2016 false KHO:2016:126 Asiassa oli kysymys työnantajakohtaisen työterveyshuollon toimintasuunnitelman laatimiseen ja tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseen liittyvästä työpaikkaselvity

§:n sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan säännöksiin sekä korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) ja unionin tuo­mioistuimen (jäljempänä myös EUT) oikeuskäytäntöön, ja lausunut pää­töksensä perusteluina muun ohella seuraavaa: A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut työpaikkaselvitykset eivät ole hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa lää­ketieteellisen hoidon antamista eikä kyseisten palvelujen myynti suora­naisesti liity arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Asian kannalta ratkaisevaa merkitystä ei ole sillä, miten nämä palvelut voivat välillisesti vaikuttaa palvelun ostaneen asiakkaan henkilöstön ter­veydentilaan tai työkykyyn. Näin ollen yhtiön tilanne voidaan rinnastaa KHO:n päätökseen KHO 2014:123, joten yhtiön on suoritettava arvonli­säveroa kyseisten palvelujen myynnistä. A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että yritysverotoimiston päätös kumotaan siltä osin kuin siinä on katsottu, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa työterveys­huoltoon liittyvistä työpaikkaselvityksistä työpaikkakäynteineen. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy kyseisiä palveluja työterveyshuoltoon liit­tyen. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on kumonnut yritysverotoimiston päätöksen kysymyk­sessä olevilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy työtervey­denhuoltoon liittyviä työpaikkaselvityksiä työpaikkakäynteineen, lukuun ottamatta kyseisen palvelun yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia tai muita selvityksiä. Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 34 §:n 1 momentin ja 35 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 131 artiklan ja 132 artik­lan 1 kohdan b ja c alakohdan säännökset, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitoa ko­skevia perusteluja, sekä EUT:n oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina kysymyksessä ole­vilta osin seuraavaa: Valitus koskee ennakkoratkaisua siltä osin kuin siinä on lausuttu, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy työterveydenhuoltoon liittyviä työpaikkaselvityksiä työpaikkakäyntei­neen. Hallinto-oikeus on todennut, ettei arvonlisäverolaissa ole nimenomaises­ti säädetty työterveyshuoltopalvelujen myynnin verottomuudesta. Ar­vonlisäverolain 35 §:ssä säädetyn verottoman terveyden- ja sairaanhoito­palvelun määritelmä kuitenkin käsittää terveyden ja toimintakyvyn li­säksi myös työkyvyn määrittämiseksi, palauttamiseksi ja ylläpitämiseksi tehtävät toimenpiteet. Näin ollen verottomien terveyden- ja sairaanhoito­palvelujen on katsottava sisältävän myös työterveyshuoltoon kuuluvia palveluja. Työterveyshuoltopalvelusopimukseen kuuluvien palvelujen verottomuutta tulee siten arvioida palvelukohtaisesti kunkin palvelun luonteen perusteella. Lisäksi arvonlisäverolain 35 §:n soveltamisalaa tulkittaessa ja työter­veyshuoltopalvelujen verokohtelua arvioitaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö. Kuten hallinto-oikeuden päätöksessä selostetusta EUT:n oikeuskäytän­nöstä ilmenee, arvonlisäverolain 35 §:ää on tulkittava suppeasti arvonli­säverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan sanamuodon mukaisesti. Koska arvonlisäverodirektiivin käsitteet ovat itsenäisiä, ei niille tule antaa merkityssisältöä kansallisesta oikeudesta. Lisäksi tulkin­tavaikutusta on annettava direktiivin terveydenhuoltokustannusten alen­tamista koskevalle päämäärälle sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuus­periaatteelle. Asiassa on selvitetty, että A Oy:n tarjoamiin työter­veyshuoltopalveluihin kuuluu työpaikkaselvitys, joka kulloinkin muo­dostaa koko työterveyshuoltosopimuksen perustan. Työpaikkaselvitys si­sältää työpaikkakäynnin, jossa laaditaan työterveyshuollon toiminta­suunnitelma ja sovitaan terveystarkastusten ajankohdasta. Lisäksi työ­paikkakäynnin yhteydessä voidaan tarvittaessa tehdä erilaisia mittauksia, kartoituksia ja selvityksiä, kuten työhygieenisiä tai -biologisia mittauk­sia, sisäilmamittauksia ja työergonomisia selvityksiä. Työpaikkaselvityk­sen tekee tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi ja/tai -fysioterapeutti. Hallinto-oikeus on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan verosta on vapautettava sairaanhoito, lää­kärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Kuten EUT:n asiassa C-45/01, Dornier, antamasta tuomiosta ilmenee, lääkärinhoidolla tarkoite­taan palvelua, jonka tarkoituksena on sairauden tai terveydellisen poik­keavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen. Lisäksi EUT on asiassa C-106/05, L.u.P., antamassaan tuomiossa todennut, että myös hoito, jonka tarkoituksena on terveyden suojeleminen, ylläpitäminen ja palauttaminen, on kyseisessä artiklan alakohdassa tarkoitettua palvelua. EUT:n yhdistetyissä asioissa C-394/04 ja C-395/04, Ygeia, antaman tuo­mion mukaan lääkärinhoitoon läheisesti liittyvillä toimilla tarkoitetaan puolestaan palveluja, jotka johdonmukaisesti liittyvät lääkärinpalvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat välttämättömiä lääkärinhoitopalvelujen hoi­dollisen tavoitteen saavuttamiseksi. Lisäksi hallinto-oikeus on todennut, että työpaikkaselvitys on lakisäätei­nen ja liittyy työnantajakohtaisen työterveyshuollon toimintasuunnitel­man laatimiseen ja ylipäänsä tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseen. Työpaikkaselvityksessä arvioidaan kunkin työpaikan työstä ja työympäristöstä aiheutuvat terveysvaarat työterveyshuoltopal­velun sisällön määrittämiseksi. Työpaikkaselvityksellä ei ole itsenäistä muista työterveydenhuoltoon kuuluvista palveluista irrallista merkitystä. Näin ollen työpaikkaselvityksen voidaan katsoa johdonmukaisesti liitty­vän työterveyshuoltopalvelujen tarjoamiseen ja olevan välttämätön osa työterveyshuoltopalvelukokonaisuutta, jonka tarkoituksena on työnteki­jän terveyden suojeleminen, ylläpitäminen ja palauttaminen muun työn­tekijän työkyvyn ja työhyvinvoinnin ohella. Edellä mainituin perustein hallinto-oikeus oikeus on katsonut, että työ­paikkaselvitystä on pidettävä arvonlisäverolain 34 §:

§:n tarkoit­tamana verottomana terveydenhoitopalveluna. Kuitenkin siltä osin kuin työpaikkaselvityksen yhteydessä tehdään tarkempia mittauksia, kartoi­tuksia tai muita selvityksiä, on nämä suppean tulkinnan periaatteen ja neutraalisuusperiaatteen mukaisesti katsottava muuhun työhyvinvointiin kuin työntekijän terveydenhoitoon liittyviksi palveluiksi, joiden myyn­nistä on suoritettava arvonlisäveroa. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Aulikki Pitkänen ja Terttu Kujala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallin­to-oikeuden päätöksestä kysymyksessä olevilta osin ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon anta­ma ennakkoratkaisu, jonka mukaan yhtiön on suoritettava arvonlisäve­roa työpaikkaselvitysten myynnistä työpaikkakäynteineen, saatetaan voi­maan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt vaatimustensa perusteluina muun ohella seuraavaa: Työpaikkaselvitysten tarjoaminen ei ole arvonlisäverodirektiivin tarkoit­tamaa lääketieteellisen hoidon antamista, eikä se liity suoranaisesti ar­vonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Työpaikkaselvi­tysten tarjoaminen ei siten ole arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tar­koitettu veroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO 2014:123 kat­sonut, että työpaikkaselvitysten tarjoaminen ei ole arvonlisäverolain 34 §:

§:n mukaista verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa. Päätös on tehty arvonlisäverodirektiiviä ja EUT:n oikeuskäytäntöä tulkitsemal­la. Käsillä oleva asia on ratkaistava vastaavalla tavalla ottamalla huo­mioon arvonlisäverodirektiivi ja EUT:n oikeuskäytäntö. Työpaikkaselvi­tysten tarjoaminen ei ole arvonlisäverodirektiivin tarkoittamaa "lääkärin­hoitoa" tai "lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle". Palvelujen avulla ei pyritä diagnosoimaan, hoitamaan tai parantamaan sairauksia ja terveydellisiä poikkeavuuksia. Kysymyksessä olevat palvelut eivät liity suoranaisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Sillä seikalla, että kyseiset palve­lut voivat välillisesti vaikuttaa palvelut ostaneen asiakkaan henkilöstön terveydentilaan tai työkykyyn, ei KHO:n päätöksen mukaan ole ratkai­sevaa merkitystä. Liittymisperiaate ei myöskään sovellu käsillä olevaan asiaan. Yhtiön tarjoamat työpaikkaselvitykset eivät ole verottomien ter­veyden- ja sairaanhoitopalvelujen epäitsenäinen sivusuorite. Yhtiö on antanut valituksen johdosta vastineen, jossa yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa: Työpaikkaselvitys on työterveyshuoltosopimuksen ja kaikkien sen puit­teissa suoritettavien palvelujen edellytys ja perusta. Työpaikkaselvityk­sen pääasiallisena tavoitteena on välttää ja vähentää työntekijöillä työ­olosuhteista johtuvia terveyshaittoja. Selvityksen yksinomainen ja kiista­ton tarkoitus on siten työntekijöiden terveyden suojelu ja ylläpitäminen ja terveyshaittojen ennaltaehkäisy. Kyse on arvonlisäverolain ja EUT:n oikeuskäytännön tulkintojen mukaan arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta. Työpaikkaselvitystä ei myydä muusta työterveyshuollosta erillisenä pal­veluna, koska sen tarkoituksena on nimenomaan mahdollistaa työter­veyshuollon toteuttaminen kullekin työnantajalle mahdollisimman tar­koituksenmukaisella tavalla, kunkin työpaikan erityisolosuhteet huo­mioiden, ja näin suojella työntekijöiden terveyttä parhain mahdollisin keinoin. Työpaikkaselvityksellä ei sellaisenaan, muusta työterveyshuol­losta irrotettuna palveluna, ole siten minkäänlaista itseisarvoa. Kyse on palvelusta, joka ei ole itsessään päämäärä vaan keino, jonka avulla työterveyshuollon hyödyt voidaan saavuttaa parhaissa mahdolli­sissa olosuhteissa ja parhaalla mahdollisella tavalla, kun hoitotoimet osataan työpaikkaselvityksen johdosta kohdentaa kussakin tapauksessa tarkoituksenmukaisesti. Työpaikkaselvitys liittyy näin ollen johdonmu­kaisesti lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen. Koska selvi­tys on työterveyshuollon perusta ja lakisääteinen edellytys, on se kiistat­ta prosessissa välttämätön vaihe työterveyshuollon tavoitellun hoidolli­sen tavoitteen saavuttamiseksi. Työpaikkaselvitystä on pidettävä EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla epäitsenäisenä, muihin tervey­den- ja sairaanhoitopalveluihin läheisesti liittyvänä välttämättömänä pal­veluna, ja myös sillä perusteella arvonlisäverottomana. Vaikka terveydenhuollon palvelujen Kela-korvattavuudella ei oikeus­käytännössä ole katsottu olevan ratkaisevaa merkitystä palvelujen arvon­lisäkäsittelyn kannalta, voidaan Kelan soveltamien periaatteiden katsoa ilmentävän lainsäädännössä ja yhteiskunnassa yleisesti esiintyvää käsi­tystä siitä, mikä on terveyden- ja sairaanhoitoa ja siihen läheisesti liitty­vää välttämätöntä palvelua. Kelan tiedotteen mukaan työpaikkaselvitys on vuodesta 2016 lähtien työterveyshuollon korvaamisen edellytys. Työ­terveyshuollosta aiheutuneet kustannukset korvataan työnantajalle vuo­den 2016 lopussa päättyvältä tilikaudelta vain, jos työpaikalla on tehty työterveyshuollon perusselvitys (työpaikkaselvitys). Tämä osaltaan osoittaa työpaikkaselvityksen merkitystä ja välitöntä yhteyttä terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin ja sitä, että työpaikkaselvitys on koko työter­veyshuolto­palvelujen antamisen perusta. Oikeudenvalvontayksikön pe­rustelu liittymisperiaatteen soveltumattomuudesta KHO:n päätöksen KHO 2014:123 johdosta on työpaikkaselvitysten osalta siten merkityk­setön. Työterveyslääkärien, -hoitajien, -fysioterapeuttien ja -psykologien päte­vöitymiskoulutukseen kuuluvat olennaisena osana työpaikkaselvityspro­sessin hallintaan liittyvät opinnot sekä opinnot työolosuhteista johtuvien vaarojen, haittojen, kuormitustekijöiden ja voimavarojen tunnistamiseen ja arviointiin liittyvistä keskeisistä menetelmistä. Työpaikkkaselvitys kuuluu näin ollen näiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden perus­koulutukseen. Verohallinnon ohjeen mukaan palvelu on arvonlisävero­ton, jos se kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutuk­seen. Yhtiön työpaikkaselvityksiä tekevät tilanteen mukaan joko työter­veyslääkärit, -hoitajat, -fysioterapeutit tai -psykologit. Koska työpaikka­selvityksen tekeminen kuuluu heidän pätevöitymiskoulutukseensa, ovat selvitykset myös tällä perusteella arvonlisäverottomia. Yhtiön työpaikkaselvityksissä on kyse työkyvyn määrittämiseen, palaut­tamiseen ja ylläpitämiseen tähtäävistä toimenpiteistä. Ne vastaavat myös EUT:n oikeuskäytännön mukaisia tulkintoja henkilön terveyden suojele­mista, ylläpitämistä ja palauttamista sekä terveyshaittojen ennaltaehkäi­semistä koskevista toimenpiteistä tai lääkärinhoitoon läheisesti liittyvistä hoidoista, jotka ovat lain ja oikeuskäytännön mukaisesti arvonlisäverot­tomia. Työpaikkaselvitysten verottomuus vastaa sekä vakiintunutta vero­tuskäytäntöä että Verohallinnon ohjetta. Oikeudenvalvontayksikkö nojautuu valituksessaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2014:123, jossa oli kyse työterveys­huoltopalvelusopimuksen puitteissa myytyjen, työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suorittamien luentojen, ryhmävalmennusten, koulutus­ten, esimiesvalmennusten, ryhmäkonsultaatioiden, ilmapiirikyselyjen ja työyhteisöselvitysten arvonlisäverokäsittelystä. Palveluja ei pidetty nii­den luonne ja tarkoitus huomioiden arvonlisäverottomina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelujen ei katsottu myöskään liittyvän verosta vapautettuihin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin niin läheisesti, että ne olisivat muodostaneet yhden jakamattoman kokonaisuuden. Oikeudenvalvontayksikkö väittää valituksessaan, että korkeimman hal­linto-oikeuden ratkaisu koskee työpaikkaselvitysten arvonlisäverokäsit­telyä. Oikeudenvalvontayksikkö sekoittaa käsitteet perustavalla tavalla: ratkaisu koskee työyhteisöselvityksiä, joissa keskitytään muun muassa työyhtei­sön ristiriitojen ja kriisien käsittelemiseen ja ennaltaehkäisyyn. Työyh­teisöselvitys on sisällöltään ja tarkoitukseltaan täysin eri palvelu kuin A Oy:n asiassa kyseessä oleva työpaikkaselvitys. Ku­ten yhtiö on aiemmin seikkaperäisesti selvittänyt, työpaikkaselvitykset ovat olennainen ja välttämätön osa työterveydenhuoltopalvelukokonai­suutta. Pystyäkseen määrittämään/ylläpitämään/palauttamaan eri työpai­koissa toimivien työntekijöiden työkykyä ja -terveyttä, terveydenhuollon ammattihenkilöiden on saatava konkreettista tietoa olosuhteista, joissa työntekijät työskentelevät. Samankaltaisista nimistään huolimatta työyhteisöselvitykset ja työpaik­kaselvitykset ovat siis täysin eri palveluja, eikä niitä voida arvonlisäve­rotuksessa rinnastaa toisiinsa. On erityisesti huomattava, että korkeim­man hallinto-oikeuden ratkaisu ei koskenut lainkaan työpaikkaselvityk­siä. Verohallinto on antanut 8.5.2015 ohjeen "Terveyden- ja sairaanhoidon ar­vonlisäverotus" (Dnro A196/200/2014). Ohjeessa todetaan, että jos hoito­muoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, on sen antaminen arvonlisäverotonta. Verohallinnon ohjeessa on oma kappaleensa työterveyshuoltopalveluista, ja siinä käsitellään myös työpaikkaselvitysten verokohtelua. Ohjeessa to­detaan, että työterveyshuoltopalvelut perustuvat työpaikkaselvitykseen (työterveyshuoltolaki 12 §) ja selvitys on työterveyshuollon keskeinen osa. Edelleen todetaan, että työpaikkaselvityksellä hankitaan tietoa työolosuhteista sekä työn riski- ja vaaratekijöistä ja arvioidaan näiden vaiku­tusta työntekijän terveyteen. Verohallinnon ohjeen mukaan työpaikkasel­vityksen tekeminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopal­velua. Siitä ei suoriteta arvonlisäveroa, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö. Ohjeen mukainen tulkinta työpaikkaselvitysten verottomuudesta toteu­tuu verotuskäytännössä hyvinkin vakiintuneesti. Myös terveydenhuolto­alan toimijoihin kohdistuvissa asiakaskoulutuksissaan Verohallinto esit­tää työpaikkaselvitykset ennaltaehkäisevinä, terveyden suojelemiseksi tehtyinä toimenpiteinä ja siten arvonlisäverottomina terveyden- ja sai­raanhoitopalveluina, kun niiden tekijänä on terveydenhuollon ammatti­henkilö. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa: Palvelu on veroton terveyden- tai sairaanhoitopalvelu, jos palvelun luon­teeseen ja palvelun suorittajaan liittyvät edellytykset täyttyvät. Edelly­tykset on määritelty arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä. Edellytysten täyttymistä on tulkittu oikeuskäytännössä. Terveyden- ja sairaanhoito­alan opiskelijoiden koulutuksen sisältö ei siten yksinään määritä työ­paikkaselvitystä verottomaksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluksi. Suppean tulkinnan periaatteen nojalla on selvää, että työpaikkaselvitys ei ole terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Työpaikkaselvitystä tehtäessä ei ole olemassa yksittäistä potilasta, jonka terveydentilan hoitamisesta olisi kysymys. Palvelu ei siten itsessään ole miltään osin terveyden- ja sai­raanhoitoa. Työpaikkaselvitystä ei voida arvioida tarkastellen sen tera­peuttista tarkoitusta, koska kysymys ei ole potilaan hoitamisesta. Kritee­ri, jonka mukaan hoidon terapeuttista tarkoitusta ei ole tarpeen tarkastel­la erityisen suppeasti, liittyy siihen, että erilaisten toimenpiteiden tera­peuttista vaikutusta ei ole tarpeen tulkita suppeasti, kun arvioidaan sitä, onko kyseessä ylipäänsä hoitotoimenpide. EUT:n oikeuskäytännön mu­kaan esimerkiksi ateriat potilaalle voivat olla verottomia osana hoitoa, jos ne ovat välttämättömiä hoidollisen tavoitteen saavuttamisen kannal­ta. Työpaikkaselvityksistä ei muodostu tällaista hoidollista jatkumoa/välttämättömyyttä koskevaa arviointitilannetta, koska selvityk­set suoritetaan ja hankitaan, vaikka työterveyshuoltoon hoidettavaksi ei hakeutuisi missään vaiheessa yhtään varsinaista potilasta. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole sellaista EUT:n oikeuskäytän­töä, jossa verollinen suorite menettää sen vuoksi verollisen luonteensa, että se tulee hyödynnettäväksi myöhemmin itse hankitussa/tuotetussa verottomassa palvelussa. EUT:n soveltamassa arvonlisäverojärjestelmäs­sä liittymisperiaatteella ei ole tällaista sisältöä. Kansaneläkelaitos ei pe­rusta mitään tulkintojaan EUT:n arvonlisäverotusta koskevaan oikeus­käytäntöön. Kela-korvattavuudelle voidaan antaa vain poikkeuksellisesti merkitystä. Näin on erityisesti esteettistä kirurgiaa koskien, missä sinäl­lään suoritetaan suoraan potilaaseen kohdistuvia toimenpiteitä. Käsillä oleva asia ei siten rinnastu tähän tilanteeseen. Toisin kuin yhtiö esittää, niin KHO:n päätöksessä KHO 2014:123 on otettu kantaa työyhteisöselvitysten arvonlisäverokohteluun. Työyhteisö­selvitys vastaa työpaikkaselvitystä ja se on KHO:n päätöksessä katsottu verolliseksi palveluksi. Työpaikkaselvitys on liiketoimi, joka ei itsessään koostu useasta eri verottomasta ja verollisesta osatekijästä. Se koostuu vain verollisista suorituksista. Koko työterveyspalvelusopimus ei ole yh­tenäinen suoritus, jossa tiettyä osatekijää olisi pidettävä pääasiallisena suorituksena ja tiettyä toista tekijää liitännäisenä suorituksena. Työpaik­kaselvityksen arvonlisäverolliseksi tulkitseminen ei ole myöskään keino­tekoista palvelusuorituksen jakamista. Yhtiö on antamassaan lisävastineessa uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallin­to-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Sovellettavat säännökset Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta­varan ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey­den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittä­miseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on: 1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito; 2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka har­joittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993

1. vp)mu­kaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidettäisiin myös työterveys­huoltoa ja lakisääteistä kuntoutusta. Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 132 artiklan 1 kohdan b alakoh­dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen yl­läpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai­raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman ar­tiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketie­teellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrit­telemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön am­mattien harjoittamisen yhteydessä. Vastaavat säännökset ovat sisältyneet aikaisemmin kuudennen arvonlisä­verodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c ala­kohtaan. Oikeudellinen arviointi Asiassa on kysymys siitä, kuuluvatko A Oy:n myy­mät työpaikkaselvitykset työpaikkakäynteineen arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin. Arvonlisäverolain mainitun säännöksen sisältöä tulkittaessa on, siinä määrin kuin mahdollista, otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin edellä mainitut säännökset ja niiden tulkinta. Euroopan unionin tuomio­istuimen (EUT) vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kuuden­nen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdissa tar­koitetuilla käsitteillä "lääkärinhoito" ja "lääketieteellisen hoidon antami­nen" tarkoitetaan sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoi­tamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai tervey­dellisiä poikkeavuuksia. Mainituissa direktiivin kohdissa tarkoitetun va­pautuksen piiriin kuuluu sellainen lääketieteellinen hoito, joka on annet­tu henkilöiden terveyden suojelemiseksi, ylläpitämiseksi ja palauttami­seksi. "Lääkärinhoidolla" ja "lääketieteellisen hoidon antamisella henki­lölle" täytyy olla terapeuttinen tarkoitus, mutta tästä ei silti välttämättä seuraa, että hoidon terapeuttista tarkoitusta olisi tulkittava erityisen sup­peasti (ks. esim. asiassa C-344/14, De Fruytier, annetun tuomion kohdat 20 - 22). Työpaikkaselvityksellä, josta nyt on kysymys, ei ole yhteyttä kenenkään tietyn henkilön hoitamiseen eikä siten välitöntä terapeuttista tarkoitusta. Ratkaistaessa, voidaanko työpaikkaselvityksen katsoa tästä huolimatta kuuluvan arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin terveyden- ja sai­raanhoitopalveluihin, on otettava huomioon, että palveluntarjoajan olles­sa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ja sitä aiemmin vastanneessa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettu laitos, vapautuksen piiriin kuuluvat varsinaisen sairaan- ja lääkärinhoidon lisäksi myös niihin lä­heisesti liittyvät toimet. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan palvelua voidaan pitää pääasial­liseen suoritukseen nähden liitännäisenä silloin, kun se ei ole päämäärä sinänsä vaan keino, jonka avulla palvelun tarjoajan pääasiallisesta palve­lusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa (ks. esim. yh­distetyissä asioissa C‑394/04 ja C‑395/04, Ygeia, annetun tuomion kohta 19). Erityisesti nyt kysymyksessä olevan direktiivin säännöksen sovelta­mista koskien EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että kun otetaan huomioon vapautuksen tavoite, kyseisessä säännöksessä tarkoitettuina "läheisesti liittyvinä toimina" voidaan pitää ainoastaan sellaisia palvelu­suorituksia, jotka johdonmukaisesti liittyvät sairaan- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat näiden palvelujen suorit­tamisessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoit­teiden saavuttamiseksi, koska ainoastaan tällaiset palvelut ovat omiaan vaikuttamaan terveydenhoidon kustannuksiin, joihin liittyvän vapautuk­sen tarkoituksena on mahdollistaa se, että tämä hoito on paremmin ih­misten saatavilla (ks. esim. em. asiassa De Fruytier annetun tuomion kohta 29). Niiden tapausten osalta, joiden kansallinen tuomioistuin kat­soo olevan sairaan- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen suorittami­sessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi, on tutkittava, harjoittaako tätä toimintaa joko julkisyhteisöjen ylläpitämä tai siihen verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toi­miva sairaala, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskus tai muu asianmukaisesti hyväksytty vastaavanlainen laitos (ks. mainitun tuomion kohta 31). Korkein hallinto-oikeus toteaa, että direktiivissä tarkoitettujen julkisyh­teisöjen ylläpitämien, niihin verrattavissa olosuhteissa toimivien tai muuten asianmukaisesti hyväksyttyjen laitosten piiriin kuuluvat kansal­lista lakia sovellettaessa arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdasta ilmenevällä tavalla valtion ja kunnan ylläpitämät terveydenhuollon toimintayksiköt ja yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetut palvelun­tarjoajat. Viimeksi mainitussa laissa terveydenhuollon palveluilla tarkoi­tetaan lain 2 §:n 1 momentin 5 kohdasta nimenomaisesti ilmenevällä ta­valla muun ohessa työterveyshuoltoa. A Oy:tä on näin ollen pidettävä sellaisena direktiivissä tarkoitettuna laitoksena, jon­ka myymistä palveluista verosta on vapautettu, paitsi varsinainen lääkä­rinhoito, myös siihen läheisesti liittyvät toimet. Työterveyshuoltolain 1 §:n 2 momentin mukaan lain tarkoituksena on työnantajan, työntekijän ja työterveyshuollon yhteistoimin edistää työ­hön liittyvien sairauksien ja tapaturmien ehkäisyä, työn ja työympäris­tön terveellisyyttä ja turvallisuutta, työntekijöiden terveyttä sekä työ- ja toimintakykyä työuran eri vaiheissa sekä työyhteisön toimintaa. Työter­veyshuollon piiriin kuuluu näin ollen yhtäältä sellaisia toimia, joilla pyritään välittömästi työntekijöiden terveyden suojelemiseen, ylläpitämi­seen ja palauttamiseen, ja toisaalta myös sellaisia toimia, joiden välittö­mänä kohteena on työn ja työympäristön sekä työyhteisön toiminnan turvaaminen. Vain ensiksi mainitut, välittömästi työntekijöiden tervey­teen kohdistuvat toimet voivat kuulua arvonlisäverolain 35 §:ssä ja sitä vastaavassa direktiivin säännöksessä tarkoitettujen terveydenhoitopalve­luiden piiriin. Aiemmassa kansallisessa oikeuskäytännössä tapauksessa KHO 2014:123 sellaisia työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suoritta­mia työyhteisöselvityksiä, jotka oli hinnoiteltu ja laskutettu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen, ei ole pidetty arvonlisäverodirektiivin tarkoittamana lääketieteellisen hoidon antamisena eikä niiden ole katsot­tu liittyneen suoranaisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toi­menpiteisiin. Tuossa asiassa saadun selvityksen mukaan nimikettä työ­yhteisöselvitys oli käytetty asiakasystävällisenä terminä suunnatusta työpaikkaselvityksestä. Toiminnan tavoitteena oli auttaa asiakasyritysten henkilöstöä ja esimiehiä ennaltaehkäisemään erilaisia henkisen kuormi­tuksen riskitekijöitä. Nyt ratkaistavana olevassa asiassa korkeimmassa hallinto-oikeudessa on sen sijaan kysymys sellaisen työnantajakohtaisen työter­veyshuollon toimintasuunnitelman laatimiseen liittyvästä työpaikkasel­vityksestä, jolla on merkitystä ylipäänsä tarkoituk­senmukaisen työterveyshuollon järjestämisen kannalta, lukuun ottamatta samassa yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia ja muita selvityksiä, joiden osalta hal­linto-oikeuden päätös on tullut lainvoimaiseksi. Selvitys tehdään jokai­sen työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä, ja sen tekee tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi tai -fysiote­rapeutti. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että nyt kysymyksessä olevalla työpaik­kaselvityksellä ei ole sellaista itsenäistä merkitystä, että sitä olisi arvon­lisäverolakia sovellettaessa pidettävänä omana erillisenä palvelunaan, vaan se on osa varsinaisen tulevan työterveyshuollon järjestämistä. Täl­laisen työpaikkaselvityksen on katsottava liittyvän läheisemmin työnte­kijöiden kuin työpaikan terveyden suojelemiseen, ja sen laatimista on pidettävä työntekijöihin kohdistuvan lääkärinhoidon suorittamisessa välttämättömänä vaiheena palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoittei­den saavuttamiseksi. Työpaikkaselvitystä on tämän vuoksi pidettävä di­rektiivissä tarkoitettuna lääkärinhoitoon läheisesti liittyvänä toimena, jonka on arvonlisäverolain 35 §:ää tulkittaessa katsottava kuuluvan siinä tarkoitettuihin terveydenhoitopalveluihin. Johtopäätös Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva. Äänestyslausunto Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Leena Äärilä yhtyi: "Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen kysymyksessä olevilta osin ja saa­tan voimaan Uudenmaan yritysverotoimiston antaman ennakkoratkai­sun, jonka mukaan A Oy:n on suoritettava arvonlisä­veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen työpaikkaselvitysten myynnistä työpaikkakäynteineen. Perustelut Säännökset Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey­den- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan vero ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Lain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka tervey­den sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtä­viä toimenpiteitä. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ala­kohdan (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 ala­kohdan b alakohta) mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sai­raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Arvonlisäverolaki Asiassa on kysymys siitä, ovatko A Oy:n vastiketta vastaan suorittamat työterveyshuoltolain mukaiset työpaikkaselvitykset arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja tai lain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuja hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä luovuttamia tavanomaisesti hoitoon liittyviä palveluja. Sillä seikalla, että yhtiö on yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu toimija tai sillä seikalla, että mainitun lain terveydenhuolto­palvelujen määritelmän mukaan myös työterveyshuolto kuuluu lain so­veltamisalaan, ei ole asiassa yksinomaista merkitystä. Palvelun on lisäk­si kuuluttava arvonlisäverolain 35 §:n terveyden- ja sairaanhoitopalve­lun määritelmän piiriin. Kuten määritelmästä ilmenee, kysymyksessä on oltava ihmisen terveydentilan tai työ- tai toimintakyvyn määrittäminen, palauttaminen tai ylläpitäminen. Palvelun tulee siis kohdistua tiettyyn, yksilöitävissä olevaan henkilöön ja tämän terveydentilaan tai sairauteen. Tämä edellytys ei työpaikkaselvitysten osalta täyty, eikä lain 35 §:n säännös siis ole sovellettavissa tähän palveluun. Tämän jälkeen on arvioitava sitä, onko työpaikkaselvityksiä pidettävä arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuna hoitotoimen harjoit­tajan hoidon yhteydessä luovuttamana hoitoon tavanomaisesti liittyvänä palveluna. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993
2. vp)perusteluissa on tältä osin todettu, että tällaisia tavaroita tai palveluja olisivat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet ja ateriat. Arvon­lisäverolain mukaan verosta on siis vapautettu hoitotoimen harjoittajan suoraan ja välittömästi potilaan hoitoon liittyvien oheispalvelujen ja -ta­varoiden luovutus. Käsitykseni mukaan on selvää, että työpaikkaselvi­tysten tekeminen työterveyshuollossa ei kuulu arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentin soveltamisalaan. Näin ollen arvonlisäverolaki ei sisällä säännöstä, jonka nojalla työpaik­kaselvitysten tekeminen voitaisiin katsoa palveluksi, jonka myynnistä ei olisi suoritettava arvonlisäveroa. Arvonlisäverodirektiivi Koska arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentin ja 35 §:n säännöksiä on tul­kittava yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännöksen kanssa, asiassa on kysymys myös siitä, täyttää­kö palvelu edellä mainitussa direktiivin artiklassa säädetyt verosta va­pauttamisen edellytykset. Unionin tuomioistuimen mukaan direktiivissä tarkoitettuna sairaan- tai lääkärinhoitona pi­detään sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia (esim. asia C-86/09, Future Health Technologies). Jotta kysymyksessä olisi artiklassa tarkoitettu hoito, sillä tulee tuomioistuimen oi­keuskäytännön mukaan olla terapeuttinen tarkoitus, mutta tästä ei silti välttämättä seuraa, että hoidon terapeuttista tarkoitusta olisi tulkittava erityisen suppeasti (esim. asia C-334/14, De Fruytier). Unionin tuomioistuimen oikeuskäytän­nöstä ei kuitenkaan löydy tukea sille, että verottomuuden edellytyksenä oleva terapeuttinen tarkoitus voisi olla muunlaisella kuin yksilöitävissä olevan henkilön terveydentilaan kohdistuvalla palvelulla. Katson, että työpaikkaselvitysten tekemisen kaltainen yleispalvelu ei ole direktiivissä tarkoitettua sairaan- tai lääkärinhoitoa. Vielä on arvioitava sitä, onko kysymyksessä direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu sairaan- tai lääkärinhoitoon läheisesti liittyvä toimi. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan palvelut kuuluvat maini­tussa artiklassa tarkoitetun käsitteen sairaan- tai lääkärinhoitoon "läheisesti liittyvät toimet" alaan ainoastaan silloin, kun nämä hoidot on tosiasiallisesti annettu niiden saajien sairaan- tai lääkärinhoidon, joka on pääasiallinen suoritus, liitännäisenä suorituksena. Tuomioistuimen oikeus­käytännön mukaan hoitoon liittyviä palveluja ovat palvelut, jotka joh­donmukaisesti liittyvät sairaan- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat näiden palvelujen suorittamisessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi (C-334/14, De Fruytier). Direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetulta sairaan- tai lääkärihoitoon läheisesti liittyvältä toimelta on katsottava edellytettävän, että tämä läheinen toimi liittyy yksilöitävissä olevan potilaan hoitoon konkreettisella tavalla. Työpaikkaselvitys yleisluonteisena, minkään yk­silöidyn henkilön hoitoon liittymättömänä palveluna ei ole direktiivissä tarkoitettu hoitoon läheisesti liittyvä toimi. Työpaikkaselvityksen teke­mistä ei ole pidettävä hoitoon liittyvänä välttämättömänä vaiheena sillä perusteella, että työterveyshuoltolain mukaan työpaikkaselvityksen teke­minen kuuluu hyvään työterveyshuoltokäytäntöön. Viittaan lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa mainitut vapautukset ovat yhteisön oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituk­sena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenmaissa (esim. asia C-86/09, Future Health Technologies). Se seikka, että kansallisessa laissa suositellaan työpaikkaselvityksen teke­mistä, ei oikeuta laajentamaan hoidon tai siihen läheisesti liittyvän toi­men käsitettä siitä, minkälaisena se ilmenee unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Johtopäätös Johtopäätöksenä totean, että A Oy:n suorittamat työ­paikkaselvitykset eivät ole arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettua tervey­den- ja sairaanhoitopalvelua eivätkä lain 34 §:n 2 momentissa tarkoitet­tua hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja. Kysy­myksessä ei myöskään ole arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 koh­dan b alakohdassa tarkoitettu sairaan- tai lääkärinhoito eikä niihin lä­heisesti liittyvä toimi. Kun työpaikkaselvityksen tekemistä ei ole arvonli­säverolaissa tai -direktiivissä säädetty verottomaksi, yhtiön on suoritetta­va palvelun myynnistä arvonlisäveroa. Tämän vuoksi katson, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Ve­rohallinnon Uudenmaan yritysverotoimiston antama ennakkoratkaisu on saatettava voimaan." Asian esittelijän esittelijäneuvos Marita Eevan esitys asian ratkaisemi­seksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion ää­nestyslausunto.