2015 false KHO:2015:184 Osuuskunta A:lla oli vuoden 2008 lopussa neljä tytäryhtiötä B Oy, C Oy, D Oy ja E Oyj. Näistä D Oy ja E Oyj olivat arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavia yhtiöitä ja B

§:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) johdanto-osan 39 kappaleen mukaan vähennyksiä koskevia sääntöjä on yhdenmukaistettava siltä osin kuin niillä on vaikutusta kannon todelliseen kertymään, ja vähennyksen suhdeluku olisi laskettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle. Asiallisesti vastaavan sisältöiset säännökset ovat sisältyneet aikaisemmin Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi): artikla 2

(1), artikla 4

(1)ja

(2)sekä artikla 17

(1)ja

(2)(a).

Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä 2.1 Arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluva toiminta Unionin tuomioistuimen (EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkkä osakkeiden hankkiminen, omistaminen ja myynti eivät voi itsessään olla kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa (asiat C-29/08, AB SKF, tuomion 28 kohta, C-77/01, EDM, tuomion 57 - 62 kohta ja C-435/05, Investrand, tuomion 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näihin toimiin ei näet liity omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. EUT on täsmentänyt, että ainoastaan sellaiset maksut, jotka ovat vastike liiketoimesta tai taloudellisesta toiminnasta, kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan ja että näin ei ole sellaisten maksujen osalta, jotka ovat seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, kuten esimerkiksi osingot ja muu osakkeista saatava tuotto (asiat C-29/08, AB SKF, tuomion 29 kohta, C-333/91, Sofitam, tuomion 13 kohta, C-80/95, Harnas & Helm, tuomion 15 kohta ja C-77/01, EDM, tuomion 49 kohta). Lisäksi liiketoimi voidaan katsoa arvonlisäverolliseksi ainoastaan, jos verovelvollinen toimii "tässä ominaisuudessaan" (asiat C-77/01, EDM, tuomion 50 kohta ja C-306/94, Régie dauphinoise, tuomion 15 kohta). Oikeuskäytännön mukaan toiminnan luonnetta liiketoimintana ja taloudellisena toimintana arvioidaan toisin, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä (asia C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 33 ja 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Edellä mainitussa asiassa C-496/11 annetun tuomion 34 kohdassa katsottiin, että holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia. Vastaava periaate on ilmaistu tilanteessa, jossa osuuksien hankkimiseen toisessa yrityksessä liittyy suora tai välillinen osallistuminen sen yhtiön hallinnointiin, josta osuuksien hankkiminen tapahtuu, sikäli kuin tällainen osallistuminen merkitsee sellaisten liiketoimien suorittamista, joista on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan nojalla suoritettava arvonlisäveroa ja joihin kuuluvat hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalvelujen kaltaiset suoritukset (asia C-29/08 AB SKF, tuomion 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). 2.2 Arvonlisäveron vähennysoikeus EUT on useissa tuomioissaan todennut, että vähennysoikeus kuuluu niin erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, että sitä ei periaatteessa voida rajoittaa ja että sitä sovelletaan kaikkiin veroihin, jotka sisältyvät aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa veronalaisiin liiketoimiin (asiat C-437/06, Securenta, tuomion 24 - 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).Vähennysjärjestelmän tarkoitus on vapauttaa elinkeinonharjoittaja kokonaan sen taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden verorasituksen suhteen riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Arvonlisäveron vähennysoikeutta, erityisesti liiketoimen suoraa ja välitöntä yhteyttä vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan, ja arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan vaikutusta vähennysoikeuteen on käsitelty useissa EUT:n ratkaisuissa. Tuomiossa asiassa C-496/11, Portugal Telecom, on ollut kyse vähennysoikeudesta tilanteessa, jossa holdingyhtiö tytäryhtiöiden koko yhtiöpääoman tai sen osan hallussapitoa koskevan pääasiallisen toimintansa liitännäistoimintana hankki tavaroita ja palveluja, joista se laskutti mainittuja yhtiöitä (tuomion 30 kohta). Tuomio liittyi siihen, voiko yhtiö vähentää arvonlisäveron soveltamalla kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädettyä menetelmää (hankinnan suora yhteys verolliseen myyntitoimeen), vai voivatko veroviranomaiset velvoittaa sen soveltamaan 17 artiklan 5 kohdassa säädettyä menetelmää (vähennysoikeuden jako vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellisen osuuden perusteella). Tuomiossa asiassa C-29/08, AB SKF, puolestaan on ollut kyse teollisuuskonsernin emoyhtiöstä, joka osallistui aktiivisesti tytäryhtiöidensä liikkeenjohtoon ja suoritti niille korvausta vastaan palveluja, esimerkiksi johto-, hallinto- ja markkinointipalveluja. Konsernirakenteen uudistamisen yhteydessä yhtiö luopui tytäryhtiöstään sekä osakkuusyhtiöstään ja osti tähän liittyen asiantuntijapalveluja (tuomion 20 - 21 kohta). Tuomiossa on käsitelty muun ohella arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymistä. EUT:n oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 36 - 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja C-29/08, AB SKF, tuomion 57 - 58 kohta). EUT:n oikeuskäytännössä on edelleen todettu, että silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Tästä seuraa, että vähennysoikeuden olemassaolo määritetään niiden myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien perusteella, joihin aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet kohdistuvat. Näin ollen vähennysoikeus on olemassa tapauksessa, jossa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetulla arvonlisäverollisella liiketoimella on suora ja välitön yhteys yhteen tai useampaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun vähennykseen oikeuttavaan liiketoimeen. Mikäli näin ei ole, on tutkittava, ovatko aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden tai palvelujen hankintakulut osa verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan liittyviä yleiskuluja. Molemmissa edellä mainituissa tapauksissa suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo edellyttää, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen kustannukset sisältyvät joko tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaan tai verovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan (asia C-29/08, AB SKF, tuomion 59 - 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Samassa tuomiossa on muistutettu, että EUT on todennut useaan kertaan, että eri rahoitusliiketoimia varten käytetyistä neuvontapalveluista maksettu arvonlisävero on vähennyskelpoinen sillä perusteella, että nämä palvelut voitiin kohdistaa suoraan verovelvollisten taloudelliseen toimintaan (asia C-29/08, AB SKF, tuomion 64 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädetään järjestelmästä, jota sovelletaan arvonlisäveron vähennysoikeuteen silloin, kun arvonlisävero kohdistuu tuotantopanoshankintoihin, joita verovelvollinen käyttää "sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin", jolloin oikeus vähennykseen rajoitetaan arvonlisäveron siihen osaan, joka vastaa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellista osuutta. Tästä säännöksestä seuraa, että verovelvollisella, joka käyttää tavaroita ja palveluja sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, on oikeus vähentää vain se arvonlisäveron osa, joka vastaa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellista osuutta (asia C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 38 - 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Samassa tuomiossa on todettu, että oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdassa olevat säännöt koskevat vain sellaista ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka sisältyy yksinomaan taloudelliseen toimintaan liittyviin kuluihin, ja ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä käytettävien menetelmien ja perusteiden määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan ja niiden on harkintavaltaansa käyttäessään otettava huomioon mainitun direktiivin tarkoitus ja systematiikka ja siis säädettävä sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kuhunkin näistä toiminnoista (asia C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). EUT:n mukaan, jos palveluja käytetään samalla sekä taloudelliseen toimintaan että muuhun kuin taloudelliseen toimintaan, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohtaa ei sovelleta, ja jäsenvaltiot määrittelevät vähennys- ja jakamismenetelmät tuomion 42 kohdassa todetulla tavalla (asia C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 47 kohta). Vastaava periaate on ilmennyt aikaisemmasta tuomiosta asiassa C-437/06, Securenta. Viimeisimpiä vähennysoikeuden syntymiseen liittyvää suoraa ja välitöntä yhteyttä käsittelevä EUT:n tuomio on annettu asiassa C-104/12, Wolfram Becker. Tuomiossa on todettu, että EUT:n oikeuskäytännön mukaan aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen välisen "suoran ja välittömän yhteyden" luonteesta ei ole realistista yrittää kehittää täsmällisempää muotoilua (tuomion 21 kohta). Samassa tuomiossa viitataan siihen, että suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo on osoitettava niiden objektiivisen sisällön perusteella (tuomion 24 kohta). Tulkintaa, jonka mukaan määritettäessä sitä, onko tietyn liiketoimen ja koko verollisen toiminnan välillä edellä mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu "suora ja välitön yhteys", on otettava huomioon hankittujen tavaroiden ja palveluiden objektiiviset osat, ei saata kyseenalaiseksi se, että yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Investrand antamansa tuomion 33 ja 36 kohdassa katsonut lähinnä, että silloin kun verollisen toiminnan harjoittaminen ei ole tiettyjen kulujen ja kustannusten yksinomainen syy, mainituilla kuluilla ei voida katsoa olevan suoraa ja välitöntä yhteyttä kyseiseen toimintaan (tuomion 25 kohta). Tuomioistuin katsoi, että Investrand BV ei ollut suorittanut mitään sellaista erityistä arvonlisäverollista myyntitapahtumaa, josta pääasiassa kyseessä olleet kulut olisivat aiheutuneet. Toisaalta se katsoi, että koska Investrand BV ei ollut osoittanut, ettei sille olisi aiheutunut kyseisiä kuluja, jos se ei olisi harjoittanut veronalaista liiketoimintaa, kyseisten kulujen ei voitu katsoa aiheutuneen koko verollisen toiminnan tarpeista (tuomion 26 kohta). Tuomiossa asiassa C-465/03, Kretztechnik, on ollut kysymys lääketieteellisten laitteiden kehitystä ja myyntiä harjoittavasta yhtiöstä, joka listautui pörssiin ja toteutti sen yhteydessä osakeannin. Asiassa oli kysymys listautumiseen liittyvien kustannusten sisältämän veron vähennysoikeudesta. Tuomion mukaan kun pääasian osalta otetaan huomioon, että yhtäältä osakeanti on kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuulumaton liiketoimi ja että toisaalta Kretztechnik suoritti tämän liiketoimen korottaakseen pääomaansa yleisen taloudellisen toimintansa hyväksi, on katsottava, että niiden palvelujen kustannukset, jotka tämä yhtiö hankki kyseisen liiketoimen yhteydessä, ovat osa yhtiön yleiskuluja ja muodostavat sellaisina osan yhtiön tuotteiden hinnasta. Tällaisilla palveluilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. Tästä seuraa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan Kretztechnikillä on oikeus vähentää koko niihin kustannuksiin sisältynyt arvonlisävero, jotka tälle yhtiölle aiheutuivat niistä eri palveluista, jotka se hankki toteuttamansa osakeannin yhteydessä, kuitenkin sillä edellytyksellä, että kaikki ne liiketoimet, jotka tämä yhtiö suoritti taloudellisen toimintansa yhteydessä, ovat verollisia liiketoimia. Jos nimittäin verovelvollinen suorittaa sekä vähennykseen oikeuttavia että vähennykseen oikeuttamattomia liiketoimia, verovelvollinen voi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan vähentää vain sen arvonlisäveron osan, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta (tuomion 36 - 37 kohta). Asiassa C-77/01, EDM, annetun tuomion 78 kohdan mukaan sitä, että holdingyhtiö myöntää vuosittain lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, sekä pankkitalletuksiin tai arvopapereihin - kuten valtion velkasitoumuksiin tai sijoitustodistuksiin - tehtäviä sijoituksia on pidettävä liitännäisinä liiketoimina kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi tältä osin olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä tuossa säännöksessä tarkoitetussa mielessä, se, että tällaisista liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä rahoitusliiketoimia "liitännäisinä liiketoimina" kyseisessä säännöksessä tarkoitetussa mielessä.
Osuuskunta A:n toiminta Konserniverokeskuksen verotarkastuskertomuksen 8.12.2010 nro KOVE2010T32 ja Osuuskunta A:n valitusasiakirjoista saatavan selvityksen mukaan Osuuskunta A on konsernin emoyhtiö. Verotarkastuskertomuksen mukaan vuoden 2009 lopussa Osuuskunta A:n tytäryhtiöitä ovat olleet B Oy (omistusosuus 100 prosenttia), C Oy (100 prosenttia), D Oy (56 prosenttia) sekä E Oyj (86 prosenttia). C Oy on fuusioitu 1.6.2008 B Oy:öön. Uusi C Oy on perustettu 5.5.
Osuuskuntaan on siirretty B Oy:n sijoitusluonteinen omaisuus, joka ei liity omistukseen X Oy:ssä. Lisäksi osuuskuntaan on siirretty pörssiosakkeet ja muut sijoitusluonteiset osakkeet. Osuuskunta hankki D Oy:stä omistusosuuden 1.4.
Osuuskunta A omistaa myös kiinteistöyhtiö F Oy:n osakekannan. Kiinteistön rakennustyöt on aloitettu vuonna 2009 ja rakennus on otettu käyttöön vuonna
Osuuskunta A vuokraa omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemiaan tiloja arvonlisäverollisena. Osuuskunta A:n omistavat jäsenet, joiden lukumäärä on verotarkastuskertomuksen mukaan noin 24
Osuuskunta siirtyi arvo-osuusjärjestelmään toukokuussa
Asiakirjoista ei ilmene, että D Oy:llä ja E Oyj:llä olisi muuta kuin arvonlisäverollista liiketoimintaa. Osuuskunta A:n tilikautta 2008 koskevan muutoksenhakukirjelmän mukaan C Oy harjoittaa sijoitustoimintaa. Kohdekausia 7 - 12/2010 koskevan muutoksenhakukirjelmän mukaan kyse on pitkäaikaisten strategisten omistusten hallinnoinnista. B Oy:n toimintaa on kuvattu niin, että se omistaa X Oy:n osakkeita. Osuuskunta A:n henkilökuntaan on valituksenalaisina ajankohtina kuulunut toimitusjohtaja ja assistentti. Osuuskunta A:n muutoksenhakukirjelmän liitteenä esittämän selvityksen mukaan henkilökunnan työaika on jakaantunut siten, että vuonna 2008 hallintopalvelujen tuottamiseen on kohdistunut 30 prosenttia toimitusjohtajan työajasta. Muu osa toimitusjohtajan työajasta on kohdistunut toimintaan konsernin emoyhtiönä (30 prosenttia) ja emoyhtiön hallintoon (40 prosenttia). Johdon assistentin työaika on kohdistunut kokonaisuudessaan emoyhtiön hallintoon. Tällä jaolla Osuuskunta A:n mukaan hallintopalvelujen tuottamisen osuus yleiskustannuksista on esitetyn taulukon mukaan yhteensä 15 prosenttia. Osuuskunta A on esittänyt vastaavan taulukon vuoden 2010 osalta. Sen mukaan vuonna 2010 hallintopalvelujen tuottamiseen on kohdistunut 10 prosenttia toimitusjohtajan työajasta ja kiinteistöliiketoimintaan 30 prosenttia. Muu osa toimitusjohtajan työajasta on kohdistunut toimintaan konsernin emoyhtiönä (20 prosenttia) ja emoyhtiön hallintoon (40 prosenttia). Johdon assistentin työaika on jakaantunut tasan kiinteistöliiketoiminnan ja emoyhtiön hallintoon liittyvien tehtävien kesken. Tällä jaolla Osuuskunta A:n mukaan hallintopalvelujen tuottamisen osuus yleiskustannuksista on esitetyn taulukon mukaan yhteensä 5 prosenttia ja kiinteistöliiketoiminnan 40 prosenttia. Verotarkastuskertomuksen mukaan Osuuskunta A:n tulos on muodostunut pääosin konserniyhtiöiltä saaduista osinkotuotoista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämän selvityksen mukaan osinkotulot ovat olleet 8 miljoonaa euroa verovuonna 2007, noin 12 miljoonaa euroa vuonna 2008 ja noin 6,8 miljoonaa euroa vuonna
Vuoden 2008 toukokuusta alkaen Osuuskunta A on alkanut periä tytäryhtiöiltään B Oy:ltä ja C Oy:ltä hallintopalkkiota. Yhtiön mukaan arvonlisäverollinen veloitus on ollut B Oy:ltä 4 000 euroa kuukaudessa ja C Oy:ltä 2 000 euroa kuukaudessa. Osuuskunnan myynnistä suorittama arvonlisävero on ollut hieman alle 11 000 euroa vuonna 2008, 16 604 euroa vuonna 2009 ja 17 405 euroa vuonna
Vastaavasti vähennettävä vero on ollut vuosittain yli 100 000 euroa. Verotarkastuskertomuksen mukaan tarkastuksella saadun selvityksen mukaan kuluna Osuuskunta A:n kirjanpidossa on vain sellaisia eriä, jotka liittyvät Osuuskunta A:n, B Oy:n ja C Oy:n toimintaan. Palautushakemukseen annetun selvityksen mukaan merkittävä osa palautushakemuksen kohteena olevista arvonlisäveroista on koostunut osuustodistusten siirtämisestä arvo-osuusjärjestelmään ja Osuuskunta A:n yrityskauppoihin liittyvistä asiantuntijapalveluista. Valituksen perusteella kustannuksissa on myös tilintarkastus, puhelin-, matka-, toimitila-, koulutus-, atk- ja kalustokuluja.
Asian arviointi ja johtopäätökset 4.1 Hallinto-oikeudessa käsiteltävänä oleva asia Konserniverokeskus on valituksenalaisilla päätöksillä katsonut, että Osuuskunta A:n toiminnasta 75 prosenttia on arvonlisäverotuksen ulkopuolista varallisuuden hallinnointia. Verollisen toiminnan on katsottu olevan hallintopalvelujen myyntiä. Hankintoihin sisältyvästä verosta vähennyskelpoiseksi on arvioitu kokonaiskuluista 25 prosenttia, jonka on katsottu kohdistuneen yleiskuluihin ja arvonlisäverolliseen toimintaan. Valituksenalaiset päätökset eivät perustu laskukohtaisesti tehtyyn ratkaisuun vähennykseen oikeuttavan osuuden määrittämiseksi, vaan arvioon vähennykseen oikeuttavasta osuudesta kokonaisuudessa. Tämän perusteella on arvioitu kokonaiskuluista tehtävä arvonlisäverovähennyksen määrä. Asiassa ei ole selvitetty verotarkastuksen yhteydessä eikä myöhemminkään laskukohtaisia perusteita vähennykseen oikeuttavan osuuden ratkaisemiseksi. Tämän vuoksi hallinto-oikeus on tarkastellut laskuja ja niiden vähennykseen oikeuttavaa osuutta kokonaisuutena. Osuuskunta A on hakenut päätöksiin muutosta vaatien, että sillä on oikeus vähentää hankintoihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineissaan nostanut esille muun ohella sen, että asiassa ei ole riittävää selvitystä siitä, että suoritetut hallintopalvelut ja saadut korvaukset olisivat vastavuoroisia. Lisäksi palveluveloitusten alivastikkeellisuus tulisi ottaa huomioon palautushakemusta ratkaistaessa. Lisäksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että osuuskunnan vähennyksenä ilmoittamat ostot eivät ole osuuskunnan verollisen myynnin hinnan osatekijöitä, eikä osuuskunnalla ole vähennysoikeutta edes siinä laajuudessa kuin Konserniverokeskus on osuuskunnalle palauttanut. Hallinto-oikeus on todennut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole hakenut valituksenalaisiin päätöksiin muutosta. Hallinto-oikeuden ratkaistavana oleva asia koskee Osuuskunta A:n muutoksenhakuvaatimuksen rajoissa vähennysoikeuden laajuutta ja sen vaikutusta vähennettävän veron määrään. Hallinto-oikeuden ratkaistavana ei ole hallintopalvelujen myynnin mahdollinen alivastikkeellisuus. 4.2 Osuuskunta A:n toiminta arvonlisäverotuksen kannalta Osuuskunta A on osallistunut tytäryhtiöidensä B Oy:n ja C Oy:n hallinnointiin myymällä niille näiden liiketoimintaa tukevia hallintopalveluja. Mainittu palvelujen vastiketta vastaan tapahtuva myynti ja osallistuminen näin mainittujen tytäryhtiöiden hallinnointiin on arvonlisäverodirektiivissä sekä arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Lisäksi Osuuskunta A on harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa siltä osin kun se on harjoittanut verollista kiinteistöliiketoimintaa eli vuokrannut omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemiaan tiloja arvonlisäverollisena. Sitä vastoin B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden omistaminen, osakkeenomistajan oikeuksien käyttäminen ja osakeomistukseen perustuva merkittävä osinkojen saaminen eivät perustu Osuuskunta A:n palvelujen suorittamiseen vastiketta vastaan, eikä kysymys ole siten arvonlisäverodirektiivin tarkoittamasta omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Tämä toiminta ei siten ole arvonlisäverolain tarkoittamaa liiketoimintaa vaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. EUT:n edellä selostetusta oikeuskäytännöstä ei ilmene, että hallintopalvelujen veloittaminen merkitsisi sitä, että myös osakkeiden omistaminen ja siihen perustuva osinkojen saaminen sekä osakkeenomistajan oikeuksien käyttäminen itsessään olisi tuolloin arvonlisäverodirektiivin tarkoittamaa liiketoimintaa. Mainitusta oikeuskäytännöstä on pääteltävissä vain, että toiminta tapahtuu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvana myytävien hallintopalvelujen osalta. Osuuskunta A ei ole osallistunut hallintopalveluja myymällä muiden kuin B Oy:n ja C Oy:n hallinnointiin. Muiden yhtiöiden osalta Osuuskunta A:n toiminta on siten rajoittunut kokonaisuudessaan osakkeiden omistamiseen ja niiden oikeuksien käyttämiseen, joita sillä on osakkeenomistajana. Osuuskunta A:n toiminta ei siten näiltä osin ole arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, vaan toiminta kuuluu tältä osin kokonaisuudessaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Sillä seikalla, että kyseessä on konsernin emoyhtiö, ja osa konsernin yhtiöistä harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa, ei ole asiassa merkitystä. 4.3 Osuuskunta A:n vähennysoikeus Asiassa on kysymys arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuden määrittämisestä ja erityisesti siitä, mikä merkitys vähennysoikeuteen on konsernin emoyhtiön arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalla ja kuinka vähennysoikeutta arvioidaan siltä osin kun on kysymys toiminnasta konsernin emoyhtiönä ja emoyhtiön omasta hallinnosta. Osuuskunta A:n hankintoihin liittyvän arvonlisäverovähennysoikeuden laajuutta arvioitaessa lähtökohtana on edellä todetut johtopäätökset siitä, että Osuuskunta A:n toiminta on arvonlisäverolain mukaista liiketoimintaa siltä osin kuin sen toimintana on hallintopalvelujen myynti B Oy:lle ja C Oy:lle, sekä siltä osin kun Osuuskunta A vuokraa omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemia tiloja arvonlisäverollisena. Nämä liiketoiminnat ovat vähennykseen oikeuttavia. Muilta osin Osuuskunta A:n toiminta ei ole arvonlisäverolain mukaista liiketoimintaa, vaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Valituksenalaisista päätöksistä ei ilmene, että Osuuskunta A:lla olisi arvonlisäverolain mukaista vähennykseen oikeuttamatonta liiketoimintaa. Myöskään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole sellaista esittänyt. Arvonlisäverolain 102 §:n mukainen vähennysoikeus on vain verollista liiketoimintaa varten tehdyistä hankinnoista. Koska arvonlisäverolaissa ei säädetä tätä laajemmasta vähennysoikeudesta, vähennysoikeuksia koskevia säännöksiä tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivi sekä EUT:n oikeuskäytäntö. Edellä kuvattu EUT:n oikeuskäytäntö ei ole koskenut juuri samanlaista tilannetta kuin mistä nyt Osuuskunta A:n osalta on kysymys. Arvonlisäverolaissa ei myöskään ole arvonlisäverodirektiivin 173 artiklassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohta) tarkoitettua niin sanottua pro rata -sääntöä vähennykseen ja vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin liittyvien hankintojen vähennysoikeuden määrittämisestä vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellisen osuuden perusteella. EUT:n oikeuskäytäntö kuitenkin ilmentää vähennysoikeuden laajuuden arviointia. Koska arvonlisäverotus perustuu yhdenmukaistettuun arvonlisäverojärjestelmään, vastaavat periaatteet voidaan soveltuvin osin ottaa huomioon arvioitaessa vähennysoikeutta arvonlisäverolain 102 §:n kannalta. Vähennysoikeutta koskevia säännöksiä tulkittaessa on otettava huomioon EUT:n oikeuskäytännöstäkin ilmenevä arvonlisäverojärjestelmään kuuluva laaja vähennysoikeus ja pyrkimys veron kertaantumattomuuteen arvonlisäverollisessa toiminnassa. Koska Osuuskunta A:n tytäryhtiöt harjoittavat laajaa arvonlisäverollista liiketoimintaa, tämä puoltaa tulkintaa, jonka mukaan Osuuskunta A:lla olisi vähennysoikeus sen kaikkien hankintojen osalta. Toisaalta osan tytäryhtiöistä, eli B Oy:n tai C Oy:n, ei ole esitetty harjoittavan arvonlisäverollista liiketoimintaa. Asiassa ei myöskään ole tullut esille sellaisia seikkoja, joiden perusteella B Oy:n ja C Oy:n harjoittama osakkeiden omistaminen ja sijoitustoiminta, tai pitkäaikainen strateginen omistus, liittyisi Osuuskunta A:n harjoittamaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Mainitut seikat tukevat sitä, ettei emoyhtiö voi vähentää koko konsernin hallintoa palveleviin hankintoihin sisältyvää veroa kokonaisuudessaan. Arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymistä arvioidaan ensisijaisesti kunkin verovelvollisen oman toiminnan perusteella. Osuuskunta A:lla itsellään on ollut arvonlisäverollista myyntiä vain kahdelle tytäryhtiölle eli B Oy:lle ja C Oy:lle. Lisäksi sillä on arvonlisäverollista kiinteistön vuokraustoimintaa. Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, miten muiden tytäryhtiöiden, joille Osuuskunta A:lla ei ole ollut arvonlisäverollista hallintopalvelujen myyntiä, omistus palvelee emoyhtiön harjoittamaa arvonlisäverollista toimintaa. EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevät periaatteet huomioon ottaen hallinto-oikeus on katsonut lähtökohtana olevan, että arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan osalta ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Tämä lähtökohta ei kuitenkaan ole poikkeukseton. Kuten aikaisemmin selostetusta tuomiosta asiassa C-465/03, Kretztechnik, ilmenee, verovelvollisella voi olla arvonlisäveron vähennysoikeus myös arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattoman liiketoimen osalta. Näin on tilanne, kun soveltamisalan ulkopuolinen liiketoimi, eli tuossa tapauksessa osakeanti, tapahtuu verovelvollisen yleisen taloudellisen toiminnan hyväksi. Arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuulumattomaan liiketoimeen liittyvän oston vähennysoikeus määräytyy tuolloin vähennysoikeutta koskevien periaatteiden mukaisesti. Käsiteltävänä olevassa tapauksessa Osuuskunta A:n soveltamisalan ulkopuolinen toiminta on kuitenkin jatkuvaa ja huomattava osa sen toimintaa. Osuuskunta A:n soveltamisalan ulkopuolisena pidettävässä toiminnassa ei ole kysymys sellaisesta toiminnasta, joka johtuisi Osuuskunta A:n verollisesta liiketoiminnasta, eikä se muutoinkaan tapahdu sen verollisen liiketoiminnan hyväksi. Osuuskunta A:lla ei ole vähennysoikeutta sen arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan osalta. Aikaisemmin selostetusta EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevän hankintojen ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien välisen suoran ja välittömän yhteyden osalta hallinto-oikeus on todennut, että vaikka tätä on käsitelty useissa EUT:n tuomioissa, periaatteen käytännön merkitys ei ole selvä. Tavaroiden ja palvelujen myyntihinnat eivät yleensä määräydy yksittäisten kustannusten, varsinkaan myyjän yksittäisten yleiskustannusten perusteella. Lisäksi arvolisäverolaissa ja -direktiivissä on erilliset säännökset etuyhteydessä olevien välisten liiketoimien alivastikkeellisuudesta. Näin ollen pelkästään siitä, että hankintoja vastaavat kulut eivät ole sisältyneet palvelujen todellisiin myyntihintoihin, ei voi päätellä niiden vähennyskelvottomuutta. EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen käsiteltävänä olevassa asiassa on merkitystä erityisesti sillä, onko hankintojen ja vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan eli Osuuskunta A:n verollisen hallintopalvelujen myynnin tai verollisen kiinteistöliiketoiminnan välillä niiden objektiiviseen sisältöön liittyvää yhteyttä. Tätä arvioitaessa erityistä merkitystä on sillä, olisiko kyseessä olevia hankintoja ja yleiskuluja syntynyt, jos Osuuskunta A:lla ei olisi ollut mainittua verollista liiketoimintaa. Osuuskunta A:n valituksen mukaan yleiskustannuksissa on henkilöstöhallintokuluja sekä puhelin-, matka-, toimitila-, koulutus-, atk-, kalusto-, kirjanpito- ja tilintarkastuskuluja. Osuuskunnan aikaisemmin antaman selvityksen mukaan merkittävä osa kustannuksista on syntynyt osuuskunnan osuustodistusten siirtämisestä arvo-osuusjärjestelmään. Tilikauden 2008 palautushakemuksen yhteydessä Osuuskunta A oli lisäksi esittänyt, että merkittävä osa palautushakemuksen kohteena olevista arvonlisäveroista on koostunut sen yrityskauppoihin liittyvistä asiantuntijapalveluista. Hallinto-oikeus on katsonut, että edellä mainituista kuluista henkilöstöhallintokuluilla sekä puhelin-, matka-, toimitila-, koulutus-, atk-, kalusto-, kirjanpito- ja tilintarkastuskuluilla on niiden objektiiviseen sisältöön liittyvä yhteys osittain myös Osuuskunta A:n verolliseen liiketoimintaan eli hallintopalvelujen myyntiin ja verolliseen kiinteistövuokraukseen. Osaa näistä kustannuksista ei olisi objektiivisesti arvioiden syntynyt, jos Osuuskunta A:lla ei olisi ollut verollista liiketoimintaa. Sen sijaan osuuskunnan osuustodistuksien arvo-osuusjärjestelmään siirtymisellä ja osuuskunnan vähäisellä verollisella liiketoiminnalla ei voida katsoa olevan objektiivista yhteyttä toisiinsa. Yrityskauppoihin liittyvien asiantuntijakulujen osalta puolestaan objektiivisen yhteyden voidaan katsoa olevan siltä osin kun yrityskaupat ovat liittyneet niihin yhtiöihin, joille Osuuskunta A:lla on myöhemmin ollut arvonlisäverollista myyntiä. Kun tarkempaa laskukohtaista selvitystä hankintojen ja Osuuskunta A:n verollisen liiketoiminnan välisestä yhteydestä ei ole esitetty, ja Osuuskunta A:n vähennysoikeutta tarkastellaan kokonaiskuluista laskettavana vähennykseen oikeuttavana osuutena, vähennykseen oikeuttavan osuuden määrittäminen perustuu arvioon. Hallinto-oikeus on katsonut, että käsiteltävänä olevassa tapauksessa henkilökunnan työpanokseen perustuva jako kuvaa Osuuskunta A:n liiketoiminnan kulujen vähennykseen oikeuttavan osuuden määrittämistä paremmin kuin verollisen liiketoiminnan ja arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisten tulojen perusteella määriteltävä jako. Osuuskunta A:n esittämän selvityksen mukaan verollisten hallintopalvelujen tuottamisen osuus yleiskustannuksista on ollut yhteensä 15 prosenttia vuonna 2008, ja verollisten hallintopalvelujen sekä verollisen kiinteistöliiketoiminnan osuus yhteensä 45 prosenttia vuonna
Muu osa yleiskustannuksista eli 85 prosenttia vuonna 2008 ja 55 prosenttia vuonna 2010 on kohdistunut toimintaan konsernin emoyhtiönä ja emoyhtiön omaan hallintoon. Aikaisemmin kuvattujen periaatteiden mukaisesti myös osa viimeksi mainituista yleiskustannuksista on vähennykseen oikeuttavia. Tämän vähennykseen oikeuttavan osuuden hallinto-oikeus on arvioinut laskemalla vähennykseen oikeuttavan osuuden vastaavalla prosenttiluvulla, mikä on kunakin vuonna ollut verollisen liiketoiminnan osuus koko toiminnasta. Vähennykseen oikeuttavaksi osuudeksi on siten arvioitu tältä osin 12,75 prosenttia (85 % x 15 %) eli vähennysoikeus on yhteensä 27,75 prosenttia (15 % + 12,75 %) vuonna 2008 ja 24,75 prosenttia (55 % x 45 %) eli vähennys on yhteensä 69,85 prosenttia (45 % + 24,75 %) vuonna
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Aulikki Pitkänen ja Tero Leskinen, joka on myös esitellyt asian. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa 1) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemus ja valitus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen päätökset saatetaan voimaan. Asiassa on kysymys arvonlisäveron vähennysoikeudesta sekä suoran ja välittömän yhteyden tulkintaperiaatteesta. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella voisi päätellä, että

§:n jakosäännöksen on tulkittu olevan vastaavan kuin arvonlisäverodirektiivin jakosäännöksen. Toisaalta verotus- ja oikeuskäytännössä tulkitaan, että tällä arvonlisäverolain jakosäännöksellä jaetaan vähennysoikeus myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluista. EUT:n tulkitsemaan arvonlisäverojärjestelmään sisältyvän vähennysjärjestelmän neutraalisuus on sen seurausta, että hankinnat ovat taloudelliselta kannalta arvioituna verovelvollisen verollisen liiketoiminnan hankintoja. Vaikka arvonlisäverodirektiivissä säädetty vähennysoikeus on siten laaja, että järjestelmä ei itsessään sisällä nimenomaisia vähennysrajoituksia, vähennykseen oikeuttavilla hankinnoilla on oltava taloudellinen yhteys verollisiin liiketoimiin. Vähennysoikeuden laajuus ei näyttäisi siten direktiivin perusteella merkitsevän sitä, että jäsenvaltioiden on maksettava arvonlisäverovelvollisten rekisterissä oleville toimijoille myös näiden arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan liittyvien hankintojen sisältyvät arvonlisäverot palautuksena takaisin. EUT:n tulkinta osittaisesta vähennysoikeudesta eli tulkinta, jonka mukaan säännös koskee vain arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvan toiminnan kuluja (verottomia ja verollisia), johtaa suoraan itsessään siihen, että säännös ei voi tulla sovellettavaksi tilanteessa, jossa määritetään sekä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen että sen soveltamisalaan kuuluvan toiminnan kulujen osuutta. Lisäksi EUT painottaa tämän säännöksen koskevan vain hankintoja, joita käytetään samanaikaisesti sekä vähennykseen että vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole EUT:n tuomiota, jossa EUT olisi vahvistanut, että vastaavassa tilanteessa kuin mistä nyt on kysymys, arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliset tai verottomat tulot olisivat liitännäisiä. Koska Suomessa jakosäännös perustuu tosiasialliseen käyttöön, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan (arvonlisäverodirektiivin 174 artikla) ei pitäisi tulla asiassa sovellettavaksi. Osuuskunta A harjoittaa osittain vähennykseen oikeuttavaa toimintaa ja osittain arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Suoran ja välittömän yhteyden periaatteen nojalla osuuskunnalla on arvonlisäveron vähennysoikeus sen yleiskulujen luonteisista kuluista siltä osin kuin kyseiset kulut ovat sellaisinaan osia, joista osuuskunnan tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Osuuskunta on jo saanut hyväkseen Konserniverokeskuksen päätösten perusteella moninkertaisesti sen summan, jonka voidaan objektiivisesti tarkastellen todeta olevan sellaisenaan osa, josta osuuskunnan verollisten liiketoimien hinta muodostuu. Kun otetaan huomioon, että suoran ja välittömän yhteyden periaate ei ole selvä, asiassa olisi oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan perusteltua harkita ennakkoratkaisun pyytämistä EUT:lta. Ennakkoratkaisua pitäisi pyytää siitä, miten käsillä olevan asian olosuhteissa suoran ja välittömän yhteyden periaatetta pitäisi käytännössä tulkita. EUT:lle pitäisi siten todeta kaikki olosuhteet, kuten yhtiön ostojen ja vähennykseen oikeuttavien myyntien suhde sekä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan laajuus. Lisäksi EUT:lle pitäisi todeta asiassa saatu selvitys kulujen luonteesta. Osuuskunta on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa: Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimustaan hankintojen vähennyskelvottomuudesta sillä, että arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluista ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Käsillä olevassa asiassa ei ole tarpeen pohtia, johtaako työajankäyttöön perustuva vähennysoikeus oikeampaan lopputulokseen yleiskuluja koskien, koska osuuskunnalla ei ole sellaista vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa, jonka kuluista voisi olla kyse. Osuuskunnan kulut ovat sen harjoittaman arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluja, joilla ei ole taloudellista liityntää osuuskunnan verolliseen toimintaan. 2) Osuuskunta A:n valituslupahakemus ja valitus Osuuskunta on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin osuuskunnan valitus on hallinto-oikeudessa hylätty. Valituksessaan osuuskunta on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin osuuskunnan kuluja ei ole hyväksytty täysimääräisesti vähennyskelpoisiksi. Osuuskunta ei harjoita lainkaan sijoitustoimintaa eikä myöskään muuta arvonlisäverotonta toimintaa. Pitkäaikaista strategista osakeomistusta siihen liittyvine toimintoineen konsernissa on harjoittanut omalla passiivisella tavallaan B Oy ja C Oy. Osuuskunta on tuottanut sekä B Oy:lle että C Oy:lle arvonlisäverollisia hallintopalveluja. Koska kyse on ollut passiivisista yhtiöistä, osuuskunnan panosta ei hallintopalvelujen lisäksi ole tarvittu näihin yhtiöihin ja näin ollen omistaminen ei ole näiden yhtiöiden osalta vienyt osuuskunnan työntekijöiden työaikaa. Osuuskunta on harjoittanut konsernin emoyhtiönä aktiivista liiketoimintaa. Osuuskunta toimii aktiivisesti arvonlisäverollista toimintaa harjoittavien tytäryhtiöiden D Oy:n ja E Oyj:n johdossa. Nämä yhtiöt edellyttävät osuuskunnalta esimerkiksi strategista suunnittelua. Osuuskunnan on myös tarkoitus ryhtyä tuottamaan näille yhtiöille konsernipalveluja, kuten erilaisia neuvontapalveluja. Tämäkin osoittaa osuuskunnan emoyhtiönä toimimisen olevan kokonaisuudessaan arvonlisäverovelvollisten tytäryhtiöiden emoyhtiönä toimimista ja näin ollen tämän toiminnan olevan kokonaisuutena taloudellista toimintaa. Hallintopalvelujen tuottamisen (B Oy ja C Oy) ja emoyhtiönä toimimisen (D Oy ja E Oyj) lisäksi osuuskunta harjoittaa arvonlisäverollista kiinteistöjen vuokrausta eli kiinteistöliiketoimintaa. Kaikki mainitut toiminnot ovat osuuskunnalle arvonlisäverovähennykseen oikeuttavia ja näihin toimintoihin tehdyt hankinnat ovat suoran kohdistamisen mukaan täysin vähennykseen oikeuttavia. Osuuskunta on 31.12.2008 ja 31.12.2010 päättyneillä tilikausilla ilmoittanut vähennettävänä arvonlisäverona edellä mainittuun liiketoimintaan liittyvien hankintojen arvonlisäverot. Konsernin laaja toiminta huomioon ottaen myös emoyhtiön hallinto työllistää osuuskuntaa. Emoyhtiön hallintoon liittyneet hankinnat ovat osuuskunnan yleiskuluja. Osuuskunnan vähennysoikeutta ei tulisi rajoittaa hallinto-oikeuden esittämällä tavalla ottamalla omistaminen huomioon vähennysoikeutta rajoittavana tekijänä. Tytäryhtiöiden omistaminen jää unionin oikeuden vakiintuneen tulkinnan mukaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Tämä omistaminen ei itsessään vaadi mitään tuotantopanoksia. Näin ollen työajan jakoa tehtäessä osuuskunnan arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaksi liiketoiminnaksi tulee katsoa sekä osuuskunnan toiminta suhteessa B Oy:öön ja C Oy:öön (verollinen hallintopalvelujen myynti) että osuuskunnan harjoittama kiinteistön vuokraustoiminta ja osuuskunnan D Oy:n ja E Oyj:n suhteen yhdessä konsernikokonaisuutena harjoittama taloudellinen toiminta. Osuuskunnan työajankäyttöön perustuva jako osoittaa, että osuuskunnan toiminnot ovat täysimääräisesti vähennykseen oikeuttavia toimintoja. Näin ollen osuuskunnalla tulee olla täysimääräinen vähennysoikeus myös sen yleiskuluista, kuten osuuskunnan oman kirjanpidon laadintaan liittyvistä kuluista. Toisin kuin hallinto-oikeus on todennut, niin B Oy:n ja C Oy:n omistamiseen (passiivisia yhtiöitä) ei liity lainkaan ajankäyttöä. Yhtiöt ostavat varsinaiset palvelut ulkopuolisilta palveluntuottajilta ja tarvittavat hallintopalvelut osuuskunnalta. Kaikkien näiden palvelujen arvonlisäverot jäävät näillä yhtiöillä kustannuksiksi. Osuuskunnan toiminta näihin yhtiöihin liittyen on siten ainoastaan arvonlisäverollista toimintaa ja osuuskunnalla on näihin toimiin liittyen vähennysoikeus. Osuuskunnan erilaisten kustannusten vähennyskelvottomuus voisi tulla arvioitavaksi siinä vaiheessa, jos se alkaisi harjoittaa aktiivista sijoitustoimintaa. Nyt ei kuitenkaan ole kysymys tällaiseen toimintaan liittyvistä kustannuksista vaan verolliseen liiketoimintaan liittyvistä kustannuksista sekä osuuskunnan yleiskustannuksista, jotka ovat verollista palvelua myyvälle osuuskunnalle arvonlisäverolain yleisten säännösten perusteella vähennyskelpoisia. Näin ollen osuuskunnalle on palautettava sen tekemien ostojen sisältämät arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on osuuskunnan valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa: Osuuskunta on todennut, että sen laatimat laskelmat vähennysoikeuden tueksi perustuvat osuuskunnan työntekijöiden työajan käyttöön ja että työajan seuranta on yleiskulujen jakoperusteena parhain ja luotettavin käytettävissä oleva yleiskulujen jakoperuste. Kuluilla, joiden osalta osuuskunta on vaatinut ja on myös saanut arvonlisäveron palautuksen hyväkseen Konserninverokeskuksen hyväksyttyä osan osuuskunnan kuluista vähennykseen oikeuttaviksi, ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä osuuskunnan suorittamiin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin myynteihin. Osuuskunnan laskelmat eivät osoita kulujen kohdistuvan sataprosenttisesti osuuskunnan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Myös yleiskulujen edellytetään olevan osa osuuskunnan verollisten liiketoimien hintaa. Tilanteessa, jossa kulut ovat moninkertaisesti suuremmat kuin hallintopalveluveloituksista muodostuva liikevaihto, ei ole tarpeen mitata työntekijöiden työajan käyttöä sen arvioimiseksi, missä määrin kulut oikeuttavat arvonlisäveron vähennykseen. Suoran ja välittömän yhteyden arviointikriteerin perusteella lähtökohta on se, että vähennysoikeus kohdistuu vain siihen osaan kuluista, joissa on kyse verollisen myynnin hinnanosatekijöistä. Osuuskunnan yrityskauppakuluilla ei ole mitään taloudellista liityntää hallintopalveluvelvoituksiin. Kulut ovat moninkertaiset näihin veloituksiin nähden, joten on selvää, että kulut ovat kokonaisuudessaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluja. Näiden kulujen katsominen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluiksi ei myöskään siten merkitse sitä, että verotus toteutettaisiin osinkotulot sisältävällä jakosuhdelaskelmalla. Osuuskunta on esittänyt, että sen tarkoitus on ryhtyä tuottamaan D Oy:lle ja E Oyj:lle konsernipalveluja, kuten erilaisia neuvontapalveluja. Osuuskunnan aikomuksella ryhtyä myymään laajemmin neuvontapalveluja ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, harjoittiko osuuskunta silloin, kun neuvontapalveluja ei vielä myyty, myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan harjoittaminen ei ole lähtökohtaisesti verollisen liiketoiminnan valmistelua. Osuuskunnan mukaan se on ilmoittanut vähennettävinä arvonlisäveroinaan myös verolliseen kiinteistöliiketoimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyneet arvonlisäverot. Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että osuuskunta liittäisi vastaselitykseensä hankintoja koskevat laskut ja vuokrasopimuksen, jotta korkein hallinto-oikeus voisi arvioida, kohdistuvatko hankinnat suoraan ja välittömästi tältä osin tähän vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Mikäli näin on, osuuskunnan on katsottava tällöin saaneen hyväkseen jo näitä hankintoja koskevat palautukset siinä yhteydessä, kun Konserniverokeskus hyväksyi osuuskunnalle vähennettäväksi 25 prosenttia osuuskunnan hankintojen arvonlisäveroista. Tämä 25 prosenttia on yhteensä noin 43 000 euroa tilikauden 2008 hankinnoista ja 22 prosentin verokannalla laskettuna se muodostuu siten hankinnoista, joiden nettomäärä on noin 195 000 euroa. Koska osuuskunnan tilikaudella 2008 myynnin verona ilmoittama määrä perustuu osuuskunnalle kertyneeseen 48 000 euron liikevaihtoon, osuuskunnalle jo palautettuun summaan nähden voidaan katsoa sisältyneen kaiken sen vähennykseen oikeuttaneen veron, joka mahdollisesti liittyy arvonlisäverolliseen kiinteistön vuokraustoimintaan. Osuuskunnan mukaan konsernin toiminta huomioon ottaen myös emoyhtiön hallinto työllistää osuuskuntaa. Osuuskunnan käsityksen mukaan emoyhtiön hallintoon liittyneet hankinnat ovat osuuskunnan yleiskuluja. Emoyhtiönä toimimisen vähennysoikeus edellyttää sitä, että emoyhtiön hankinnat ovat emoyhtiön arvonlisäverollisen myynnin hinnanosatekijöitä eli toisin sanoen, että emoyhtiöllä on siinä määrin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, että kulut katetaan tästä toiminnasta saaduilla tuloilla. Muutoin kuluissa on kyse emoyhtiön toimimisesta emoyhtiönä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Emoyhtiönä voidaan toimia myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella kattaen kaikki toimimisesta aiheutuneet menot osingoilla. Se, että emoyhtiö harjoittaa lisäksi vähäisessä määrin arvonlisäverollisten palvelujen myyntiä, ei muuta koko toimintaa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaksi toiminnaksi. Osuuskunnan mukaan sillä tulee olla täysi vähennysoikeus myös sen yleiskuluihin eli esimerkiksi osuuskunnan oman kirjanpidon laadintaan liittyviin kuluihin. Näidenkin kulujen vähennysoikeus ratkaistaan suoran ja välittömän yhteyden tulkintaperiaatteen avulla, eikä näillä kuluilla ole käsillä olevassa tapauksessa suoraa ja välitöntä yhteyttä osuuskunnan harjoittamaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä säädetty velvollisuus jakaa kulut koskee vain niitä tilanteita, joissa verovelvollinen harjoittaa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista ja verotonta toimintaa tehden hankintoja, joita käytetään kumpaankin toimintaan. Tilanteessa, jossa kuluja ei voida kattaa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta saadulla tulolla ja jossa kulut voidaan todeta katettavan soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta saadulla tulolla, jakoa ei tulisi tehdä eli kulujen vähennysoikeus pitäisi ratkaista tulkitsemalla arvonlisäverolain 102 §:ää suoran ja välittömän yhteyden tulkintaperiaatteen mukaisesti. Tällainen tulkinta olisi myös neutraalisuusperiaatteen mukainen, koska se ulottaisi vähennysoikeuden siihen toiminnan osaan, joka on arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista toimintaa. Sinänsä EUT:n oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että jäsenvaltio voi ulottaa kulujen jakamisen koskemaan myös sellaisia hankintoja, joita käytetään samanaikaisesti sekä verollisessa että soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa. Toimija, jonka kaikki toiminta on soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, ei saa vähentää kirjanpitokulujensa arvonlisäveroja miltään osin. Tällöin ei ole perusteltua myöskään tulkita, että osuuskunta, pienen verollisen liikevaihdon turvin, saisi hyväkseen arvonlisäveron vähennyksen kirjanpitokuluistaan tilanteessa, jossa nämä kulut tosiasiallisesti eivät ole verollisen liiketoiminnan yleiskuluja. Osuuskunnan mukaan sen toiminta B Oy:öön ja C Oy:öön liittyen on ainoastaan arvonlisäverollista taloudellista toimintaa. Osuuskunnan liikevaihto alittaa 16-kertaisesti sen ilmoittamat hankinnat. Ilman arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa osuuskunnan toiminta päättyisi konkurssiin. Osuuskunnan toiminta ei ole kokonaisuudessaan vain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että käsillä olevassa tilanteessa on mahdollista päätellä kaikista esillä olevista olosuhteista, että osuuskunnan kuluilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Osuuskunnan toiminnasta huomattava osa on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Osuuskunnan liiketoimintaa kuvaavista luvuista (verollinen liikevaihto, ostojen kokonaismäärä) voidaan päätellä, että palveluihin liittyviä kuluja ei ole mahdollista kohdistaa yksinomaan osuuskunnan myyntitoimintaan eivätkä palvelujen kulut siis ole vain kyseiseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnanosatekijöitä. Osuuskunnan hankintojen ei ole muutoinkaan osoitettu kohdistuvan suoraan ja välittömästi verollisiin liiketoimiin eli kyse ei ole esimerkiksi verolliseen liiketoimintaan investoimisesta tai verollisen liiketoiminnan aloitusvaiheen kuluista, jolloin tulojen voitaisiin olevan ylipäänsä epävarmoja ja kertyvän myöhemmin. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt osuuskunnan valituksen hylkäämistä. Osuuskunta on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt, että osuuskunnalla on katsottava olevan täysimääräinen vähennysoikeus valituksenalaisista kuluista. Toissijaisesti tämä vaatimus voidaan perustaa luottamuksensuojaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkökin on vastineessaan todennut osuuskunnan menettelyn vastanneen suomalaisessa verotuskäytännössä vallitsevaa tilannetta. Koska osuuskunta on menetellyt kuten muidenkin konsernien emoyhtiöt, ei ole kohtuullista kohdistaa vain yhteen verovelvolliseen mahdollisia uusia tulkintoja takautuvasti. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja Osuuskunta A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitukset hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Sovellettavat säännökset Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Direktiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle. Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan vähennyksen suhdeluku on laskettava 174 ja 175 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista. Artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG ja Marenave Schiffahrts AG, jäljempänä Larentia + Minerva, antamassa tuomiossa on ollut kysymys muun ohella tilanteesta, jossa hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan sallitaan vain siltä osin kuin verovelvolliselle aiheutuneiden kustannusten voidaan vain osittain katsoa aiheutuvan verovelvollisen liiketoiminnasta. Asiassa on ollut kysymys siitä, miten holdingyhtiön aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksama arvonlisävero sellaisen pääoman hankinnasta, joka on tarkoitettu sen tytäryhtiöiden yhtiöosuuksien hankintaan, on jaettava mainitun yhtiön liiketoiminnan ja muun kuin liiketoiminnan kesken. Tuomion mukaan on ensinnäkin muistutettava, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa (arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 9 artikla) tarkoitettuna arvonlisäverovelvollisena pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallinnointiin muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä yhtiöllä siten ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan (arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohta) mukaista vähennysoikeutta (tuomion 18 kohta oikeustapausviittauksineen). Pelkkää yhtiöosuuksien hankintaa ja hallussapitoa ei ole pidettävä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana, joka tekisi kyseisestä hankkijasta verovelvollisen. Pelkkä rahoituksellisten osakkuuksien hankkiminen toisista yrityksistä ei nimittäin ole omaisuuden käyttämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, koska mahdollinen osinko, joka on osakkuuden tuottoa, perustuu pelkästään omaisuuden omistamiseen (tuomion 19 kohta oikeustapausviittauksineen). Tuomion mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, jolloin hallinnointiin osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. Holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia (tuomion 20 ja 21 kohta oikeustapausviittauksineen). Tuomiossa todetaan edelleen, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. Kaikenlainen vähennysoikeuden rajoittaminen vaikuttaa verorasituksen suuruuteen, ja rajoituksia on sovellettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa. Tästä syystä poikkeuksia sallitaan vain kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa (tuomion 22 kohta oikeustapausviittauksineen). Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa totutettuihin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (tuomion 23 kohta oikeustapausviittauksineen). Tuomion mukaan verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (tuomion 24 kohta oikeustapausviittauksineen). Tuomiossa kysymyksessä olevissa olosuhteissa holdingyhtiölle tytäryhtiöiden osuuksien hankinnasta aiheutuneiden kulujen katsotaan siis liittyvän sen taloudelliseen toimintaan, jos se osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin tuomion 21 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin näistä kuluista maksettu arvonlisävero on oikeus kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan mukaisesti vähentää täysimääräisesti (tuomion 25 kohta). Tuomiossa käsiteltävässä asiassa ilmenee, että pääasioissa holdingyhtiöt ovat arvonlisäverovelvollisia taloudellisesta toiminnasta, joka muodostuu niiden kaikille tytäryhtiöilleen vastikkeellisesti suorittamista palveluista. Näin ollen kyseisten palvelujen ostamisesta aiheutuvista kustannuksista maksettavan arvonlisäveron pitäisi olla täysimääräisesti vähennyskelpoinen, jollei myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettuja liiketoimia ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin nojalla vapautettu arvonlisäverosta, missä tapauksessa vähennys voitaisiin tehdä vain mainitun direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan (tuomion 28 kohta). Siis vain siinä tapauksessa, että holdingyhtiöiden pääomaan liittyvät toimet ovat koskeneet osittain muita tytäryhtiöitä, joiden hallintoon kyseiset holdingyhtiöt eivät osallistuneet, mainituista toimista maksettu arvonlisävero voitaisiin vähentää vain osittain. Mainitussa tilanteessa pelkkää osuuksien omistamista kyseisissä tytäryhtiöissä ei nimittäin voitaisi pitää holdingyhtiöiden taloudellisena toimintana ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero pitäisi siis jakaa kyseisten yhtiöiden taloudelliseen toimintaan liittyvään veroon ja muuhun kuin taloudelliseen toimintaan liittyvään veroon (tuomion 29 kohta). Tässä yhteydessä jäsenvaltiot voivat soveltaa tilanteen mukaan joko investointien luonteen mukaista jakoperustetta, liiketoimien luonteen mukaista jakoperustetta tai mitä hyvänsä muuta sopivaa jakoperustetta eikä niillä ole velvollisuutta käyttää vain yhtä kyseisistä menetelmistä. Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä käytettävien sellaisten menetelmien ja perusteiden määrittäminen, jotka kuvastavat objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kumpaankin näistä toiminnoista, kuuluu siis - tuomioistuimen valvonnassa - vain kansallisille viranomaisille ja mainitussa määrittämisessä on otettava huomioon kuudennen arvonlisäverodirektiivin tarkoitus ja systematiikka (tuomion 30 ja 31 kohta oikeustapausviittauksineen). Oikeudellinen arviointi Asian tausta Asiassa on kysymys Osuuskunta A:n oikeudesta vähentää hankintoihinsa sisältyvä arvonlisävero, kun osuuskunta harjoittaa arvonlisäverotettavien palvelujen suorittamista vastiketta vastaan kahdelle tytäryhtiölleen B Oy:lle ja C Oy:lle, jotka harjoittavat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, mutta arvonlisäverollista toimintaa harjoittaville tytär- tai osakkuusyhtiöille D Oy:lle ja E Oyj:lle näitä palveluja ei suoriteta. Osuuskunta on lisäksi harjoittanut keskinäisen kiinteistöyhtiö F Oy:n ainoana osakkaana arvonlisäverollista kiinteistön vuokraustoimintaa. Asiassa on kiistatonta, että Osuuskunta A on harjoittanut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa palvelujen suorittamista vastiketta vastaan ja että osuuskunnalla on joltain osin oikeus vähentää hankintoihinsa sisältynyt arvonlisävero. Kysymys on Osuuskunta A:n vähennysoikeuksien laajuudesta. Osuuskunnan toiminta verovelvollisena EUT:n holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yhtiöistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä tällaisella yhtiöllä siten ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. EUT:n oikeuskäytännön mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. EUT on oikeuskäytännössään täsmentänyt sitä, mitä pidetään sellaisena tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallintoon osallistumisena, jonka perusteella holdingyhtiötä pidetään verovelvollisena. Osallistuminen tytäryhtiön hallintoon aiheuttaa verovelvollisuuden, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiölleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, arvonlisäverotettavia liiketoimia. Mainitut periaatteet ilmenevät muun ohella edellä selostetusta EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, antamasta tuomiosta. Osuuskunta A:n on katsottava toimineen verovelvollisena siltä osin kun se on toiminut emoyhtiönä suorittaen vastiketta vastaan arvonlisäverotettavia palveluja B Oy:lle ja C Oy:lle. Siltä osin kuin osuuskunta on toiminut D Oy:n ja E Oyj:n enemmistöosakkaana suorittamatta näille arvonlisäverotettavia palveluja osuuskunnan on katsottava toimineen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Vähennysoikeuden yleisistä edellytyksistä EUT:n oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. Edellä esitetyt periaatteet ilmenevät muun ohella edellä selostetusta tuomiosta Larentia + Minerva (tuomion 23 ja 24 kohta). Suoran ja välittömän yhteyden käsitettä on käsitelty muun muassa tuomiossa C-98/98, Midland Bank. Tuomion mukaan "suoran ja välittömän" käsitteestä ei ole realistista kehittää täsmällisempää muotoilua. Kun otetaan huomioon kaupallisessa ja ammattitoiminnassa tehtyjen liiketoimien monimuotoisuus, on mahdotonta antaa täsmällisempää vastausta siihen, miten määrittää kaikissa tapauksissa tuotantopanoshankintoja koskevien liiketoimien välinen välttämätön suhde, jotta arvonlisävero olisi vähennettävissä. Kansallisten tuomioistuinten asiana on soveltaa suoraa ja välitöntä yhteyttä edellyttävää arviointiperustetta kunkin käsiteltävänään olevan asian tosiseikkoihin ja ottaa huomioon kaikki olosuhteet, joissa kysymyksessä olevat liiketoimet ovat tapahtuneet (tuomion 25 kohta). Näin on lausuttu myös asiassa C-124/12, Becker, ja lisäksi todettu, että huomioon on otettava vain liiketoimet, jotka liittyvät objektiivisesti verovelvollisen veronalaiseen toimintaan (tuomion 21 ja 22 kohta). Vähennysten jakamisesta yleisesti EUT:n oikeuskäytännön mukaan tapauksessa, jossa holdingyhtiön hankinnat koskevat osittain sellaisia tytäryhtiöitä, joiden hallintoon holdingyhtiö ei osallistu suorittamalla näille arvonlisäverotettavia palveluja, hankintoihin sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää vain osittain.

§:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan säännös, jonka mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Säännöksellä on lisäksi pantu täytäntöön mainitun artiklan 2 kohdan c alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden tai palvelujen osittaisen käytön perusteella. EUT:n oikeuskäytännön mukaan direktiivin artikloissa 173 - 175 säädetyt vähennyksen jakoperusteet koskevat vain sellaisia yleiskuluja, joiden hankinta palvelee sekä vähennykseen oikeuttavaa että siihen oikeuttamatonta liiketoimintaa. Säännökset eivät sen sijaan koske vähennysten jakoperusteita silloin, kun hankinta palvelee osittain muuta kuin liiketoimintaa eli arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Viimeksi mainitussa tapauksessa jakoperusteen määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan ja niiden on harkintavaltaansa käyttäessään otettava huomioon direktiivin tarkoitus ja systematiikka ja siis säädettävä sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kuhunkin näistä toiminnoista (esimerkiksi tuomio yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, tuomion 30 ja 31 kohta).

§:n vähennysten jakamista koskeva säännös ei sanamuotonsa mukaan rajoitu vain tilanteisiin, joissa hankinnan osittain vähennyskelvoton käyttö liittyy arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttamattomaan liiketoimintaan, vaan sen on katsottava soveltuvan myös tilanteisiin, jossa muu kuin vähennykseen oikeuttava käyttö on soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan liittyvää käyttöä. EUT:n oikeuskäytäntö ei ole esteenä saman jakoperusteen käyttämiseen soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan ja soveltamisalaan kuuluvan toiminnan osalta. Kun

§:n säännöksen mukainen jako perustuu hankittujen hyödykkeiden tosiasialliseen käyttöön vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa, tämän jakoperusteen on katsottava täyttävän EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevän vaatimuksen sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu toisaalta soveltamisalaan kuuluvaan ja toisaalta siihen kuulumattomaan toimintaan. Näin ollen

§:stä ilmenevää jakoperustetta on sovellettava myös nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen, jossa Osuuskunta A:n toiminta on osittain arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa. Työajan jakautuminen vähennysten jakoperusteena Kuten edellä on todettu,

§:n mukaan vähennysoikeus on vain siltä osin kuin ostettua tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Yleiskulujen osalta periaatteessa oikeimpaan lopputulokseen johtaisi ostolaskukohtainen jako eri käyttötarkoitusten välillä. Kun tämä ei käytännössä ole useinkaan mahdollista eikä tällaista jakoperustetta myöskään käytännön tarpeet huomioon ottaen voida edellyttää, hankintojen arvonlisävero voidaan jakaa vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan sellaisella yleisellä kaikkiin yleiskuluihin sovellettavalla perusteella, joka arvion mukaan parhaiten kuvaa hankintojen todellisen käytön jakautumista vähennykseen oikeuttaviin ja siihen oikeuttamattomiin toimintoihin. Edellä mainittua arviota tehtäessä on otettava huomioon, että arvioinnin pohjana käytettävä jakoperuste saattaa olla erilainen riippuen useista tekijöistä, kuten verovelvollisen toiminnan luonteesta ja laajuudesta. Kaikissa tapauksissa arvioinnissa käytetyn jakoperusteen tulee kuitenkin pyrkiä osoittamaan hankintojen todellisen käyttötarkoituksen jakautumista. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa Osuuskunta A on arvonlisäveroilmoituksillaan vähentänyt kaikkiin yleiskuluihinsa sisältyneen arvonlisäveron. Kun otetaan huomioon, että osuuskunnan toiminta on edellä esitetyin tavoin ollut arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa niiden tytär- ja osakkuusyhtiöiden osalta, joiden hallintoon osuuskunta ei ole osallistunut suorittamalla näille arvonlisäverotettavia palveluja, asiassa on arvioitava, onko osa osuuskunnan hankinnoista kohdistunut vähennykseen oikeuttamattoman soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan ja miten jakaminen vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan on tehtävä. Hallinto-oikeus on päätöksessään käyttänyt vähennyksen jakoperusteena osuuskunnan antaman selvityksen perusteella osuuskunnan palveluksessa olleiden henkilöiden eli toimitusjohtajan ja assistentin työajan kohdistumista osuuskunnan arvonlisäverollisiin palvelusuorituksiin. Kun osuuskunta eikä myöskään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ole esittänyt vähennysten jakautumiselle muutakaan jakoperustetta, vähennysoikeuden jakamista työajan kohdistumiseen perustuen on sinänsä pidettävä

§:n mukaisena jakoperusteena. Osuuskunta A:n vähennysoikeuden laajuus Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että myös niiden tytäryhtiöiden osalta, joille osuuskunta suorittaa arvonlisäverotettavia palveluja, osuuskunta toimii osittain arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella, ja että osuuskunnan hankintoihin liittyvän vähennysoikeuden laajuutta arvioitaessa lähtökohtana on pidettävä sitä, että osuuskunnan toiminta on arvonlisäverolain mukaista liiketoimintaa siltä osin kuin sen toimintana on hallintopalvelujen myynti B Oy:lle ja C Oy:lle sekä siltä osin kuin osuuskunta vuokraa omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemiaan tiloja arvonlisäverollisena. Nämä liiketoiminnat ovat vähennykseen oikeuttavia. Hallinto-oikeuden mukaan muilta osin osuuskunnan toiminta ei ole arvonlisäverolain mukaista liiketoimintaa vaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. EUT:n edellä selostetun tuomion Larentia + Minerva mukaan holdingyhtiöllä, joka osallistuu kaikkien tytäryhtiöidensä hallinnointiin suorittamalla näille arvonlisäverotettavia palveluja, on oikeus vähentää hankintoihinsa, tuossa tapauksessa uuden tytäryhtiön hankintaan liittyviin kululuihin, sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti. EUT ei siis katsonut, että tällaisten tytäryhtiöiden osalta holdingyhtiön toiminta olisi osittain arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumatonta osakkuuteen perustuvaa oikeuksien käyttämistä. Korkein hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin hallinto-oikeus, että kun käytetään arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperusteena osuuskunnan henkilökunnan työajan jakautumista, laskelmassa vähennykseen oikeuttamattomaksi olisi katsottava vain se osuus henkilöstön työpanoksesta, joka kohdistuu välittömästi tai välillisesti niiden tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallinnointiin, joille osuuskunta ei suorita arvonlisäverotettavia palveluja. Osuuskunta on korkeimmalle hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa kuitenkin todennut, että yhtiöt, joille se on myynyt hallintopalveluja, eli B Oy ja C Oy, ovat olleet passiivisia yhtiöitä. Osuuskunnan mukaan sen panosta ei hallintopalvelujen lisäksi ole tarvittu näihin yhtiöihin eikä näiden omistaminen ole näiden yhtiöiden osalta vienyt osuuskunnan työntekijöiden työaikaa. Tällä perusteella osuuskunnan muiden kulujen on katsottava liittyneen niiden tytäryhtiöiden hallinnointiin, joille osuuskunta ei ole suorittanut arvonlisäverotettavia palveluja. Näin ollen hallinto-oikeuden päätöstä, jonka mukaan vähennykseen oikeuttavaksi on katsottu vain hallintopalvelujen tuottamiseen ja verolliseen kiinteistönluovutukseen kohdistuva työaika ja vastaava osuus osuuskunnan yleiskuluista, ei ole pidettävä lopputulokseltaan virheellisenä. Luottamuksensuoja Osuuskunta A on vastaselityksessään korkeimmalle hallinto-oikeudelle toissijaisena perustelunaan valituksen hyväksymiselle esittänyt, että osuuskunnan valituksessa esitetty vaatimus voidaan perustaa luottamuksensuojaan. Arvonlisäverolain 176 §:n (605/2009 ja 529/2010) 1 momentin mukaan Verohallinto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi. Pykälän 2 momentin (529/2010) mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön ja ohjeiden mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu. Vastaavaa luottamuksensuojaperiaatetta on vakiintuneesti noudatettu jo ennen mainitun säännöksen voimaantuloa. Verohallinto ei ole hyväksynyt osuuskunnan tilikaudelta 1.1. - 31.12.2008 tekemää tilikausipalautushakemusta valituksenalaisilta osin eikä osuuskunnassa tehdyn verotarkastuksen perusteella osuuskunnan tilikaudelta 1.1. - 31.12.2010 antamissaan arvonlisäveroilmoituksissa ilmoittamaa vähennettävää veroa kokonaan vähennyskelpoiseksi. Osuuskunnalle ei ole määrätty maksuunpantavaksi liian vähän maksettavaksi ilmoitettua tai liikaa palautettavaksi ilmoitettua veroa kummaltakaan nyt kysymyksessä olevalta tilikaudelta arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentissa tai sitä vastaavassa aiemmassa käytännössä tarkoitetulla tavalla. Näin ollen osuuskunnalle ei tule myöntää asiassa luottamuksensuojaa eikä hallinto-oikeuden päätöstä ole tälläkään perusteella syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva. Äänestyslausunto Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto: "Myönnän valitusluvan kuten korkeimman hallinto-oikeuden enemmistökin. Hylkään Osuuskunta A:n valituksen ja katson, ettei tältä osin ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen osittain ja tältä osin kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja palautan asian tältä osalta Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Viittaan enemmistön perusteluihin muutoin kuin otsikoiden "Osuuskunta A:n vähennysoikeuden laajuus" ja "Luottamuksensuoja" osalta. Näiltä osin lausun seuraavaa: Osuuskunta A:n vähennysoikeuden laajuus Korkeimman hallinto-oikeuden selostaman EUT:n tuomion Laurentia + Minerva mukaan holdingyhtiöllä, joka osallistui kaikkien tytäryhtiöidensä hallinnointiin suorittamalla näille arvonlisäverotettavia palveluja, oli oikeus vähentää hankintoihinsa, tuossa tapauksessa pääoman hankintaan, jolla oli tarkoitus ostaa osuuksia tytäryhtiöistä, liittyviin kuluihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti. EUT ei siis katsonut, että holdingyhtiön toiminta olisi tällöin osittain arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumatonta tytäryhtiöiden osakkuuteen perustuvaa oikeuksien käyttämistä.

§:ään viitaten katson, että kun käytetään arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperusteena osuuskunnan työajan jakautumista, laskelmassa vähennykseen oikeuttavaksi on katsottava se osuus henkilöstön työpanoksesta, joka kohdistuu välittömästi tai välillisesti niiden tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallinnointiin, joille osuuskunta on suorittanut arvonlisäverotettavia palveluja. Osuuskunta on todennut, että B Oy ja C Oy, joille se on myynyt hallintopalveluja, ovat olleet passiivisia yhtiöitä. Osuuskunnan mukaan sen panosta konsernin emoyhtiönä ei hallintopalvelujen lisäksi ole tarvittu näihin yhtiöihin eikä niiden omistaminen ole vienyt osuuskunnan työntekijöiden työaikaa. Toisaalta osuuskunta on todennut, että emoyhtiön hallintoon kulunut aika tulisi jakaa vastaavasti kuin yleiskulut. Näin ollen katson, että osuuskunnan vähennykseen oikeuttavan osuuden ei voida arvioida olevan hallinto-oikeuden laskuperusteen mukaan laskettuna ainakaan enemmän kuin 25,50 prosenttia vuonna 2008 ja 65,25 prosenttia vuonna

Tämän vuoksi kumoan tältä osin hallinto-oikeuden päätöksen ja palautan asian tältä osin Verohallinnolle. Luottamuksensuoja Osuuskunta A on perustanut vaatimuksensa myös luottamuksensuojaan ja on jo hallinto-oikeudessa viitannut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätökseen KHO 1999:
Mainitussa vuosikirjapäätöksessä oli kysymys monitoimialakonsernin emoyhtiöstä, joka omisti kokonaan 4 tytäryhtiötä. Emoyhtiön palveluksessa oli noin 80 henkilöä ja se hoiti konsernin johtoon ja hallintoon liittyviä koko konsernia koskevia yhteisiä tehtäviä. Emoyhtiön menot katettiin pääosin konserniavustuksilla ja vähäisessä määrin osingoilla, Lisäksi emoyhtiö sai tuloja tytäryhtiöiltään sellaisista konkreettisista palveluista, jotka kohdistuivat suoraan tytäryhtiöiden liiketoimintaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi äänestyksen jälkeen, että yhtiön toiminta ei ollut pelkästään konserniin kuuluvien yhtiöiden osakkeiden omistusta ja hallussapitoa, vaan yhtiö suoritti näille palveluja, jotka liittyivät välittömästi tai välillisesti niiden liiketoimintaan. Yhtiön ja sen tytäryhtiöiden toiminnalla oli näin ollen kokonaisuutena tarkasteltuna ansiotarkoitus. Kun tähän nähden yhtiön toimintaa oli pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna liiketoimintana siltäkin osin kuin se ei veloittanut tytäryhtiöiltään erillistä korvausta näille suorittamistaan palveluista, yhtiöllä oli oikeus saada vähennys näitä liiketoimia varten suorittamiinsa hankintoihin sisältyvästä verosta. Vähennysoikeuden suhteen ei ollut merkitystä tytäryhtiöiltä saatavilla konserniavustuksilla eikä osingoilla, koska ne eivät ole vastiketta yhtiön suorittamista palveluista. Osuuskunta A on konsernin emoyhtiö, joka omistaa useita tytär- ja osakkuusyhtiöitä. Osuuskunnan palveluksessa on 2 henkilöä, joiden työaika jakaantui hallintopalvelujen tuottamiseen, toimintaan konsernin emoyhtiönä ja emoyhtiön hallintoon sekä vuonna 2010 myös kiinteistöliiketoimintaan. Osuuskunnan tulot muodostuvat pääosin konserniyhtiöiltä saaduista osinkotuloista. Yhtiö veloittaa jonkin verran kahdelta tytäryhtiöltään palvelujen tuottamisesta arvonlisäverollisia hallintopalkkioita ja saa myös arvonlisäverollisia vuokratuloja. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1999:15 perustuu keskeisesti siihen, että emoyhtiön ja sen tytäryhtiöiden toiminnalla katsottiin kokonaisuutena tarkastellen olleen ansiotarkoitus. Tämä kokonaisuus huomioon ottaen emoyhtiön toiminta oli siten liiketoimintaa, johon kohdistuvista hankinnoista oli vähennysoikeus. Tässä yhteydessä veloituksilla tytäryhtiöiltä ei ollut merkitystä. Vähennysoikeuteen ei vaikuttanut se, että osa emoyhtiön toiminnasta oli tai ei ollut arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa, vaan se, että konsernin emoyhtiötä ja tytäryhtiöitä pidettiin verovelvollisuuden ja siihen liittyvän vähennysoikeuden kannalta yhtenä kokonaisuutena eikä erillisinä yhtiöinä. Tämä lähtökohta, joka ilmenee myös äänestyslausunnosta sekä esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksestä KHO 2001:15, on aivan eri kuin Osuuskunta A:n tapauksessa. Lisäksi päätöksessä KHO 1999:15 palveluista veloitettiin kaikkia tytäryhtiöitä, kyse ei ollut lainkaan osakkuusyhtiöistä eikä yleiskuluistakaan toisin kuin Osuuskunta A:n tapauksessa. Emoyhtiöiden toiminnan luonne myös poikkeaa toisistaan. Edellä mainituilla perusteilla ja myös unionin tuomioistuimen vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön viitaten katson, ettei korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1999:15 voi antaa osuuskunnalle luottamuksensuojaa. Lisäksi totean, että korkein hallinto-oikeus on sittemmin muun ohella vuosikirjapäätöksessään KHO 2007:56 viitannut arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin yleisiin säännöksiin ja katsonut, että sekä emoyhtiön että tytäryhtiöiden verovelvollisuus, myynnin verollisuus ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan lähtökohtaisesti erikseen ja itsenäisesti kunkin konserniyhtiön kohdalla. Osuuskunta ei muutoinkaan ole esittänyt riittäviä perusteita sille, että sen luottamusta olisi asiassa suojattava."

🔗 Viralliseen lähteeseen

Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.

KHO/2015/184

2015 false KHO:2015:184 Osuuskunta A:lla oli vuoden 2008 lopussa neljä tytäryhtiötä B Oy, C Oy, D Oy ja E Oyj. Näistä D Oy ja E Oyj olivat arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavia yhtiöitä ja B