§:ssä tarkoitetun ulkomaantyöskentelyn yhtäjaksoisuutta arvioitaessa ei ollut merkitystä sillä seikalla, että verovelvollinen ei palannut Suomessa oleskelun jälkeen samaan työskentelyvaltioon kuin missä hän oli työskennellyt ennen Suomeen tuloaan. Verovuodet 2009 ja
§:n 1 momentin ja 3 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti: Tosiseikat A on työskennellyt X Oy:n palveluksessa automaatioinsinöörinä ulkomailla eri valtioissa. Vuonna 2009 hän on työskennellyt 1.2.2009 - 19.3.2009 välisenä aikana El Salvadorissa, josta hän on tullut Suomeen 20.3.2009 - 25.3.2009 väliseksi ajaksi. Maaliskuun
§:n 3 momentin edellytystä "ja että hän tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan samaa ulkomaantyöskentelyä". A on sinänsä työskennellyt saman työnantajan palveluksessa koko verovuoden
§:n kuuden kuukauden säännön soveltuminen edellyttää tässä tapauksessa, että työskentely ulkomailla kestää vähintään kuusi kuukautta ja että henkilö on oleskellut Suomessa enintään kuusi päivää kutakin täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden. Molemmat edellytykset täyttyvät. Kouvolan hallinto-oikeus on virheellisesti päätellyt
§:n 3 momentin johtavan siihen, ettei kuuden kuukauden sääntöä voida soveltaa. Laki ei kuitenkaan edellytä palaamista samaan työskentelyvaltioon. Kysymys on siitä, että ulkomaantyöskentelyn tulee jatkua vielä Suomessa oleskelun jälkeenkin, jotta Suomessa oleskelun voitaisiin katsoa liittyneen ulkomaantyöskentelyyn. Jos ulkomaankomennus päättyy Suomessa oleskeluun siten, ettei verovelvollinen palaa enää työskentelemään ulkomaille, kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa vain siihen saakka, kunnes hän lähtee viimeisen kerran Suomeen. Aikaisemmin voimassa olleen tulo- ja varallisuusverolain mukaan palkka oli verovapaata vain, jos ulkomaantyöskentely tapahtui joko saman työnantajan palveluksessa tai samassa valtiossa. Nykyisin voimassa olevassa tuloverolaissa kummankaan näistä edellytyksistä ei tarvitse täyttyä. Riittää, että työskentely kestää vähintään kuusi kuukautta ja että oleskelu ulkomailla johtuu työstä. Ulkomailla oleskelun pituutta ei voi lisätä työskentelyn päättymisen jälkeen työskentelyvaltiossa vietetyllä lomalla eikä myöskään ennen työskentelyn alkamista maassa vietetyllä ajalla. Voimassa olevan lain mukaan ulkomaantyöskentelyn aikana voi siis vaihtua sekä työskentelyvaltio että työnantaja. Sillä ei ole merkitystä, vaikka työskentelyvaltion vaihtuminen tapahtuisi Suomessa tai kolmannessa maassa vietetyn ajan jälkeen. Jo käytännön syistä johtuen on hyvin ymmärrettävää, että projektien välissä käydään kotona. Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirjassa 2010 (verovuosi 2009) on todettu, ettei kuuden kuukauden sääntö nykyisessä muodossaan rajoita maan tai työnantajan vaihtumista. Verohallinnon antama tulkintaohje on sitova ja verovelvollisella on oikeus luottaa ohjeen oikeellisuuteen, mikäli hän on toiminut annettujen ohjeiden mukaan vilpittömässä mielessä. A:n luottamusta Verohallinnon ohjeen oikeellisuuteen on suojattava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttiin kirjatun periaatteen mukaisesti. Verotusta ei voida toimittaa Verohallinnon ohjeesta poikkeavalla tavalla. Koska työskentelyvaltio voi vaihtua ulkomaantyöskentelyn aikana, sillä ei ole merkitystä, milloin maan vaihtuminen tapahtuu. Korkein hallinto-oikeus on jo päätöksessään 15.11.1991 taltionumero 4205 katsonut, että virkavapaan jälkeen tapahtuneeseen, alle kuusi kuukautta kestäneeseen työskentelyyn voitiin soveltaa kuuden kuukauden sääntöä. Jos kuuden kuukauden säännön soveltaminen edellyttäisi, että loman jälkeen palataan työskentelemään samaan valtioon kuin missä työntekijä työskenteli ennen lomaansa (tai virkavapauttaan), edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden tapauksen tosiseikkaselosteessa olisi tuotu tämä julki kertomalla, että henkilö jatkoi aiemmin alkanutta työskentelyään Turkissa. Koska päätöksen selosteen mukaan lomaa edeltäneellä työskentelyvaltiolla ei ollut asiassa merkitystä, sillä ei voi olla nykyisenkään lain voimassa ollessa merkitystä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Hallinto-oikeuden päätös koskee vain verovuotta 2009. Verovuotta 2010 koskevaa vaatimusta ei ole käsitelty hallinto-oikeudessa. Oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella todennut, että sen käsityksen mukaan verotuskäytännössä on yleensä sovellettu
§:n kuuden kuukauden sääntöä nyt käsillä olevan tapauksen kaltaisiin tilanteisiin.
§:n 1 momentista poistettiin lailla 1549/1995 vaatimus siitä, että työskentelyn tuli tapahtua saman työnantajan palveluksessa tai samassa valtiossa. Hallituksen esityksessä säännöksen muutosta ei tältä osin perustella. Kansainvälisen henkilöverotuksen käsikirjassa 2010 verovuosi 2009 ei ole otettu suoraan kantaa käsillä olevan tapauksen kaltaiseen tilanteeseen. Myöskään oikeuskirjallisuudessa ei ole suoraan otettu kantaa siihen, katsotaanko ulkomaantyöskentelyn jatkuvan yhtäjaksoisena, jos Suomessa oleskelun jälkeen siirrytään uudelle komennukselle uuteen maahan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta 15.11.1991 taltionumero 4205 ei voida tehdä verovelvollisen esittämää johtopäätöstä. Valituskirjelmään liitetyn työsopimuksen mukaan työtehtävät voivat tapahtua joko Suomessa tai ulkomailla. Tarkemmat tehtävät määritellään työntekijän ja esimiehen välisissä tapauskohtaisissa projektipalavereissa. Verovelvollisen työsopimus suomalaiseen yhtiöön on alkanut 1.1.2009, ja hän on aloittanut komennuksen El Salvadorissa 1.2.
§:n 3 momentin säännös Suomessa oleskelun enimmäismäärästä ei tule arvioitavaksi kokonaisuutena 1.2.2009 ja 27.5.2010 väliseltä ajalta, vaan oleskelua tulee arvioida kunkin komennuksen osalta erikseen. Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että asiassa on kysymys jatkuvasta ulkomailla työskentelystä, valitus tulee hylätä sillä perusteella, että verovelvollinen ei ole palannut Suomessa oleskelun jälkeen samaan työskentelyvaltioon jatkamaan ulkomaantyöskentelyä. Hän on Suomessa oleskelun jälkeen siirtynyt työskentelemään toiseen valtioon. Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut tältä osin hallinto-oikeuden perusteluihin.
§:n 3 momentin sanamuodon mukainen tulkinta edellyttää, että verovelvollinen palaa jatkamaan työskentelyä nimenomaan samaan valtioon, jossa hän on työskennellyt ennen Suomessa oleskelua. Verovelvollinen on siirtynyt Suomessa ja Espanjassa vietettyjen päivien jälkeen komennukselle toiseen valtioon, joten hänen ulkomaantyöskentelynsä on keskeytynyt. Jokaisen erillisen jakson kohdalla kuuden kuukauden säännön soveltuvuutta tarkastellaan erikseen. Verovelvollisen työskentelyyn El Salvadorissa tai Papua-Uudessa-Guineassa ei kumpaankaan voida soveltaa kuuden kuukauden säännön mukaista verovapautta, koska työskentely näillä komennuksilla ei ole jatkunut yhtäjaksoisesti yli kuutta kuukautta. Verohallinto ei ole käsikirjassaan tai muutoinkaan ottanut kantaa nyt käsillä olevan kaltaiseen tilanteeseen. Verovelvollinen ei ole toiminut viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti. Koska kaikki luottamuksensuojan soveltamisedellytykset eivät täyty, asiaa ei tule ratkaista luottamuksensuojasäännöksen perusteella verovelvollisen eduksi. A on antanut vastaselityksen, jossa hän on muun ohella todennut, että hänen tarkoituksenaan on ollut hakea muutosta hallinto-oikeudelta myös vuoden 2010 osalta. A on projektien välissä viettänyt ulkomaantyöstä kertyneitä vuosilomiaan tai ylityövapaitaan Espanjassa. Suomessa käynnit ovat liittyneet ainoastaan uusien projektien lyhyisiin alustustapaamisiin. Vaikka A:n työsopimuksessa on sovittu, että työ tehdään Suomessa tai ulkomailla, alusta asti osapuolten välillä on ollut selvää, että työ tulee koostumaan käytännössä täysin ulkomaisissa kohteissa tehtävästä työstä. Suomessa työskentely on ollut pelkästään eri projektien alustustapaamisia, jotka ovat kestäneet noin 1 - 3 tuntia. A ei ole työskennellyt Suomessa yhdessäkään varsinaisessa projektissa työsuhteen alkamisesta vuoden 2012 loppuun saakka. A on työskennellyt samalle työnantajalle ja samalle asiakkaalle kaikki vuosien 2009 - 2010 ulkomaankomennukset. Hänellä ei ole ollut erillisiä komennussopimuksia, vaan voimassa on ollut koko ajan sama työsopimus. Sille, että ulkomaantyö on koostunut eri valtioissa tehdyistä eripituisista projekteista, ei tulisi antaa asiassa merkitystä.
§:n 3 momenttia ei ole verotuskäytännössä tulkittu siten, että kuuden kuukauden säännön soveltumisen kannalta verovelvollisen tulisi palata esimerkiksi Suomessa vietetyn loman jälkeen nimenomaan siihen valtioon työskentelemään, mistä hän on saapunut Suomeen. Tätä tulkintaa ei voida pitää millään tavoin tarkoituksenmukaisena. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 15.11.1991 taltionumero 4205 on täysin rinnasteinen A:n tapaukseen. Työn jatkuvuuden ja työkomennuksen erillisyyden osalta A:n työskentely projekteissa on verrannollista tapauksessa tarkoitettuun matkaoppaan työskentelyyn. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian verovuosien 2009 ja 2010 osalta. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy valituksen ja katsoo, että A:n ulkomailla 1.2.2009 - 27.5.2010 tekemästä työstä saama palkka on
§:n 1 momentissa tarkoitettua verovapaata ulkomaantyötuloa. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut verotukset verovuosilta 2009 ja 2010 tältä osin kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Perustelut Asian tutkiminen verovuoden 2010 osalta A on valittanut hallinto-oikeuteen vaatien, että El Salvadorissa 1.
§:n 1 momentin mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta (ulkomaantyöskentely). Saman pykälän 3 momentin mukaan ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, vaikka verovelvollinen aloitettuaan työskentelynsä oleskelee Suomessa keskimäärin enintään kuutena päivänä sellaista täyttä kuukautta kohti, jonka hänen ulkomaantyöskentelynsä voidaan olettaa kestävän tai jonka se on kestänyt. Edellytyksenä kuitenkin on, että hän ei näin laskettavasta päivien määrästä oleskele Suomessa enempää kuin 60 päivää etukäteen ja että hän tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan samaa ulkomaantyöskentelyä. A on toiminut automaatioinsinöörinä projekteissa, jotka ovat liittyneet voimalaitosten käyttöönottoon eri maissa. Työsopimuksen mukaan A:n toistaiseksi voimassa oleva työsuhde X Oy:n kanssa on alkanut 1.1.
§:n 1 momentissa tarkoitettua verovapaata ulkomaantyötuloa. A:n Keniassa työskentelystä saama palkka on jo aiemmassa vaiheessa katsottu verovapaaksi ulkomaantyötuloksi. Suomella ei ole verosopimusta El Salvadorin, Kenian eikä Papua-Uuden-Guinean kanssa. A on työskennellyt näissä maissa peräkkäin siten, että työskentely on kestänyt El Salvadorissa työskentelyn aloittamisesta Papua-Uudessa-Guineassa työskentelyn viimeiseen päivään mennessä yhteensä yli kuusi kuukautta. A ei ole tänä aikana oleskellut Suomessa tai Suomessa oleskeluun rinnastettavalla tavalla muualla kuin työskentelyvaltiossa yli kuutta päivää sellaista täyttä kuukautta kohti, jonka hänen ulkomaantyöskentelynsä on kestänyt. Sillä seikalla, että A on vaihtanut työskentelyvaltiota Suomessa ja Espanjassa oleskelun yhteydessä, ei ole merkitystä arvioitaessa ulkomaantyöskentelyn yhtäjaksoisuutta. A:n ulkomaantyöskentelyn ei voida katsoa keskeytyneen työskentelyvaltion vaihtamisen vuoksi tai muustakaan syystä. Näin ollen A:n El Salvadorissa ja Papua-Uudessa-Guineassa työskentelystä saama palkka on
§:n 1 momentissa tarkoitettua Suomessa verovapaata ulkomaantyötuloa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Paula Makkonen.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.