KHO/2016/67

2016 false KHO:2016:67 A Oy oli suorittanut vakuutus­maksuveroa ilma-aluksiin kohdistuvista vahinkovakuu­tuk­sista siltä osin kuin ilma-aluksia oli käytetty kotimaanliikenteeseen. A Oy:n esittämän selvityksen mukaan kysymyksessä olevien vakuu­tusten kohteena olleiden ilma-alusten kotimaan lentojen osuus oli ollut kaikkien alusten ja eri kuukausien osalta alle 50 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ilma-alukset olivat vakuutusmaksuvero­lain 1 §:n 2 momentissa tarkoitettuja ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettäviä ilma-aluksia ja että niiden vakuutusmaksun vapauttaminen verosta koski vakuutusmaksua kokonaisuudessaan. Verosta vapautuksen edellytyksiä ei tullut arvioida vuorokausikohtaisesti. Vakuutusmaksuveron palautushakemukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2009 ja 1.1. - 31.12.2010. Laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta 1 § ja 4 § Päätös, josta valitetaan Helsingin hallinto-oikeuden päätös 3.9.2014 nro 14/1302/1 Asian aikaisempi käsittely Verohallinnon Konserniverokeskus on 28.11.2012 tekemillään päätöksillä hylännyt A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, vakuutusmaksuveroa koskevat palautushakemukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2009 ja 1.1. - 31.12.2010. Päätösten perustelujen mukaan A Oy on suorittanut vakuutus­maksuveroa lentokoneisiin kohdistuvista vahinkovakuutuksista sekä matkustajiin ja muihin ulkopuolisiin vastuisiin kohdistuvista vastuuvakuutuksista. Vakuutusmaksuveroa on suoritettu siltä osin kuin lentokoneita on käytetty kotimaassa. Suoritetun vakuutusmaksuveron määrä on perustunut kaavamaiseen laskelmaan, joka on johdettu lentokoneiden käyttötunneista kotimaan ja ulkomaan lennoilla. Vakuutusmaksuverolain 1 §:n 2 momenttia on tulkittu verotuskäytännössä vakiintuneesti siten, että ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän ilma-aluksen vakuuttamista koskevasta vakuutusmaksusta ei ole suoritettava vakuutusmaksuveroa siltä osin kuin ilma-alusta käytetään ulkomaanliikenteeseen. Sen sijaan siltä osin kuin ilma-alusta käytetään kotimaanliikenteeseen, on sen vakuuttamista koskevasta vakuutusmaksusta suoritettava vakuutusmaksuveroa vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin perusteella. Myös matkustajia ja muita ulkopuolisia vastuita koskevien vakuutusten vakuutusmaksuista on suoritettava vakuutusmaksuveroa silloin, kun vakuutettuna on Suomessa oleva omaisuus tai täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä etuus. Edellä esitetyn perusteella Konserniverokeskus on hylännyt vakuutusmaksuveron palautushakemukset. A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut edellä mainittujen päätösten kumoamista. Yhtiölle on palautettava virheellisesti tilitetyt vakuutusmaksuverot tilikausilta 1.1. - 31.12.2009 ja 1.1. - 31.12.2010. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti: A Oy on konsernin emoyhtiö, joka hoitaa myös konsernin liiketoiminnan eli lentoliikenteen harjoittamisen. Yhtiö on tilittänyt vakuutuksenottajana vakuutusmaksuveroa vuosina 2009 - 2010 ETA-alueen ulkopuolelle sijoittautuneilta vakuutusyhtiöiltä otetuista vakuutuksista. Yhtiö on tilittänyt kyseistä vakuutusmaksuveroa perustuen vakuutussopimuksiin, jotka ovat kohdistuneet sellaisiin ilma-aluksiin, joita käytetään pääasiallisesti ulkomaanliikenteessä. Vakuutukset ovat olleet vahinkovakuutuksia (esimerkiksi runkovakuutus, kasko sodan varalle ja muu vaara) ja matkustajiin ja muihin ulkopuolisiin vastuisiin kohdistuvia vastuuvakuutuksia (esimerkiksi yleinen vastuu ja kaappaustilanteet). Yhtiö on suorittanut vakuutusmaksuveroa vuosina 2009 - 2010 kaavamaisesti lasketun 15 prosentin kotimaan lentojen käyttöosuuden mukaan, joka on johdettu vakuutettujen lentokoneiden varsinaisista käyttötunneista kotimaan ja ulkomaan lennoilla. Yhtiö ei ole ollut velvollinen tilittämään vakuutusmaksuveroa ETA-alueen ulkopuolelle sijoittautuneelta vakuutusyhtiöltä ottamistaan pääasiallisesti ulkomaanliikenteessä olevien lentokoneiden vakuutuksista. Yhtiö on erehdyksessä tilittänyt vakuutusmaksuveroa sellaisista vakuutuksista, jotka on vapautettu kokonaan verosta vakuutusmaksuverolain perusteella. Konserniverokeskus on antanut asiassa lausunnon. Sen mukaan maantiekuljetuskalustoa koskevassa verotuskäytännössä on vakuutusmaksuverolain 1 §:n 2 momenttia tulkittu vakiintuneesti siten, että ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän kuljetuskaluston vakuuttamista koskevasta vakuutusmaksusta ei ole suoritettava vakuutusmaksuveroa siltä osin kuin kuljetuskalustoa käytetään ulkomaanliikenteeseen. Yleensä rekka-autojen palautushakemuksissa haetaan aina palautettavaksi vakuutusmaksuveroa ainoastaan niiden vuorokausien osalta, joiden aikana kuljetuskalustoa on käytetty ulkomaanliikenteessä. Vakuutusyhtiöt ovat tulkinneet säännöstä siis siten, että vakuutusmaksuveroa tulee maksaa niiden vuorokausien osalta, joiden aikana kuljetuskalustoa on käytetty täällä Suomessa ja palautusta ei ole haettu tältä osin. Vakuutusmaksuvero on palautettu hakemusten mukaisesti eli niiden vuorokausien osalta, joiden aikana kuljetuskalustoa on käytetty ulkomaanliikenteessä. Vakuutusyhtiöt ovat tulkinneet pykälää samalla tavalla kuin A Oy:kin aikaisemmin. Toisaalta yhtiön käsitys asiassa on perusteltu. Lain asianomaisen säännöksen perusteella kuljetusvälineissä ratkaisevaa on pääasiallinen käyttö. Jos hallinto-oikeus hyväksyy valituksen, on kuitenkin otettava huomioon, että verovapaus on aluskohtainen ja se on osoitettava aluskohtaisesti. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen, jonka mukaan kriteeriä "pääasiallisesti" voidaan tulkita myös per vuorokausi. Käyttöä ei ole arvioitava tilikausikohtaisesti. Verotuskäytäntö viittaa siihen, että pääasiallisuutta arvioitaisiin vuorokausikohtaisesti. Yhtiö on antanut vastaselityksen. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa: Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (jäljempänä vakuutusmaksuverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta on, milloin on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus, suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Saman pykälän 2 momentin mukaan verosta vapaa on vakuutusmaksu, joka perustuu yksinomaan henkilö-, luotto- tai jälleenvakuutussopimukseen tai potilasvahinkolain (585/1986) mukaiseen vakuutussopimukseen taikka maasta vietävän, maahan tuotavan tai maan kautta kuljetettavan tavaran kuljetusvakuutussopimukseen tai ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän meri- tai ilma-aluksen tahi muun liikkuvan kuljetuskaluston vakuutussopimukseen. Vakuutusmaksuverolain 4 §:n mukaan vero lasketaan kalenterikuukausittain:

1. a)vakuutuksenantajalle niiden vakuutusmaksujen perusteella, jotka kuukauden aikana ovat sille kertyneet, sekä
2. b)vakuutuksenottajalle niiden vakuutusmaksujen perusteella, jotka hän on kuukauden aikana maksanut. Hallituksen esityksessä laiksi eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (HE 79/1966
3. vp)todetaan, että myös kuljetus-, liikenne- ja autovakuutusmaksuista olisi vero suoritettava, jollei ole kysymys maastavietävän, maahantuotavan tai maan kautta kuljetettavan tavaran kuljetusvakuutusmaksuista taikka ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän meri- tai ilma-aluksen tahi muun liikkuvan kuljetuskaluston vakuutusmaksuista. Tämän vuoksi ei esimerkiksi ulkomaanliikenteessä olevan aluksen tai lentokoneen eikä sen rahdin vakuutusmaksusta olisi suoritettava veroa. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan kysymyksessä olevien vakuutusten kohteena olleiden lentokoneiden kotimaan lentojen osuus on ollut kaikkien koneiden ja kaikkien kuukausien osalta alle 50 prosenttia. Poikkeuksena tästä on yhden konetyypin lentokone, jolla on vuoden 2009 maaliskuussa lennetty yksi koelento Suomessa, jonka jälkeen se on ollut vain ulkomaanliikenteessä. Hallinto-oikeus on katsonut, että kaikki palautushakemuksen kohteena olleiden vakuutussopimusten mukaiset lentokoneet ovat vakuutusmaksuverolain 1 §:n 2 momentissa tarkoitettuja ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettäviä ilma-aluksia. Hallinto-oikeus on katsonut, ettei vakuutusmaksuverolain 1 §:n 2 momentin mukainen ulkomaanliikenteeseen pääasiallisesti käytettävän ilma-aluksen vakuuttamista koskevan vakuutusmaksun vapauttaminen verosta koske vain kyseisen aluksen ulkomaanlentoja vastaavaa osuutta vaan kyseisen ilma-aluksen vakuutusmaksua kokonaisuudessaan. Hallinto-oikeus on todennut, ettei vakuutusmaksuverolaista tai sen esitöistä ilmene myöskään, että lain 1 §:n 2 momentissa säädetyn verosta vapautuksen edellytyksiä tulisi arvioida Konserniverokeskuksen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämän mukaisesti vuorokausikohtaisesti. Koska Verohallinnolla on ollut asiasta toinen käsitys, hallinto-oikeus ei ole ottanut ensiasteena laajemmalti ratkaistavakseen, onko vakuutusmaksuverot palautettava yhtiölle, vaan on kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Mirja Mehto ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Ari Koskinen. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen päätökset saatetaan voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt vaatimustensa perusteina muun ohella seuraavaa: Asiassa on kysymys siitä, millä arviointijaksolla ulko- ja kotimaanliikenteeseen käytettävän kulkuvälineen määritetään olevan pääasiallisesti ulkomaanliikenteen käytössä, mikä seikka johtaa siihen, että välineestä suoritetusta vakuutusmaksusta ei suoriteta vakuutusmaksuveroa. Verotuskäytäntö on ollut vakiintunutta vuosikymmeniä, joskin tämä vakiintuneisuus on perustunut yritysten omaan tulkintaan ratkaisun tekemisestä päiväkohtaisen käytön perusteella. Verohallinto on tulkinnan hyväksynyt ja palauttanut tällä perusteella verovelvollisille vakuutusmaksuveroja niiltä päiviltä, joilta kulkuvälineitä ei ole käytetty Suomessa. Asiassa on kysymys vuoden mittaisista vakuutusmaksukausista. Hallituksen esityksestä (HE 79/1966
4. vp)ei käy ilmi, mihin aikamääreeseen nähden pääasiallisuutta on arvioitava. Vaikka vakuutusmaksuveron suorittamisvelvollisuus liittyy vakuutussopimuksen perusteella suoritettavaan maksuun, vero lasketaan kalenterikuukausittain maksujen tai kertyneiden maksujen perusteella. Koska verokausi on kalenterikuukausi, käytön pääasiallisuutta olisi tarkasteltava vähintäänkin per jokainen verokausi. Vallinnut tulkinta, jonka mukaan pääasiallisuutta tarkastellaan per vuorokausi, ei esty lain esitöiden perusteella ja tätä tulkintaa tukee sen selkeys. Oikeuskäytännöstä ei käy ilmi, miten pääasiallisuutta on 1960-luvulla arvioitu (KHO 1968-II-650). Hallinto-oikeuden hyväksymä tarkastelujakso ei ole mahdollinen sääntelyn ja sen esitöiden perusteella. Tilanteessa, jossa vakuutusmaksuja erääntyisi per kuukausi verokautena, jolta veroilmoitus jätetään, olisi käytettävä väistämättä arviointiperusteena vähintään verokautta eli kalenterikuukautta. Tilikauden pituushan voi tapauskohtaisesti vaihdella samoin kuin vakuutussopimuksenkin sovittu kesto. Vuorokausikohtainen tarkastelutapa on ollut vakiintunut, mikä viittaa siihen, että sitä on pidetty hyväksyttävänä tapana määrittää pääasiallisuutta. Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa: Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämä vaatimus arviointijaksosta ei ole ollut riidanalainen asia. Sen sijaan riidanalaisena asiana on se, tarkoitetaanko vakuutusmaksuverolain 1 §:n 2 momentin säännöksellä sitä, että pääasiallisesti ulkomaanliikenteessä käytettävän ilma-aluksen vakuutusmaksu on kokonaisuudessaan vapautettu vakuutusmaksuverosta vai vain siltä osin kuin alusta käytetään ulkomaanliikenteessä. Koska yhtiön valituksessa hallinto-oikeudelle ei ole ollut kysymys siitä, mitä ajanjaksoa olisi käytettävä arvioitaessa ilma-aluksen pääasiallista käytön osuutta, hallinto-oikeus ei ole ottanut asiaa myöskään ensiasteena ratkaistavakseen. Näin ollen oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemukselle ja/tai valitukselle ei ole perusteita. Yhtiö on esittänyt laskelmat konetyypeittäin jokaisen kuukauden osalta. Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että kaikki palautushakemuksen kohteena olleiden vakuutussopimusten mukaiset lentokoneet ovat vakuutusmaksuverolain 1 §:n 2 momentissa tarkoitettuja ulkomaanliikenteessä pääasiallisesti käytettäviä ilma-aluksia. Yhtiö on vastineessaan viitannut myös korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen arvonlisäverotusta koskevaan oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä. Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta vastineen, jossa yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta. Perustelut Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.