§:n 3 momentissa on nimenomaisesti huomioitu opiskelijoiden työharjoittelu ja rinnastettu opiskelijat ammattihenkilöihin silloin, kun he toimivat laillistetun ammattihenkilön johdon ja valvonnan alaisena. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään selkeästi painottanut verosta vapautettavien terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden osalta arvonlisäverodirektiivin säännösten merkitystä. Direktiivin säännösten mukaan ratkaisevaa on palveluiden todellinen luonne ja tarkoitus. Palvelun verottomuus pitää siis ratkaista palvelun todellisen luonteen eikä muotoseikkojen perusteella. Opiskelijoiden suorittama hierontapalvelu rekisteröityjen ammattihenkilöiden valvonnassa on arvonlisäverodirektiivissä ja arvonlisäverolaissa tarkoitettua terveydenhuollon palvelua, jonka tulee jäädä arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineen liitteenä on verotarkastajan antama selvitys ja tarkastusmuistio. Verotarkastajan selvityksestä käy ilmi, että hän on suorittanut tarkastuksen ja laatinut siitä muistion veroviraston perintäyksikön sisäiseen käyttöön. Muistion lopussa on merkintä, jonka mukaan yhtiön edustajaa ei ole edes kuultu muistion johdosta. Muistiota ei ole aikaisemmin saatettu millään tavoin yhtiön tietoon. Valituksen liitteenä olevan kirjeen mukaan verotarkastaja on pyytänyt yhtiötä toimittamaan kirjanpito- ja muun vastaavan aineistonsa hänelle kirjanpidon tarkastusta varten. Yhtiöllä on tämän pyynnön johdosta ollut täysi oikeus olettaa, että kyseessä on ollut eri verolajeja koskeva verotarkastus. Kun tarkastuksen johdosta yhtiölle ei ole toimitettu verotarkastuskertomusta taikka mitään muutakaan selvitystä siitä, mitä asioita tarkastus on koskenut ja mitä tarkastuksessa on todettu, yhtiöllä on ollut täysi syy luottaa siihen, että suoritetussa verotarkastuksessa ei ole havaittu mitään huomautettavaa ja että yhtiö on voinut jatkaa muun ohella arvonlisäverotuksen osalta noudattamaansa käytäntöä. Mikään muu tulkinta ei ole mahdollinen. Hyvään hallintotapaan kuuluu, että verovelvolliselle annetaan tieto siitä, mitä asioita on tutkittu ja mitä toimenpiteitä niistä aiheutuu. Verohallinto on jättänyt yhtiön siihen käsitykseen, että yhtiö on toiminut oikein. Tämänkin vuoksi yhtiön tulee saada asiassa luottamuksensuojaa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on: 1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito; 2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen jättäminen yleisen kulutusverotuksen ulkopuolelle on perusteltua, koska kysymys on pääosin julkisin varoin rahoitetusta toiminnasta. Lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaanhoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta. Hallituksen esityksessä on todettu, että 35 §:n 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity. Terveydenhuollon ammattihenkilöitä olisivat lääkäreiden ja hammaslääkäreiden lisäksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, lääkintävoimistelijat, toimintaterapeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkilöt on määritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koskevassa lainsäädännössä ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785/1992). Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtien mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä. Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka sovelletun Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohtaa ja 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohtaa. Yksityistä terveydenhuoltoa koskevat säännökset ja niiden esityöt Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 1 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa säädetään oikeudesta antaa väestölle yksityisesti terveydenhuollon palveluja.
§:n 1 momentissa on määritelty terveydenhuollon palvelut. Pykälän 2 momentin mukaan palvelujen tuottajalla tarkoitetaan yksittäistä henkilöä taikka yhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä tai muuta yhteisöä taikka säätiötä, joka ylläpitää terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä. Pykälän 3 momentin (689/2005) mukaan itsenäisellä ammatinharjoittajalla tarkoitetaan sellaista terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua terveydenhuollon ammattihenkilöä, joka harjoittaa itsenäisesti ammattiaan. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan terveydenhuollon ammattihenkilöllä: 1) henkilöä, joka tämän lain nojalla on saanut ammatinharjoittamisoikeuden (laillistettu ammattihenkilö) tai ammatinharjoittamisluvan (luvan saanut ammattihenkilö); sekä 2) henkilöä, jolla tämän lain nojalla on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammattinimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö).
§:n 2 momentin mukaan laillistettu, luvan saanut tai nimikesuojattu ammattihenkilö on oikeutettu toimimaan asianomaisessa ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä. Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden ammatissa voivat toimia muutkin henkilöt, joilla on riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.
§:n 3 momentin (1200/2007) mukaan laillistetun ammattihenkilön tehtävissä voi 2 momentin estämättä toimia tilapäisesti myös kyseiseen ammattiin opiskeleva kyseistä ammattia itsenäisesti harjoittamaan oikeutetun laillistetun ammattihenkilön johdon ja valvonnan alaisena. Opiskelijaan sovelletaan tällöin soveltuvin osin, mitä jäljempänä tässä laissa säädetään terveydenhuollon ammattihenkilöstä. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen (564/1994) 1 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja nimikesuojatun ammattihenkilön ammattinimikkeitä ovat muun muassa koulutettu hieroja. Asetuksen 31.12.2007 asti voimassa olleen 2 §:n mukaan koulutetun hierojan ammattiin johtavalla koulutuksella tarkoitettiin opetushallituksen toimialaan kuuluvassa oppilaitoksessa annettavaa hierojan koulutusta tai terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen hyväksymää muuta vastaavaa koulutusta. Asetuksen 2 §:n 1.1.2008 voimaan tulleen muutoksen (1338/2007) mukaan koulutetun hierojan nimikesuojatun ammattinimikkeen käyttämisen edellytyksenä on, että asianomainen henkilö on suorittanut ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun näyttötutkinnon. Tosiseikat Asiakirjojen mukaan A Oy toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Koulu järjestää vuosittain 4 - 5 hierojakurssia. Yhtiö saa tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. Yhtiötä ei ole merkitty toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi eikä sillä ole ollut vuosina 2007 - 2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiön kaikki opettajat on merkitty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) ja aluehallintovirastojen itsenäisistä ammatinharjoittajista ylläpitämään Terhikki-rekisteriin terveydenhuollon ammattihenkilöinä (koulutettu hieroja). Yhtiön oppilaat ovat toimineet näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Opiskelijahierontapalvelujen verokohtelu Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön palveluksessa olevien koulutettujen hierojien ohjauksessa koulutettavina olevien hierojaopiskelijoiden suorittama hieronta vapautettu arvonlisäverosta. Verottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen laajuus on määritelty arvonlisäverolain 35 §:ssä. Lainkohdan mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan toimenpiteitä, jotka tehdään ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi. Tätä määritelmää on lainkohdassa täsmennetty siten, että hoidon tulee yksityisten palveluntuottajien osalta olla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua hoitoa tai sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antamaa hoitoa, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöillä tarkoitetaan muun muassa henkilöä, jolla mainitun lain mukaan on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammattinimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö). Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen mukaan tällainen nimikesuojatun ammattihenkilön ammattinimike on muun muassa koulutettu hieroja. Ammattinimikkeen käyttöoikeus edellyttää asetuksessa säädetyn koulutuksen tai näyttötutkinnon suorittamista. Nimikesuojatut ammattihenkilöt eli tässä tapauksessa koulutetut hierojat merkitään ammattihenkilön hakemuksesta terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun
4 a §:ssä säädettyyn sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) pitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun
§:n 2 momentin mukaan nimikesuojattujen ammattihenkilöiden ammatissa voivat toimia muutkin henkilöt, joilla on riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito. Koska asiakirjojen mukaan A Oy:ssä hierontapalveluja suorittavat koulun opiskelijat, joilla ei ole oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, kysymyksessä olevia hierontapalveluja ei ole pidettävä arvonlisäverolain nojalla verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Näin ollen A Oy:n on tullut suorittaa arvonlisäveroa kysymyksessä olevien hierontapalvelujen myynnistä. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että oppilaat ovat suorittaneet hierontapalvelut oppilaitoksessa opettajina olevien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina, kun otetaan huomioon se, että terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun
§:n 3 momentin säännös ammattiin opiskelevien henkilöiden oikeudesta toimia tilapäisesti laillistetun ammattihenkilön tehtävissä ei koske nimikesuojattuun ammattiin eikä siten myöskään koulutetun hierojan ammattiin opiskelevia. Luottamuksensuoja Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin (529/2010), joka on tullut voimaan 1.9.2010, mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu. Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella tai veroviranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla. Opiskelijahierontapalvelujen osalta ei ole olemassa sellaista vakiintunutta verotus- tai oikeuskäytäntöä, jonka perusteella tällaisia palveluja olisi pidettävä arvonlisäverolain 35 §:n perusteella verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Veroviranomaisten ei ole myöskään osoitettu ottaneen aikaisemmin yhtiön arvonlisäverotukseen sillä tavalla kantaa, että yhtiölle olisi muodostunut tällä perusteella asiassa luottamuksensuoja. Yhtiössä ei ole aikaisemmin suoritettu sellaista arvonlisäverotusta koskevaa tarkastusta, jossa kysymyksessä oleva asia olisi tutkittu. Yhtiölle ei myöskään ole näytetty annetun muullakaan tavoin sellaista yksityiskohtaista ohjetta, jonka perusteella luottamuksensuojan voitaisiin katsoa syntyneen. Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Marita Eeva.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.