§:n nojalla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi koko pysäköintihallin osalta. Kiinteistöosakeyhtiöllä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää pysäköintihallin rakentamis- ja muihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 28.5.2014 - 31.12.
§:n mukaisesti ja vuokrata koko pysäköintilaitoksen arvonlisäverollisella vuokralla X:n kaupungille hakemuksessa kuvattuun käyttötarkoitukseen?
§:n mukaisesti ja vuokrata hakemuksessa tarkoitetun pysäköintilaitoksen verollisesti X:n kaupungille vain siltä osin kuin kiinteistöä käytetään kaupungin verolliseen pysäköintitoimintaan.
§:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto tai yksityinen ammattikorkeakoulu. Arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa 131 §:ssä tarkoitettua palautusta. Pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu palautus ei koske veroa, joka sisältyy yksityiseen kulutukseen, 114 tai 114 a §:ssä tarkoitettuun käyttöön tapahtuvaan hankintaan tai kiinteistön vuokraustoimintaa varten tehtyyn hankintaan. Arvonlisäverolain 133 §:n 1 momentin mukaan mitä tässä laissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta, sovelletaan myös 130, 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon. Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten. Direktiivin 137 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta. Artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on vahvistettava 1 kohdassa säädetyn valintaoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän valintaoikeuden soveltamisalaa. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993
§:n mukaan hakeutumisen edellytyksenä on, että vuokralainen käyttää tiloja jatkuvasti vähennykseen tai kuntapalautukseen oikeuttavaan käyttöön. Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan vuokralaisella voi kuitenkin olla tiloissa myös vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, kunhan tiloja käytetään jatkuvasti jossain määrin myös vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Tätä on noudatettu poikkeuksetta oikeus- ja verotuskäytännössä. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 7.2.2007 taltionumero 268 katsonut, että tilat olivat
§:n tarkoittamalla, hakeutumisen mahdollistavalla tavalla jatkuvasti vähennykseen oikeuttavassa käytössä silloin, kun kiinteistöyhtiö vuokrasi opiskelija-asuntolan tiloja säännöllisesti kesäaikaan kesähotellitoiminnan harjoittajalle. Korkein hallinto-oikeus on myös julkaisemattomassa oikeuskäytännössään vahvistanut, että vuokralaisen verolliselle toiminnalle ei voida edes asettaa minkäänlaista vähimmäisrajaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vaatinut, että valitus hylätään. Kaupunki käyttää pysäköintihallia osittain henkilöstöpysäköintiin. Tässä käytössä olevat pysäköintipaikat ovat kaupungin arvonlisäverolain 130 §:n 2 momentissa tarkoitetussa kuntapalautukseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä.
§:ssä edellytetään, että tilat ovat joko vähennykseen oikeuttavan toiminnan käytössä tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä. Kumpikaan näistä hakeutumisedellytyksistä ei täyty. Kiinteistöyhtiön mukaan merkitystä ei ole sillä, onko kaupungilla oikeus vähentää kiinteistön vuokran arvonlisävero kokonaisuudessaan vai vain joltain osin. Tämä pitää paikkansa vain, jos merkitystä annetaan pysäköintipaikkojen nimeämättömyydelle. Paikkojen nimeämättömyys ei kuitenkaan ole ratkaiseva seikka vaan se, onko kiinteistöstä erotettavissa oleva pinta-ala verottoman toiminnan käytössä 100-prosenttisesti. Pysäköintilaitoksesta 45 paikkaa on henkilöstöpysäköinnin käytössä riippumatta siitä, että paikkoja ei ole nimetty. Nämä pysäköintipaikat ovat tässä käytössä ollessaan jatkuvasti 100-prosenttisesti vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä, eivätkä paikat ole olleet tosiasiallisesti samanaikaisesti kaupungin vähennykseen oikeuttavan pysäköintitoiminnan käytössä. A Oy on antanut vastaselityksen. Kaikki pysäköintilaitoksen paikat ovat jatkuvasti verollisen pysäköintitoiminnan käytössä ja jotkin paikat myös pieneltä osin henkilöstöpysäköinnin käytössä. Henkilökuntapysäköinnin osuus pysäköintilaitoksen koko käytöstä on 2,5 prosenttia, jos kaupungin työntekijät käyttävät pysäköintipaikkoja kaikkina työpäivinään. Kiinteistön osan todellinen edelleenvuokraus voi aiheuttaa sen, että hakeutumisyksikköä on arvioitava eri tavoin kuin silloin kun vuokralainen käyttää tiloja omaan liiketoimintaansa. Jos yritys A vuokraa itselleen kiinteistön ja vuokraa siinä sijaitsevat kaksi erillistä huonetta edelleen yritykselle B, kyse on kiinteistön vuokraamisesta. Tilojen edelleenvuokraamisen voidaan tällöin katsoa osoittaneen, että nämä tilat eivät ole samaa toiminnallista kokonaisuutta kuin A:n itsensä käyttöön jääneet tilat. Tällöin ensimmäinen vuokranantaja voisi käsitellä A:lta veloitettavan vuokran edelleenvuokrattujen tilojen osalta verollisena vain, jos A:n vuokraus B:lle täyttäisi hakeutumisen edellytykset ja A hakeutuisi verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kaupungin henkilöstöpysäköintiä ei kuitenkaan voida pitää tässä mainittuna edelleenvuokrauksena. Tilanteessa, jossa yritys on vuokrannut yhdellä vuokrasopimuksella yhden toiminnallisen kokonaisuuden muodostavat tilat kokonaan liiketoimintansa käyttöön, hakeutumisen edellytykset täyttyvät, jos vuokrattua kokonaisuutta käytetään jatkuvasti jossain määrin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vähennykseen oikeuttavaa toimintaa ei tarvitse harjoittaa tauotta ja jokaisessa vuokrattuun tilaan kuuluvassa erillisessä huoneessa tai muussa jollakin tapaa erotettavissa olevassa tilassa. Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että yksittäinen pysäköintipaikka voi olla sellainen erillinen tila, jonka vuokrauksesta voidaan hakeutua erikseen verovelvolliseksi. Näin on silloin, jos vuokralaiselle todella vuokrataan vain erillinen pysäköintipaikka ja hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että kiinteistöyhtiön tulisi käsitellä kokonaisen pysäköintilaitoksen kiinteistön vuokraus kaupungille jokaisen pysäköintiruudun tai muun mahdollisesti erotettavissa olevan tilan erillisenä vuokrauksena, kun kaupunki ei harjoita näiden tilojen edelleenvuokrausta. Kiinteistöyhtiö vuokraa kaupungille toiminnallisen kokonaisuuden, joka on kokonaisuutena tarkastellen jatkuvasti vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Vaikka yksittäisiä pysäköintipaikkoja voidaan jossain tilanteissa tarkastella erillisinä vuokrauskohteina, silloinkaan niiden ei edellytetä olevan tauotta vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kiinteistöyhtiön vuokraaman pysäköintilaitoksen jokainen pysäköintipaikka on suurimman osan ajasta vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. 1. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen, kumoaa annetun ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että kiinteistöyhtiöllä on oikeus hakeutua
§:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi koko pysäköintilaitoksen osalta. Kiinteistöyhtiö voi näin ollen vähentää kiinteistön rakentamis- ja muiden kustannusten arvonlisäverot kokonaisuudessaan.
§:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto tai yksityinen ammattikorkeakoulu. Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) lain 30 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että vapaaehtoisen verovelvollisuuden edellytyksenä olisi, että kiinteistönluovuttaja hakeutuu toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskisi vain sitä kiinteistöä tai sen osaa, joka on mainittu hakemuksessa. Pienin yksikkö, jota hakemus voisi koskea, olisi huoneisto. Edellytyksenä vapaaehtoiselle verovelvollisuudelle olisi, että huoneistoa käyttävä vuokralainen tai kiinteistöosakeyhtiön osakas harjoittaa huoneistossa lain 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eli arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vähennykseen oikeuttavaan toimintaan rinnastettaisiin 133 §:n nojalla myös 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttava toiminta ja kuntien harjoittama veroton toiminta. Kiinteistöä tulisi lisäksi käyttää jatkuvasti arvonlisäverolliseen tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Hakeutumismahdollisuus ei koskisi tilapäisluonteisia luovutuksia. Pykälän 2 momentin 1-2 ja 4-5 kohdissa tarkoitetuissa vuokraustilanteissa vuokralaisen toiminnan ei tarvitsisi olla kaikilta osin verollista. Riittävää olisi, että vuokralainen harjoittaa huoneistossa tällaista toimintaa siinä määrin, että syntyy vuokraan sisältyvän veron osittainen vähennysoikeus. Toiminnan osittainen verottomuus vaikuttaisi vuokralaisen vähennysoikeuteen, ei sitä vastoin kiinteistön omistajan verovelvollisuuteen tai vähennysoikeuteen. Kiinteistön omistajan hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyisi lakiehdotuksen 10 luvun vähennysoikeutta koskevien säännösten mukaisesti. Kiinteistön omistajan hankinnat olisivat vähennyskelpoisia vain siltä osin kuin ne kohdistuvat verolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen. Jos verovelvollisuus koskisi vain tiettyä rakennuksen osaa, esimerkiksi yhtä huoneistoa, vähennysoikeus rajoittuisi tähän osaan. Vähennyskelpoisia olisivat myös kiinteistön yhteistiloihin, kuten porraskäytäviin, säilytystiloihin ja istutuksiin kohdistuvat kustannukset siltä osin kuin ne palvelevat verollista vuokraustoimintaa. Vähennyskelpoinen osuus yhteisistä tiloista laskettaisiin verollisessa ja verottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alan, tilavuuden tai muun sellaisen suhteen perusteella. Myös vuokralaisen vähennysoikeus määräytyisi vähennysoikeutta koskevien yleisten sääntöjen mukaan. Verovelvollinen vuokralainen voisi vähentää vuokraan sisältyvän veron siltä osin kuin se kohdistuu kiinteistössä tai huoneistossa harjoitettavaan verolliseen toimintaan. Tosiseikat Kaupunki on perustanut kiinteistöyhtiön, jonka kaupunki omistaa kokonaan. Kiinteistöyhtiö rakennuttaa 348 pysäköintipaikan pysäköintilaitoksen, jonka se vuokraa kokonaisuudessaan pysäköintitoiminnassa tarvittavine koneineen ja laitteineen kaupungille. Kaupunki ryhtyy harjoittamaan pysäköintilaitoksessa pysäköintitoimintaa. Kaupunki vuokraa pysäköintilaitoksesta 45 nimeämätöntä paikkaa kaupunginteatterissa työskenteleville työntekijöilleen. Työntekijät voivat käyttää kyseisiä pysäköintipaikkoja silloin, kun he ovat työpaikalla. Todennäköisesti kaupunki tulee veloittamaan työntekijöiltä saman maksun, joka kaupungin työntekijöiltä yleisesti veloitetaan muistakin henkilökunnan pysäköintipaikoista. Yleinen veloitus on ollut 23,90 euroa vuodessa ja se pidätetään työntekijöiden palkasta kerran vuodessa. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Asiassa on kysymys siitä, onko kiinteistöyhtiöllä oikeus hakeutua
§:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi koko pysäköintilaitoksen osalta eli myös siltä osin kuin kaupunki luovuttaa pysäköintilaitoksesta pysäköintipaikkoja työntekijöidensä käyttöön.
§:n 1 momentissa säädetyn vapaaehtoisen verovelvollisuuden edellytyksenä, on että kiinteistöä käyttävä vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä lain 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Kiinteistöä tulee käyttää jatkuvasti tähän toimintaan. Vuokralaisen toiminnan ei kuitenkaan tarvitse olla kaikilta osin arvonlisäverollista toimintaa. Riittävää on, että vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä tällaista toimintaa siinä määrin, että siitä syntyy vuokraan sisältyvän veron ainakin osittainen vähennysoikeus. Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun mukaan kaupunki harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista muilta osin kuin niiden pysäköintipaikkojen osalta, jotka kaupunki luovuttaa työntekijöidensä käyttöön. Kaupunki on vuokrannut pysäköintilaitoksen 345 pysäköintipaikasta 45 nimeämätöntä paikkaa työntekijöidensä käyttöön. Kaupungin työntekijöillä on oikeus pysäköidä pysäköintilaitokseen silloin, kun he ovat työpaikalla. Silloin kun paikat eivät ole kaupungin työntekijöiden käytössä, ne ovat kaupungin verollisen pysäköintitoiminnan käytössä. Näin ollen kaikkia pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkoja käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Merkitystä ei ole sillä, onko verollinen käyttö kyseisten 45 paikan osalta pääasiallista, kunhan se on näiden paikkojen osalta luonteeltaan jatkuvaa.
§:n 1 momentin edellytystä jatkuvasta käytöstä ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi yksittäisen pysäköintipaikan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että kiinteistöyhtiö voi hakeutua
§:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi koko pysäköintilaitoksen osalta. Kiinteistöyhtiöllä on näin ollen oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamis- ja muihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan. 2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä. Koska oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä, on yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä hylättävä. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio ja Heikki Harjula. Asian esittelijä Annika Aarnio. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto: "Hylkään valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöstä. Asian lopputulokseen nähden olen oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta samaa mieltä kuin enemmistö. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.