverotusarvoa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Säännökset Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.
§:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Perintö- ja lahjaverolain 21 §:n säännös huomioon ottaen edellä mainittu on vastaavasti voimassa lahjasta.
§:n 3 momentissa säädetään muun ohella, että verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta saadaan vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla verovelvollisen tulee antaa toisen jollakin tavoin käyttää hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli tämä ei siitä saa vastiketta. Perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen jäljellä olevaksi eliniäksi tarkoitetun nautintaoikeuden, eläkkeen ja muun edun arvo lasketaan kertomalla edusta saatavan vuositulon määrä etuun oikeutetun henkilön iän mukaan määräytyvällä kertoimella. Verovelvollisen ollessa 44 - 52 vuotta vuositulon määrä kerrotaan luvulla
§:n 1 momentin mukaan lahjaveron perusteena on lahjan käypä arvo verovelvollisuuden alkaessa. Mainitussa laissa ei ole erikseen säännelty lahjan arvon määräytymisestä silloin, kun käyttöoikeuden haltija lahjoittaa käyttöoikeuden omaisuuden omistajalle, jolloin omistaja saa rajoittamattoman omistusoikeuden aikaisemmin rajoitetuin omistusoikeuksin hänelle kuuluneeseen omaisuuteen.
§:n 3 momentissa mainitussa tilanteessa, jossa lahjan antaja pidättää itselleen käyttöoikeuden, tämä lahjan arvosta vähennettävän käyttöoikeuden arvo määritetään lain 10 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Vastaavasti lahjan, jolla käyttöoikeuden haltija luovuttaa tämän oikeuden omaisuuden omistajalle, arvon määrittämiseen on myös sovellettava lain 10 §:n 2 momentissa säädettyjä periaatteita. Lahjaveron perustetta määriteltäessä lähtökohtana on käypä arvo verovelvollisuuden alkaessa. Lahjan käypä arvo määräytyy lahjoitetun omaisuuden ominaisuuksiin liittyvien seikkojen perusteella. Siten lahjan saajan olosuhteisiin liittyviä ja niistä riippuvia kustannuksia ei ole otettava lahjan arvoa alentavina seikkoina huomioon. Tätä tukee myös se, että
§:n 1 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Velvollisuus maksaa pääomatuloveroa riippuu lahjan saajan olosuhteista, esimerkiksi lahjan saajan oikeudellisesta muodosta. Lisäksi maksettavan veron määrään vaikuttavat myös sellaiset pääomatuloista tehtävät vähennykset, jotka eivät liity nyt kysymyksessä olevasta omaisuudesta saatavaan tuottoon. Pääomatulojen kokonaismäärä, mukaan lukien myös muut kuin lahjan kohteena olevat tulot, on lisäksi vuodelta 2012 toimitettavasta verotuksesta alkaen vaikuttanut suoritettavan veron määrään. Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että B:n saaman lahjan arvosta ei ole vähennettävä hänen maksettavakseen tulevan pääomatuloveron määrää. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Arja Niemelä.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.