§:n 1 ja 2 momentin säännökset sekä asiassa esitetyt seikat perustellut päätöstään seuraavasti: Sukupolvenvaihdoshuojennuksen säätämisen taustalla on ollut pyrkimys turvata yritystoiminnan jatkuvuus sekä yrityksessä olevat työpaikat. Hakemuksen mukaan osakevaihtojärjestely liittyy sukupolvenvaihdokseen varautumiseen. Osakevaihdossa A saa lahjoituksena saamiensa B Oy:n osakkeiden sijaan C Oy:n osakkeita. A:n omistus B Oy:ssä muuttuu välilliseksi omistukseksi C Oy:n omistuksen kautta. C Oy konsernin emoyhtiönä tulee hakemuksen ja valituksen mukaan jatkamaan B Oy:n yritystoimintaa ennallaan ja C Oy:n tytäryhtiöksi tuleva kiinteistöosakeyhtiö palvelee elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön toimitilatarvetta. C Oy:n yhtiöjärjestyksen lunastuslausekkeen perusteella suunnitellussa osakevaihdossa B Oy:n omistus on edelleen tarkoitus säilyttää samassa perhepiirissä. Kun otetaan huomioon, että elinkeinotulon
§:n 1 momentin mukaisessa osakevaihdossa luovutuksessa syntynyt voitto tai tappio ei tuloverotuksessa realisoidu ja vaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa, hallinto-oikeus katsoo, että suunnitellussa osakevaihdossa ei jatkuvuusperiaatteen nojalla tapahdu sellaista huojennetun omaisuuden pääosan luovutusta, joka aiheuttaisi perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitetun huojennuksen maksuunpanon. A on valittu B Oy:n toimintaa jatkavan C Oy:n hallituksen jäseneksi. Hallinto-oikeus katsoo oikeuskäytäntö huomioon ottaen, että A jatkaa edelleen B Oy:n yritystoimintaa lahjana saaduilla varoilla huolimatta siitä, että hän mahdollisesti eroaisi tytäryhtiön hallituksen jäsenyydestä. A:n suhteellinen välillinen omistusosuus B Oy:ssä osakevaihdon jälkeen alenee alle 10 prosenttiin, mutta hän ei osakevaihdossa luovuta pääosaa lahjana saamistaan osakkeista. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Jaakko Kellosalo, Sinikka Kangasmaa ja Jorma Niemitalo. Esittelijä Anneli Järvenpää. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan sekä sen täydennyksessä vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisupäätös saatetaan voimaan. Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti: Asiassa ei ole kysymys niistä tuloveroseuraamuksista, jotka perustuvat osakevaihtoon. Tuloverolain ja yritysjärjestelydirektiivin säännöksillä ei ole suoraa vaikutusta tämän lahjaverotusta koskevan asian ratkaisemisessa. Nämä säännökset voivat kuitenkin olla tulkinta-apuna asian ratkaisemisessa. Verovelvollinen aikoo luovuttaa kaikki omistamansa B Oy:n osakkeet. Hän luovuttaisi osakkeensa vapaaehtoisesti toiselle oikeussubjektille. Kysymyksessä ei ole siviilioikeudellisestikaan yleisseuraanto, vaan apporttiehtoinen osakemerkintä. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon
§:n ja tuloverolain muuttamisesta (HE 148/2011 vp) on todettu, että osakevaihto on luovutus. Osakevaihtoa on pidettävä luovutuksena myös tulkittaessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momenttia. Tilanteessa, jossa verovelvollinen ei jatka B Oy:n hallinnon jäsenenä, hänen mahdollisuutensa vaikuttaa suoraan lahjoituksen kohteena olleen yhtiön hallinnointiin päättyy. Osakevaihdon seurauksena myös verovelvollisen omistusosuus vähenisi B Oy:stä. Järjestelyiden jälkeen C Oy omistaisi tämän yhtiön osakkeista 314 osaketta. Verovelvollinen omistaisi osakevaihdon jälkeen puolestaan C Oy:n osakkeista 11,66 prosenttia. Verovelvollisen voidaan katsoa omistavan B Oy:n osakekannasta osakevaihdon jälkeen välillisesti 36,6 osaketta (314 kpl x 11,66 %) eli 9,4 prosenttia osakekannasta. Kun ennen osakevaihtoa verovelvollinen omistaa B Oy:n osakkeita 39 kappaletta, osakevaihdon seurauksena verovelvollisen omistusosuuden voidaan katsoa muuttuvan ja suhteellisen osakeomistuksen voidaan katsoa myös alenevan alle kymmeneen prosenttiin B Oy:n osakekannasta. A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on muun ohella todennut, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1993 B 538 on muodostanut yli 20 vuoden ajan oikeus- ja verotuskäytännön keskeisen tulkintalinjauksen, jonka mukaan perintö- ja lahjaverolain puheena olevaa säännöstä ei tulkita kirjaimellisesti. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamassa hallituksen esityksessä 148/2011 vp on todettu, että muutoksella ei ole tarkoitus asiallisesti muuttaa osakevaihdon verokohtelua. Tarkoituksena ei ole ollut osakevaihdon perintö- ja lahjaverokohtelun kiristäminen. A:n tosiasiallinen omaisuus ei vähene osakevaihdossa. Se, että välillinen laskennallinen omistusosuus vähenee, johtuu siitä, että osakevaihdossa emoyhtiöön tulee toisenkin yhtiön osakekanta. Välillisen laskennallisen B Oy:n osakkeiden omistusosuuden aleneminen 10 prosentista 9,4 prosenttiin ei voi aiheuttaa sukupolvenvaihdoshuojennuksen menetystä, koska perintö- ja lahjaverolain mukaan omistusosuuden alentuminen jopa puoleen on sallittua. Jos tuloverotuksessa verovapaaksi säädetty osakevaihto aiheuttaisi perintö- ja lahjaverotuksessa sukupolvenvaihdoshuojennusetujen menettämisen, se käytännössä rajoittaisi ja hidastaisi yritysten monista eri syistä tarpeellisten yritysjärjestelyiden toteuttamista. Kun yritysjärjestelydirektiivin ja tuloverolakien mukaan osakevaihto on tarkoin säänneltynä poikkeusmenettelynä verovapaa luovutus tuloverotuksessa, perintö- ja lahjaverolain erilainen tulkinta vähentäisi olennaisesti mahdollisuuksia hyödyntää osakevaihtomenettelyä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut Sovellettava säännös Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaan jos verovelvollinen luovuttaa pääosan maatilasta, muusta yrityksestä tai sellaisen osasta, josta on myönnetty 2 tai 3 momentissa tarkoitettu huojennus, ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä, verovelvollisen maksettavaksi pannaan tämän pykälän nojalla maksuunpanematta jätetty vero korotettuna 20 prosentilla. Asiassa esitetty selvitys A on 26.5.2014 saanut isältään E:ltä lahjaksi 39 kappaletta (10 prosenttia osakekannasta) liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeita. A on 7.1.2014 saanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan lahjoitukseen voidaan myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus. A on yhtiökokouksessa 18.6.2014 valittu B Oy:n hallituksen varsinaisiksi jäseneksi. Lahjoituksen 26.5.2014 jälkeen E on omistanut 60,51 prosenttia B Oy:n osakekannasta ja lapset A ja F kumpikin 10 prosenttia. E:n veli ja yhtiön toimitusjohtaja ovat omistaneet loput yhtiön osakkeista. E on lisäksi omistanut Kiinteistö Oy D -nimisen yhtiön koko osakekannan. Kiinteistö Oy D on omistanut toimitilakiinteistöt, joissa ovat toimineet B Oy:n jälleenmyyjinä olleet vähittäiskauppayritykset. E, F ja A ovat 7.7.2014 allekirjoittaneet C Oy -nimisen osakeyhtiön perustamissopimuksen. C Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan sen toimialana on emoyhtiönä omistaa ja hallita konsernin muita yhtiöitä. Lisäksi yhtiö voi ostaa, myydä, omistaa, hallita ja vuokrata kiinteistöjä sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden nojalla hallitsemiaan huoneistoja, sekä omistaa ja hallita osakkeita ja muita arvopapereita ja harjoittaa sijoitustoimintaa ja kaikkea muuta laillista liiketoimintaa. E on merkinnyt 76 prosenttia yhtiön osakkeista ja A ja F kumpikin 12 prosenttia. Kaikki kolme osakasta ovat olleet yhtiön hallituksen varsinaisia jäseniä. C Oy:ssä on tarkoitus toteuttaa suunnattu maksullinen osakeanti, jossa tarjotaan uusia osakkeita merkittäväksi osakkeenomistajille heidän omistusosuuksiensa suhteessa. Osakkeiden merkintähinnat maksetaan C Oy:lle apporttiomaisuudella siten, että E luovuttaa omistamansa Kiinteistö Oy D:n ja B Oy:n osakkeet. F ja A luovuttavat omistamansa B Oy:n osakkeet. Suunniteltujen järjestelyiden jälkeen C Oy omistaa koko Kiinteistö Oy D:n osakekannan ja 80,51 prosenttia C Oy:n osakekannasta. Verohallinnon 9.9.2014 antaman ennakkoratkaisun mukaan hakemuksessa kuvattua järjestelyä pidetään A:n tuloverotuksessa elinkeinotulon
§:n 1 momentissa tarkoitettuna osakevaihtona. Asian arviointi ja johtopäätökset Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko suunniteltu apporttiomaisuuden luovutus sellainen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitettu luovutus, jonka johdosta maksuunpannaan saman pykälän nojalla aiemmin maksuunpanematta jätetty vero korotettuna 20 prosentilla. Suunnitellussa apporttiomaisuuden luovutuksessa A saa lahjana saamiensa B Oy:n osakkeiden sijaan C Oy:n liikkeelle laskemia uusia osakkeita. A:n välitön omistus B Oy:ssä muuttuu tällöin välilliseksi omistukseksi. Esitetyn selvityksen mukaan B Oy:n liiketoiminta jatkuu ennallaan. A on C Oy:n hallituksen jäsen ja osallistuu tässä tehtävässä yritystoimintaan. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen säätämisen taustalla on ollut pyrkimys turvata yritystoiminnan jatkuvuus. Kun otetaan huomioon, että B Oy:n osakkeita ei luovuteta ulkopuolisille vaan osakkeiden omistus pysyy osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä ja että A jatkaa lahjaksi saamiinsa osakkeisiin liittyvää yritystoimintaa C Oy:n hallituksen jäsenenä, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A ei luovuta suunnitellussa osakevaihdossa pääosaa yrityksestä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla niin, että hänen maksettavakseen olisi pantava saman pykälän nojalla aiemmin maksuunpanematta jätettyä lahjaveroa korotuksineen. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Paula Makkonen.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.