§:n 1 momentin 4 kohdan nojalla verottomana maksuliikepalveluna. Pankki on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut Konserniverokeskuksen päätösten kumoamista ja pankin käännetyn verovelvollisuuden perusteella aiheettomasti maksamien arvonlisäverojen palauttamista laillisine korkoineen. Konserniverokeskus on antanut asiassa lausunnon ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastineen. Vastineen liitteenä on toimitettu korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) julkaisematon ratkaisu 12.5.2014 taltionumero 1544, jossa vastaava palvelukokonaisuus on katsottu verottomaksi rahoituspalveluksi. Pankki on antanut vastaselityksen, jonka mukaan asia on jo kilpailuneutraliteettisyistä ratkaistava KHO:n 12.5.2014 antaman päätöksen taltionumero 1544 mukaisesti, koska päätöksessä on kyse vastaavasta palvelusta kuin mitä A tarjoaa pankille ja tapauksessa verovelvollisen täytyy olla pankin kilpailija. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus on hylännyt pankin valituksen. Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 41 §:
§:n 1 momentin 4 kohdan sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan säännökset ja arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) rahoituspalveluja koskevia perusteluja, lausunut päätöksensä perusteluissa seuraavaa: Palvelukokonaisuudesta saatu selvitys Pankki on kuvannut palautushakemuksessaan ja valituksessaan A:lta ostamaansa Visa- ja MasterCard -korttimaksupalvelua seuraavasti: Kun kauppias tekee sopimuksen pankin kanssa korttimaksutapahtumien vastaanottamisesta, kauppiaalle avataan tili pankista ja kauppias perustetaan A:n toimesta acquiring-järjestelmään. Maksutapahtuma alkaa siitä, kun kortinhaltija maksaa ostoksensa maksukortilla kaupan maksupäätteellä. Kaupan kassalla oleva maksupääte lukee kortin tiedot ja ennen maksutapahtumaa varmennetaan, että kortilla on katetta tai osto luotolla on mahdollinen, lähettämällä A:lle varmennuspyyntö kauppiaan maksupäätetoimittajan kautta. A:n front-end processing -järjestelmästä varmennuspyyntö välitetään edelleen Visalle tai MasterCardille, jotka välittävät pyynnön edelleen kortin liikkeellelaskijalle. Vastaus varmennuspyyntöön kulkee samaa reittiä takaisin eli A lähettää kortin myöntäjän hyväksynnän tai hylkäävän päätöksen kauppiaan maksupäätteeseen. Jotta korttimaksujen varmentaminen ostohetkellä olisi mahdollista, A ylläpitää yhteyksiä maksupäätteiden hallinnoijien ja prosessointikeskuksen välillä sekä huolehtii varmennuksien reitityksestä. Myyntiluvan saatuaan maksupääte muodostaa maksusanoman, joka pitää sisällään ostotapahtuman tiedot. Kauppias lähettää tehdyt korttitapahtumat päivän päätteeksi maksupäätetoimittajansa kautta A:n front-end processing -järjestelmään, josta ne välitetään A:n back-end processing -järjestelmään käsiteltäväksi. Maksusanoman perusteella A muodostaa kirjaussanoman rahan siirtoa varten. A:n back-end processing -järjestelmä välittää tapahtumat Visalle tai MasterCardille, jotka tilittävät pankille korttimaksujen arvon. Back-end processing -palvelussa A myös laskee korttitapahtumista kauppiaalle kuuluvat tilitykset sekä veloitettavat palvelumaksut ja muodostaa tilityksistä ja veloituksista Payment File -tiedoston. Payment File -tiedosto toimitetaan pankin omaan järjestelmään, jossa se saa sen sisältämien tietojen mukaiset tilitys- ja veloitustapahtumat konkretisoitumaan kauppiaan ja pankin välillä. Tiedot korteilla tehdyistä ostoista tulevat A:lle, joka suorittaa näiden maksutapahtumien selvittämisen sekä muodostaa Payment File -tiedostot maksujen aikaansaamiseksi. Pankilla itsellään ei ole tietoa Visa ja MasterCard -korteilla tehtyjen ostojen sisällöstä ja summista. Korttimaksutapahtumissa raha ei kulje A:n omien tilien kautta. Pankki ei erikseen tarkista saamansa Payment File -tiedoston sisältöä eikä suorita mitään toimenpiteitä maksuihin liittyen, vaan tilitys kauppiaalle tapahtuu täysin A:n toimittaman Payment File -tiedoston sisältämien tietojen perusteella. Osana maksun välittämistä A muodostaa ja välittää myös kirjanpito- ja arkistointitiedostot pankille tämän kirjanpitoa varten ja vie korttitapahtumatiedot kauppiaille verkkopalveluun. Pääosa A:n tuottamasta korttimaksupalvelusta muodostuu korttimaksujen varmentamisesta ja korttimaksujen rahasiirtojen aikaansaamisesta osapuolten välillä. A:n tuottama kokonaispalvelu sisältää erilaisia tukipalveluja sekä palvelun perustamispalvelun sekä tarvittavat prosessin tai järjestelmän muutos- ja kehityspalvelut sekä maksupäätetestaukset ja -sertifioinnit. A tarjoaa korttimaksuihin liittyen pankille sen kauppiasasiakkaiden hallinnointia eli pääasiassa kauppiashakemusten käsittelyä ja uusien kauppiaiden perustamista acquiring-järjestelmään. Kaikki liitännäiset palvelut sisältyvät A:n toimittamaan korttimaksujen palvelukokonaisuuteen. Pankki kantaa korttiliikennetoimintaan liittyvät muun muassa luottotappioista ja korttien väärinkäytöstä johtuvat riskit. A vastaa, että palvelu ja palvelutasot ovat sovitun mukaisia vuoden jokaisena päivänä kaikkina vuorokaudenaikoina eli varmennukset maksupäätteillä toimivat ja pankin rahasiirtojen toteuttajina toimivat Payment File -tiedostot toimitetaan oikeansisältöisinä ja oikeassa muodossa pankille sopimuksen mukaisesti. A on vastuussa palvelujensa ammattimaisesta toimittamisesta sekä niiden kehittämisestä. Asian oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset Yhteisöjen tuomioistuimen (nykyinen unionin tuomioistuin, EUT) mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamiseen käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen toteuttamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (esimerkiksi asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, kohta 20 ja asia C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, kohta 23). EUT:n oikeuskäytännössä koskien kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan tulkintaa on katsottu, että pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta (esimerkiksi asia C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), kohta 65, asia C-235/00 CSC Financial services, kohta 32 ja edellä mainittu asia C-350/10, kohta 31). Jotta palveluja voitaisiin pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään näissä alakohdissa kuvatun palvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Erityisesti direktiivissä tarkoitettujen arvonlisäverosta vapautettavien tilisiirtojen osalta kyseisten palvelujen on oltava sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia (esimerkiksi edellä mainitut asiat C-2/95, kohta 68 ja C-350/10, kohta 24). Palvelun luonnetta arvioitaessa on arvioitava, voivatko palvelut aiheuttaa oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat verrattavissa pankkien välisestä maksuliikkeestä itsestään aiheutuviin muutoksiin, ja koskeeko palvelujen myyjän vastuu asiakkaisiin nähden vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko se kyseisten rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin (edellä mainitut asiat C-235/00, kohta 26 ja C-350/10, kohta 28). EUT:n tuomiossa asiassa C-350/10 swift-palveluja ei pidetty arvonlisäverottomina palveluina, koska swift-palvelut ovat sähköisen sanomaliikenteen palveluja, joiden ainoa tarkoitus on tietojen välittäminen eikä niillä itsessään täytetä mitään niistä tehtävistä, joita on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitetuilla rahoitusliiketoimilla eli liiketoimilla, joilla siirretään varoja tai arvopapereita eikä niillä ole kyseisten liiketoimien ominaisuuksia (kohta 34), ja swift-sopimukseen perustuva vastuu pankkia kohtaan koskee vain velvollisuutta taata välitettyjen tietojen turvallisuus ja luettavuus ja velvollisuutta korvata virheellisestä tai myöhästyneestä tietojen välittämisestä mahdollisesti aiheutuvat vahingot (kohta 38). Kansallisessa oikeuskäytännössä palvelukokonaisuuden on katsottu muodostavan erityisen ja olennaisen osan arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta verottomana rahoituspalveluna pidettävästä maksuliikkeestä ja aiheuttavan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia pankkien, maksukorttien haltijan ja korttimaksun vastaanottajan välillä silloin, kun palvelukokonaisuuteen on sisältynyt tekniseksi palveluksi katsottavan tietojen välittämisen lisäksi maksutietojen käsittelyksi katsottavia palveluja. Näin myös, vaikka tilisiirrot tapahtuisivat pankin järjestelmässä. Verottomaksi katsottuun korttimaksujen, shekkien ja pankkivekselien käsittelyä koskevaan palvelukokonaisuuteen sisältyi tietojen välittämisen lisäksi tositteiden lajittelu, tietojen tallennus ja siirtoa pankille (keskusverolautakunnan julkaistu ratkaisu nro 76/2005, jonka KHO pysytti päätöksellään 3.10.2006 taltionumero 2554 voimassa). Niin ikään verottomaksi katsotussa maksukorttien toteuttamiseen liittyvässä palvelussa puolestaan maksutapahtumia koskevien viestien välittämisen ja vastaanottamisen lisäksi palveluntarjoaja hallinnoi valtakirjalla pankin settlement-tiliä ja palvelukokonaisuuteen kuului lisäksi maksukorttien valmistaminen, asiakaspalvelua, väärinkäyttötutkintaa, sulkupalvelut ja reklamaatioiden käsittely. Kun yhtiö vastasi maksukorttien varmistamista ja toteuttamista koskevasta palvelusta kokonaisuudessaan, sen vastuun katsottiin ulottuvan maksukortilla maksamisen erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin (keskusverolautakunnan julkaistu ratkaisu nro 35/2013, jonka KHO pysytti päätöksellään 12.5.2014 taltionumero 1544 voimassa). Pankin A:lta ostama korttimaksuja koskeva palvelu sisältää Visa- ja MasterCard -korttimaksutapahtumien vastaanoton pankin kauppiasasiakkailta, varmennusten ja maksutapahtumien reitityksen korttijärjestöille ja korttimaksutapahtumien tilitykset kauppiaan tilille sekä tähän liittyvät tukipalvelut. A toimittaa pankin järjestelmään Payment File -tiedoston, jonka sisältämien tietojen perusteella tilisiirrot toteutuvat pankin järjestelmässä. A ei osallistu tilisiirtojen toteuttamiseen, vaan varsinainen maksuliike tapahtuu pankin välityksellä. A ei myöskään muutoin käsittele maksutietoja, vaan A:n suorittamien palvelujen sisältönä on teknisen avun antaminen pankille. Hallinto-oikeus katsoo, että kyseessä oleva palvelu sisältää pääasiassa tietojen välittämistä eikä siihen sisälly sellaisia suoritteita, joiden voitaisiin katsoa aiheuttavan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia pankkien, maksukortin haltijan ja korttimaksun vastaanottajan välillä. A ei myöskään vastaa korttimaksujen varmistamista ja toteuttamista koskevasta palvelusta kokonaisuudessaan, vaan A:n vastuu rajoittuu järjestelmän toimivuuteen eli teknisiin seikkoihin. A:n vastuun ei näin ollen voida katsoa ulottuvan maksukortilla tapahtuvan maksamisen erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja rahoituspalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö, pankin A:lta ostamien palvelujen ei voida katsoa muodostavan sellaista erillistä kokonaisuutta, joka täyttää arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa kuvatun palvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Näin ollen pankin A:lta ostamissa palveluissa ei ole kyse mainitun säännöksen mukaisista rahoituspalveluista vaan muusta maksuliikennettä palvelevasta toiminnasta eikä Verohallinnon siten ole tullut palauttaa pankille sen näistä palveluista tilikausina 1.1.−31.12.2011 ja 1.1.−31.12.2012 arvonlisäverolain 9 §:n nojalla suorittamia arvonlisäveroja. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Anna Salminen ja Taina Hakkarainen, joka on myös esitellyt asian. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Pankki on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan. Pankin A:lta ostama palvelu on katsottava arvonlisäverosta vapautetuksi rahoituspalveluksi, josta pankin ei ole suoritettava arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Pankki on on esittänyt valituksensa perusteluina muun ohella seuraavaa: Pankin A:lta ostama palvelu on valtaosin toteutettu kokonaisuudessaan sähköisesti. EUT:n oikeuskäytännön mukaan myös kokonaan automatisoitu ja yksinomaan sähköisesti toteutettu palvelu voi olla verosta vapautettu rahoituspalvelu (asia C-2/95, SDC). Valituksenalaisessa päätöksessä keskeisenä kysymyksenä on se, onko A:n palvelussa kysymys verottomasta rahoituspalvelusta eli maksuliikkeen hoidosta. Maksuliikkeen hoidosta tekee verottoman rahoituspalvelun se, että toimija joko konkreettisesti toteuttaa tai on muutoin välittömästi toteuttamassa tilisiirtoa eli liiketoimea, jolla tietty määrä rahaa siirretään pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on ominaista erityisesti se, että toisaalta määräyksen antajan ja summan vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen oikeudellinen ja taloudellinen suhde muuttuu. Usein pankkien asiakkaiden välisten tilisiirtojen toteuttaminen edellyttää myös pankkien tai maksuliikkeen muiden toimijoiden, kuten korttijärjestöjen, tilien välisiä oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä toiselle riippumatta siirron syystä. Koska tilisiirto on vain keino varojen siirtymiseen, toiminnalliset näkökohdat ratkaisevat palvelun vapautuksen verosta. A:n tuottama korttimaksutapahtumien prosessointipalvelu tuottaa sellaisenaan tilien omistajien välisiä oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia eli tilisiirron, koska varoja siirtyy pankin tililtä kauppiaan tilille. Valituksenalaisen päätöksen mukaan tilisiirron tekee kuitenkin pankki itse. Tämä näkemys on virheellinen. Jotta pankin voitaisiin katsoa tekevän tilisiirron, sen pitäisi määrittää tilisiirtojen osapuolet, siirrettävä summa ja siirtoajankohta sekä antaa tilisiirtoa koskeva maksukäsky. Pankki ei toteuta itse mitään näistä maksutapahtuman keskeisistä vaiheista (osapuolten ja kortin varmennus, katevaraus, siirrettävän summan ja siirtoajankohdan määritys sekä tilitysanoman muodostaminen), vaan se on ulkoistanut nämä tehtävät A:lle. Tilisiirtoja koskevan määräyksen tekijä ja toteuttaja on siis A. Se, että maksutapahtuma lopulta tapahtuu pankin maksujärjestelmässä eli pankin sähköisiä linjoja pitkin ei ole olennaista. Sen sijaan olennaista on arvonlisäverottoman maksuliikenteen hoidon kannalta se, kuka on muodostanut tilityssanoman, jonka perusteella varojen siirtyminen tapahtuu maksujärjestelmässä automaattisesti tililtä toiselle. Epäselvyyttä ei ole sen suhteen, että tämän verottoman rahoituspalvelun on toteuttanut yksin A. Myös sähköisesti suoritettavien palvelujen tarjoaminen voi olla verosta vapautettuja liiketoimia, jos palvelut ovat kokonaisuutena arvioiden erillinen kokonaisuutensa ja jos ne täyttävät verottoman rahoituspalvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Tilisiirtojen on sen vuoksi oltava sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Tästä on kuitenkin erotettava pelkän aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoaminen, kuten atk-järjestelmän antaminen pankin käyttöön. Erityisesti tässä suhteessa on palvelun verottomuuden soveltumista arvioitaessa tutkittava myös, millainen vastuu palvelun suorittajalla on pankkia kohtaan ja koskeeko tämä seikka vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimen erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. Pankki on ulkoistanut vastuun tilisiirron kaikista olennaisista osatekijöistä eli määrästä, osapuolista ja ajankohdasta A:lle. A:n vastuu ei rajoitu vain järjestelmien tekniseen toimivuuteen, vaan A on vastuussa myös siitä, että tilisiirrot tapahtuvat sopimuksen mukaisesti oikeaan aikaan ja määrältään oikeana. A:lla on korvausvastuu pankkia kohtaan, jos se ei täytä näitä tehtäviään. A:n palvelu on siis erillinen, erityinen ja olennainen maksuliikkeen kannalta ja vieläpä keskeisin osa luottokorttitapahtumiin liittyvästä maksuliikkeestä. Palvelu täyttää näin ollen EUT:n oikeuskäytännössä verottomuudelle asetetut edellytykset. Kotimaisessa oikeuskäytännössä verottomaksi maksuliikkeeksi on katsottu korttimaksuliikkeen kokonaispalvelu, joka sisällöltään vastaa pankin ostamaa palvelua (KHO 12.5.2014 taltionumero 1544). Myös tuossa tapauksessa palveluntuottaja muodosti tilityssanoman rahan siirtoa varten tililtä toiselle. A:n palvelun tavoin tuossakaan tapauksessa rahaliikenne ei kulkenut palveluntuottajan tilien kautta. Palveluntuottaja vastasi kuitenkin korttimaksujen varmistamista ja toteuttamista koskevista palveluista kokonaisuudessaan. Tuossa tapauksessa verottomuutta katsottiin puoltavan se, että palveluntarjoajalla oli valtakirja hallinnoida pankin settlement-tiliä, josta raha siirtyi pankista kauppiaan tilille. A:lla ei ole muodollista valtakirjaa hallinnoida pankin settlement-tiliä. Pankki on kuitenkin käytännössä valtuuttanut A:n käyttämään pankin tiliä tilisiirtojen tekemiseen siinä laajuudessa, kuin pankin kauppiasasiakkaiden kauppatapahtumien maksutapahtumat edellyttävät. A ei tarvitse tätä laajempaa tilin hallinnointioikeutta eikä se ole myöskään palvelun verottomuuden kannalta tarpeen. Valituksenalaisessa päätöksessä kuvatut olosuhteet ovat siis olennaisilta osin lähes identtiset edellä mainitun KHO:n päätöksen kanssa. Valituksenalaisen päätöksen mukaan A:n palvelun sisältönä on kuitenkin teknisen avun antaminen pankille. Oikeuskäytännön mukaan vapautuksen myöntämiselle asetetut edellytykset eivät täyty, jos palvelun sisältönä on ainoastaan teknisen ja sähköisessä muodossa suoritettavan avun antaminen henkilölle, joka toteuttaa olennaisilta ja erityisiltä osin verosta vapautetut rahoitusliiketoimet. Oikeuskäytännössä on teknisenä maksuliikkeeseen liittyvänä verollisena palveluna pidetty muun muassa swift-palvelua (KHO 2011:100). Swift-palvelut mahdollistavat pankin asiakkaan maksun tekemisen suoraan ulkomaisen vastapuolen pankkitilille. Kun esimerkiksi suomalaisen pankin asiakas maksaa kansainvälisen ostolaskun ulkomaiselle myyjälle, pankki hoitaa maksua koskevan tiedonsiirron swift-palvelun välityksellä. Käytännössä pankki veloittaa kyseisen rahasumman asiakkaansa pankkitililtä ja ilmoittaa ulkomaiselle yhteistyöpankilleen, että se veloittaa pankin omaa paikallista tiliä kyseisen summan verran ja hyvittää saman summan pankin asiakkaan vastapuolen (ulkomaisen myyjän) pankkitilille. Swift käsittelee maksutietoa avaamalla ja tarkistamalla maksusanomasta ne tiedot, jotka takaavat sanoman perillemenon oikealle vastaanottajalle oikeassa muodossa. Kun varsinaiset maksutapahtumat tekivät kuitenkin pankit eikä Swift myöskään muodostanut tilisiirron aikaansaavaa tilityssanomaa tai muutenkaan toteuttanut maksutapahtuman keskeisiä elementtejä, swift-palvelua ei pidetty verottomana rahoituspalveluna. Swift-palvelun myyjän sopimusvelvoitteet rajoittuivat vastaavasti sanomapalvelujen teknisiin puoliin, erityisesti implementointiin, aktivointiin, liitäntään, ylläpitoon ja ohjelmiston käyttöoikeuksiin, ja Swift oli vastuussa pelkästään rahoitussanomien asianmukaisesta välittämisestä hyväksytyn atk-järjestelmän avulla. Swift-palvelussa siis jokin toinen osapuoli oli tuottanut maksumääräyksen ja sitä koskevan tilityssanoman. Swift-palvelu tarkasti tilityssanomasta vain ne tiedot, joilla sanoma meni oikealle vastaanottajalle swift-sanomana. A:n palvelu poikkeaa swift-palvelusta ratkaisevasti. Toisin kuin swift-palvelussa, A tuottaa maksumääräyksen ja maksusanoman. A on siten myös vastuussa tilisiirrosta kokonaisuudessaan. Pankin ostamaa palvelua on pidettävä arvonlisäverolain 42 §:n tarkoittamana rahoituspalveluna eli maksuliikkeenä. Verottomuus koskee myös edellä selostettuja täydennyspalveluja, koska niillä A takaa laadukkaan pääsuoritteen eli korttimaksuliikkeen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa: EUT on 26.5.2016 asiassa C-607/14, Bookit, antamassaan tuomiossa tulkinnut arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa. Tuomion mukaan maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien arvonlisäverovapautus ei koske pääasiassa kyseessä olevan palvelun kaltaista niin sanottua pankki- tai luottokorttimaksujen käsittelypalvelua, jonka tämä palvelujen suorittajana oleva verovelvollinen suorittaa myydessään toisen yhteisön nimissä ja lukuun elokuvalipun, jonka henkilö ostaa pankki- tai luottokortilla tämän palvelujen suorittajan kautta. Tuomiossa tarkoitettu korttimaksujen käsittelypalvelu koostuu pankki- tai luottokorttia, jota tämä ostaja haluaa käyttää, koskevien tietojen hankkimisesta ja niiden välittämisestä tämän palvelujen suorittajan saajapankille, joka välittää tiedot kortin myöntäneelle pankille. Tiedot saatuaan kortin myöntänyt pankki vahvistaa saajapankille kortin voimassaolon ja varojen saatavuuden lupakoodin lähettämällä, ja saatuaan kyseisen koodin saajapankkinsa välityksellä kyseinen palvelujen suorittaja voi toteuttaa myynnin. Lopuksi palvelujen suorittaja lähettää päivän päätteeksi edelleen saajapankilleen selvitystiedoston, joka sisältää yhteenvedon kaikista päivän aikana tosiasiallisesti toteutuneista myynneistä ja niissä käytettyjen maksukorttien tiedot, mukaan lukien lupakoodit, jotta saajapankki voi lähettää ne edelleen asianomaisille kortit myöntäneille pankeille, jotka sitten suorittavat maksut tai tilisiirrot tälle saajapankille, joka puolestaan siirtää varat kyseisen palvelujen suorittajan tilille. Tuomion mukaan korttimaksujen käsittelypalvelun kaltaisella palvelulla toteutetaan maksu tai tilisiirto ja tällaista palvelua voidaan pitää tälle toteuttamiselle välttämättömänä. Koska ensinnäkin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on kuitenkin tulkittava suppeasti, pelkästään sillä perusteella, että tietty palvelu on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida päätellä, että tämä palvelu vapautetaan arvonlisäverosta. Toiseksi sen, että palvelujen suorittaja hankkii sitä pankki- tai luottokorttia, jota ostaja haluaa käyttää, koskevat tiedot ostajalta ja välittää ne saajapankilleen, eikä sen, että palvelujen suorittaja ottaa vastaan lupakoodin kortin myöntäneeltä pankilta, kuten ei senkään, että se välittää päivän lopuksi edelleen saajapankilleen selvitystiedoston, joka sisältää muun muassa toteutettua myyntiä koskevat lupakoodit, ei yksinään tai yhdessä arvioituna voida katsoa toteuttavan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettujen maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Tuomion mukaan tämän kuvauksen perusteella on riidatonta, ettei tällaisen palvelun suorittaja suorita itse veloituksia suoraan asianomaisilta tileiltä tai hyvityksiä tileille eikä tee kirjauksia tileihin, kuten ei myöskään määrää tällaista veloitusta tai hyvitystä tehtäväksi, koska nimenomaan ostaja maksukorttiaan ostoksensa toteuttamiseen käyttämällä päättää tilinsä veloittamisesta jonkin kolmannen tahon tilin hyväksi. Myyjänä toimivan palvelujen suorittajan saajapankilleen esittämät selvitystiedostot ovat ainoastaan sähköisessä muodossa oleva maksupyyntö. Edelleen lähettämisen ei siis voida katsoa panevan täytäntöön kyseistä maksua tai tilisiirtoa taikka täyttävän liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Selvitystiedostoon sisältyvä lupakoodi - jonka palvelujen suorittaja sitä paitsi ainoastaan pyytää, vastaanottaa ja lähettää edelleen ja jonka antaminen ei siis ole sen määräysvallassa - on ainoastaan kyseisen kortin myöntäneen pankin saajapankin kautta palvelun suorittajalle antama lupa toteuttaa myynti. Kyse ei myöskään ole kyseisten varojen omistuksen siirron erityisestä ja olennaisesta tehtävästä. Tuomion mukaan kolmanneksi ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, että tällaisen palvelun suorittajalla olisi vastuu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa arvonlisäverosta vapautettujen maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien ominaispiirteenä olevien oikeudellisten ja taloudellisten muutosten toteuttamisesta ja siten siis vastuu kortit myöntäneiden pankkien ja saajapankin sekä tämän jälkeen saajapankin ja tämän palvelujen suorittajan tilin välillä tapahtuvan varojensiirtoprosessin erityisistä ja olennaisista tehtävistä. Korttimaksujen käsittelypalvelun suorittaja toteuttaa ainoastaan tekniset ja hallinnolliset keinot, joiden avulla se voi kerätä tietoja ja välittää ne saajapankilleen sekä ottaa tätä samaa kautta vastaan tietoja, joiden avulla se voi toteuttaa myynnin ja saada vastaavat varat. Tällaisen palvelun automatisoitu luonne ja erityisesti se seikka, että selvitystiedoston välittäminen käynnistää automaattisesti kyseiset maksut tai tilisiirrot, ei voi muuttaa suoritetun palvelun luonnetta eikä sillä näin ollen ole vaikutusta kyseisen arvonlisäverovapautuksen soveltamiseen. Käsillä olevassa asiassa on tutkittava, kuten EUT:n asiassa C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, voivatko palvelut aiheuttaa oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat verrattavissa pankkien välisestä maksuliikkeestä tai arvopapereita koskevista liiketoimista itsestään aiheutuviin muutoksiin. Lisäksi on tutkittava, koskeeko palveluntuottajan vastuu asiakkaitaan kohtaan vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko se kyseisten rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. Asiassa C-607/14, Bookit, annetun tuomion mukaan arvonlisäveron vapautus ei koske korttimaksujen käsittelypalvelua. Tuomion mukaan korttimaksujen käsittelypalvelu ei toteuta tilisiirtoja tai maksuja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Palvelun suorittajalla ei ole vastuuta oikeudellista ja taloudellisista tehtävistä ja siten vastuuta varojensiirtoprosessin erityisistä ja olennaisista tehtävistä. Mikään tietojärjestelmän toimittaja ei voi käsitellä palvelusuoritustaan verosta vapautettuna EUT:n asiassa C-2/95, SDC, antamaan tuomioon vedoten, koska EUT:n oikeuskäytännössä on sittemmin asiassa Bookit annetun tuomion myötä täsmentynyt, että vastuun on vastattava verottoman liiketoimen suorittajan vastuuta sellaisenaan. Tulkinnasta seuraa toisaalta myös se, että minkään tietojärjestelmän toimittajan/kehittäjän arvonlisäveron vähennysoikeutta ei rajoiteta pitämällä tämän palvelusuoritusta osittain verottomana. Valituksessa mainitun KHO:n julkaisemattoman päätöksen osalta oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että päätöksen tosiseikat näyttäisivät pääosin vastaavan käsillä olevan asian tosiseikkoja. Julkaisemattomuuden lisäksi tämän päätöksen merkitystä oikeusohjeena heikentää EUT:n tuomio asiassa Bookit. A:n suorittamaa palvelukokonaisuutta on arvioitava siitä näkökulmasta, onko siinä kyse tilisiirrosta tai maksuja koskevasta toimesta. Kun pankki luetteloi valituksessaan A:n suorittamat toiminnot maksuliikettä koskien, oikeudenvalvontayksikkö ymmärtää tämän siten, että kysymys on A:n tietojärjestelmän kuvauksesta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kyse on A:n järjestelmien muodostamista kirjauksista, jotka ovat sinällään välttämättömiä rahansiirroissa. Pankki korostaa valituksessaan, että käsillä olevassa asiassa nimenomaan A on se taho, joka tekee tilisiirrot. Pankin mukaan tilisiirron tekevä taho määrittää tilisiirtojen osapuolet, siirrettävän summan ja siirtoajankohdan sekä antaa tilisiirtoa koskevan maksukäskyn. Oikeudenvalvontayksikkö ymmärtää tämän siten, että kyse on asian tarkastelusta palveluntuottajan näkökulmasta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan A:n osalta on kuitenkin kysymys pelkästään tietojärjestelmän toimittamisesta ja ylläpitämisestä. EUT:n oikeuskäytännöstä käy ilmi, että ratkaisu palvelun luonnehdinnan osalta tehdään tarkastelemalla palveluntuottajan vastuuta ja sitä, ulottuuko vastuu kyseessä olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tietojärjestelmätoimittajan vastuu on lähtökohtaisesti aina vastuuta tietojärjestelmästä eikä yksittäisistä tilisiirroista. Valituksen perusteella ei voida todeta, että A olisi vastuussa rahasiirrosta sellaisenaan. Tällaisista vastuukysymyksistä sovitaan erikseen, eikä pankki ole toimittanut tältä osin selvitystä perustelujensa tueksi. Hallinto-oikeudelle osoitetun valituksen sisältämä lainaus sopimuksesta kuvaa tietojärjestelmän toimittajan vastuuta. Käsillä oleva asia tulee ratkaista EUT:n asiassa C-607/14, Bookit, antaman tuomion sisältämän oikeusohjeen mukaisesti. Tuomio on annettu 26.5.2016 eli se on uudempi kuin valituksessa viitattu KHO:n julkaisematon päätös 12.5.2014 taltionumero 1544, joka on menettänyt merkityksensä oikeusohjeena asiassa Bookit annetun EUT:n tuomion myötä. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa pankin ottavan kantaa valituksessaan A:lta ostamiinsa liitännäispalveluihin (kauppiasasiakkaiden hallinnointi, maksupäätetestaukset, sertifioinnit). Koska A:n palvelusuoritus käsittää tietojärjestelmän, käsillä olevassa asiassa ei ole tarpeen tarkastella yksittäisiä palvelusuorituksia liityntäperiaatteen soveltamisen näkökulmasta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esittää valituksen hylkäämistä kokonaan. A:n myymä palvelu ei ole arvonlisäverolain 41 §:
§:n 1 momentin 4 kohdan mukainen veroton rahoituspalvelu. Tilisiirrot toteutetaan A:n järjestelmällä eikä A ole itse vastuussa yksittäisistä siirroista. A:n vastuun tarkastelu on olennaista käsillä olevaa asiaa ratkaistaessa. Koska pankki ei ole toimittanut sopimusta, joka osoittaisi, että A:n vastuu ulottuu koskemaan yksittäisiä tilisiirtoja ja vastaa siten täysin pankin omaa vastuuta näitä liiketoimia koskien, oikeudenvalvontayksikkö pitää selvitettynä, että A ei ole vastuussa tilisiirroista sellaisenaan. Pankki on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa: Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastine palvelun verollisuudesta perustuu muun ohella siihen, että palveluntuottajaa A:ta on vastineen mukaan pidettävä "järjestelmätoimittajana". Tällaisella terminologisella palveluntuottajan luokittelulla ei ole kuitenkaan mitään merkitystä valituksenalaisen asian kannalta eli siinä, onko A:n myymää palvelua pidettävä verottomana rahoituspalveluna (maksuliikkeenä). Vain palvelun sisällöllä on merkitystä sen arvonlisäverokohtelua arvioitaessa. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkästään teknisesti suoritettu palvelukin voi olla veroton rahoituspalvelu (asia C-2/95, SDC), luokiteltiinpa palveluntuottaja sitten järjestelmätoimittajaksi tai miksi tahansa muun toimialan toimijaksi. Todettakoon, että johtopäätös A:n luokittelusta järjestelmätoimittajaksi on oikeudenvalvontayksikön oma. Vastaselityksen liitteenä on pankin ja A:n välinen sopimus palvelun sisällöstä. Siitä ilmenee valituksessa selostettu seikka eli se, että palveluntuottajalla on vastuu kaikista maksuliikkeen olennaisista seikoista, kuten maksun osapuolista, maksettavasta määrästä, maksuajankohdasta ja varsinaisen maksutapahtuman aiheuttavan maksukäskyn antamisesta. A:n vastuulla on tosiasiallisesti käsitellä maksutapahtumat. Tämä vastuu koskee siis jokaista maksutapahtumaa erikseen. A:n on muun muassa validoitava maksutapahtumat. A:n vastuulla on myös estää maksutapahtumat sille kuuluvan petoksentarkkailutehtävän johdosta. A myös käsittelee hylätyt maksutapahtumat ja jos pystyy korjaamaan nämä, toimittaa ne edelleen pankille. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt pankille valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Perustelut
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.