2017 false KHO:2017:29 A oli vuonna 1987 suorittamansa tutkinnon perusteella merkitty Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin nimikkeellä apuhoitaja. A oli vuonn

§:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittä­miseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on: 1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito; 2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka har­joittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mu­kaan lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaan­hoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleistä virkistäytymistä tai muuta vastaavaa toimintaa. Soveltamisongelmien välttämiseksi tavoitteena määrittelyssä olisi, että rajanveto olisi mahdollisimman selkeä. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.

§:n osalta hallituksen esityksessä on todettu, että verottomuuden edellytyksenä olisi, että toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toiminta­yksikkö taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitoammatin harjoittaja. Pykälän 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen tervey­denhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla terveyden­huollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity. Terveydenhuollon ammatti­henkilöitä olisivat lääkäreiden ja hammaslääkäreiden lisäksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, lääkintävoimistelijat, toiminta­terapeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkilöt on määritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koske­vassa lainsäädännössä ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785/1992). Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöllä tarkoitetaan: 1) henkilöä, joka tämän lain nojalla on saanut ammatinharjoittamis­oikeuden (laillistettu ammattihenkilö) tai ammatinharjoittamisluvan (luvan saanut ammattihenkilö); sekä 2) henkilöä, jolla tämän lain nojalla on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammatti­nimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö). Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 1 §:n (1338/2007) mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja nimikesuojatun ammattihen­kilön ammattinimikkeitä ovat muun muassa jalkaterapeutti ja lähihoitaja. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen muuttamisesta annettu valtioneuvoston asetus 1338/2007 on tullut voimaan 1.1.

1. Asetuksen voimaantulosäännöksen 2 momentin mukaan asetuksen voimaan tullessa voimassa olevien säännösten nojalla nimikesuojatut muun muassa apuhoitaja, jalkojenhoitaja ja perushoitaja katsotaan edelleen terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain tarkoitta­maksi terveydenhuollon ammattihenkilöksi ja heillä on oikeus käyttää ammattinimikettään. Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakoh­dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen yl­läpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai­raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman ar­tiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketie­teellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrit­telemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön am­mattien harjoittamisen yhteydessä. Vastaavat säännökset ovat sisältyneet aikaisemmin kuudennen arvonlisä­verodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c ala­kohtaan. Asiassa saatu selvitys A on suorittanut apuhoitajan tutkinnon sairaanhoito-oppilaitoksessa vuonna 1987 ja hänet on merkitty Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin apuhoitajana. A:n apuhoitajan tutkinto on terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen muuttamisesta annetun valtioneuvoston asetuksen (1338/2007) voimaantulosäännöksen 2 momentin mukaisesti nimikesuojatun ammattihenkilön tutkinto. A on vuonna 2008 suorittanut lisäkoulutuksena puolentoista vuoden mittaisen jalkojenhoidon ammattitutkinnon sosiaali- ja terveysalan oppilaitoksessa. A tarjoaa jalkojenhoitopalvelua itsenäisenä ammatinharjoittajana. A myy jalkojenhoitoa hoitolassaan, kotikäynteinä asiakkaidensa kodeissa, vanhainkodeissa, kehitysvammaisten asuntoloissa, palvelutaloissa sekä yksittäisinä käynteinä sairaalassa ja vuodeosastoilla. A:n asiakkaina on muun muassa diabeetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkilöitä, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen valmistautuvia potilaita sekä muita henkilöitä, joille A antaa jalkojen hyvinvointia edistävää ja sairauksia ennaltaehkäisevää hoitoa. A:n mukaan hän ei suorita kosmeettista vaan pelkästään terveydenhoidollista jalkojenhoitoa. Asiakirjoihin liitetystä Valviran 13.6.2014 päivätystä lausunnosta ilmenee, että jalkaterapeutti on terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 1 §:n mukaan nimikesuojattu ammattinimike. Jalkojenhoitaja on ollut nimikesuojattu ammattihenkilö vuoteen 2008 asti, jonka jälkeen jalkojenhoitajan koulutusta ei ole erillisenä koulutuksena enää Suomessa järjestetty, vaan kyseinen koulutus on liitetty lähihoitajan koulutukseen. Lausunnon mukaan Valvira ei voi ottaa yleisellä tasolla kantaa siihen, onko tietty terveydenhuollon ammattihenkilön toiminta Verohallinnon ohjeen mukaisesti lääketieteellisesti perusteltua. Asiakirjoihin liitetyssä Opetushallituksen 26.1.2016 päivätyssä selvityksessä on selostettu lähihoitajan ammattinimikkeeseen oikeuttavan tutkinnon tutkintovaatimuksia ja todettu, että lähihoitaja ja sitä aikaisemmat kouluasteiset tutkintonimikkeet, kuten apuhoitaja, perushoitaja ja jalkojenhoitaja, ovat edelleenkin terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa ja asetuksessa tarkoitettuja nimikesuojattuja ammattihenkilöitä. Jalkojenhoidon tutkintohistoriasta lausunnossa todetaan seuraavaa: "Apuhoitajia koulutettiin aina vuoteen 1984 asti, jolloin aloitettiin osana keskiasteen koulunuudistusta perushoitajien koulutus. Perushoitajien koulutus jatkui aina vuoden 1992 lopulle, jolloin opetusministeriössä päätettiin terveydenhuollon ja sosiaalihuollon kouluasteisten tutkintojen yhdistämisestä uudeksi sosiaali- ja terveysalan perustutkinnoksi. Aikaisemmat kymmenkunta kouluasteista tutkintoa sulautettiin ensin sosiaali- ja terveysalan suuntautumisvaihtoehdoiksi, koulutusohjelmiksi ja nykyisiksi osaamisaloiksi. Tutkintonimike lähihoitaja vahvistettiin opetusministeriössä vuonna
2. Tuolloin koulutusta uudistettaessa ja opistoasteen muuttuessa vähitellen ammattikorkeakouluksi jalkojenhoitajan tutkinto päätettiin kuitenkin sijoittaa ammattikorkeakouluun, jolloin tutkintonimikkeeksi tuli jalkaterapeutti (AMK). Tässä koulutuksessa painottui erityisesti korjaava jalkojenhoito. (---) Työelämässä oli kuitenkin tarvetta hyvään jalkojenhoidon perusosaamiseen myös toisella asteella, josta syystä Opetushallitus antoi ensimmäisen määräyksen jalkojenhoidon ammattitutkinnosta 2002 (määräys 49/011/2002). Opetushallitus uudisti jalkojenhoidon ammattitutkinnon perusteiden määräyksen vuonna 2010 painottaen erityisesti terveydenhuollon osaamista, koska kentältä tullut palaute piti sitä välttämättömänä. Vuoden 2013 määräyksessä muutettiin määräysasiakirjaa seuraavasti: ’Jalkojenhoidon ammattitutkinnon perusteissa ammattitaitovaatimukset on määritelty tasollisesti siten, että henkilö, jolla on alan peruskoulutus tai sitä vastaavat tiedot ja taidot sekä lisäksi täydentäviä opintoja ja työkokemusta sosiaali- ja terveysalan tehtävissä, pystyy todennäköisesti suoriutumaan ko. ammattitutkinnosta.’ Tässä määräyksen muutoksessa ei muutettu tutkinnon ammattivaatimuksia mitenkään. Uudistettaessa sosiaali- ja terveysalan perustutkinnon määräystä vuonna 2011 ja viimeksi vuonna 2014 jalkojenhoidon osaamisala vietiin sosiaali- ja terveysalan perustutkintoon. Syynä tähän oli erityisesti se, että Opetushallituksen saamien tietojen mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden arvonlisäverokohtelu ei toteutunut tasapuolisesti eri puolella Suomea. Koska Valvira ei rekisteröi ammatillisen lisäkoulutuksen suorittaneita (ammattitutkinnot ja erikoisammattitutkinnot) henkilöitä Terhikki-rekisteriin, ainoaksi keinoksi vaikuttaa koulutuksen kautta terveydenhuollon ammattihenkilöiden arvonlisäverokohteluun oli muuttaa sosiaali- ja terveysalan perustutkintoa lisäämällä jalkojenhoidon osaamista lähihoitajille." Lausunnossa todetaan Opetushallituksen katsovan, että "sosiaali- ja terveysalan perustutkinnon jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan jalkojenhoidon osaaminen voidaan rinnastaa jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkilön osaamiseen. Näin on erityisesti silloin, kun ammattitutkinnon suorittaneen henkilön taustakoulutus on ollut jokin terveydenhuollon ammatillinen tutkinto. Esimerkiksi sairaanhoitajan, perushoitajan ja apuhoitajan tutkintoihin on kuulunut aina hyvä perushoidon osaaminen myös jalkojenhoidon alueelta." Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

§:n mukaan verosta vapauttamisen edellytyksenä on, että kysymyksessä on toimenpide, joka on tehty muun muassa ihmisen terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi, palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi. Edellä A:n toiminnasta esitetyn selvityksen perusteella on katsottava, että A:n suorittamat jalkojenhoitopalvelut täyttävät sinänsä mainitut verosta vapauttamisen edellytykset.

§:n 2 kohdan mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verosta vapauttamisen edellytyksenä on lisäksi, että kysymyksessä on sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Lain nojalla rekisteröidyn ammattihenkilön antaman hoidon osalta ei laissa ole asetettu edellytystä, jonka mukaan hoidon antamisen tulee perustua lääkärin antamaan lähetteeseen, eikä tällaista edellytystä voida johtaa myöskään lain esitöistä. A on merkitty vuonna 1987 suorittamansa apuhoitajan tutkinnon perusteella Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin nimikkeellä apuhoitaja. A on vuonna 2008 suorittanut ammatillisena lisäkoulutuksena sosiaali- ja terveydenhoito-oppilaitoksessa puolitoista vuotta kestäneen jalkojenhoidon ammattitutkinnon. Asiassa saadun selvityksen mukaan Valvira ei merkitse ammatillisen lisäkoulutuksen suorittaneita Terhikki-rekisteriin. Näin ollen A:ta ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin jalkojenhoitajana, eikä A siten harjoita jalkojenhoitoa lakiin perustuvan rekisteröinnin nojalla. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen muuttamisesta annetun asetuksen (1338/2007) voimaantulosäännöksen mukaan asetuksen voimaan tullessa voimassa olevien säännösten nojalla nimikesuojattu muun muassa apuhoitaja ja jalkojenhoitaja katsotaan edelleen terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain tarkoittamaksi terveydenhuollon ammattihenkilöksi ja heillä on oikeus käyttää ammattinimikettään. Näin ollen ennen 1.1.2008 jalkojenhoitajan ammattitutkinnon suorittanut on edelleen lain nojalla rekisteröity terveydenhuollon ammattihenkilö. Sittemmin jalkojenhoidon osaamisala on sisällytetty sosiaali- ja terveysalan perustutkintoon siten, että koulutus on liitetty lähihoitajan koulutukseen, jossa voi valita erikoistumisalaksi jalkojenhoidon. Nämä Terhikki-rekisteriin merkityt jalkojenhoitajat ja lähihoitajat suorittavat jalkojenhoitoa lakiin perustuvan rekisteröinnin nojalla, eikä Verohallinnon ohjeen mukaan verosta vapauttamisen edellytykseksi ole asetettu sitä, että hoito annettaisiin lääkärin määräykseen perustuen (ohje 8.5.2015 dnro A196/200/2014). Vaikka

§:n 2 kohdassa verosta vapauttamisen edellytykseksi on asetettu, että terveydenhuollon ammattihenkilö on lain nojalla rekisteröity, tätä edellytystä tulee A:n osalta arvioida myös unionin oikeuden asettamien vaatimusten pohjalta. Vaikka EUT:n oikeuskäytännön mukaan jokaisen jäsenvaltion asiana on määritellä omassa valtionsisäisessä oikeudessaan avustavan hoitohenkilöstön ammatit, joiden harjoittamisen yhteydessä hoidon antaminen henkilölle on vapautettu arvonlisäverosta, jäsenvaltioilla tältä osin oleva harkintavalta ei kuitenkaan ole rajoittamaton (EUT:n tuomio yhdistetyissä asioissa C-443/04 ja C 444/04, Solleveld, 29 ja 31 kohta). Edellä mainitun tuomion mukaan määrätyn ammatin tai erityisen, henkilölle annettavaan hoitoon liittyvän toiminnan jättämistä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä vapautusta varten kansallisessa lainsäädännössä tehdyn avustavan hoitohenkilöstön ammattien määritelmän ulkopuolelle on voitava perustella objektiivisin perustein, jotka perustuvat hoitoa antavien palvelujen suorittajien ammatilliseen pätevyyteen, ja siten tarjottujen palvelujen laatua koskevilla näkökohdilla (tuomion 38 kohta). Opetushallituksen edellä selostetun lausunnon mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkilön osaaminen voidaan rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan osaamiseen erityisesti silloin, kun jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkilön taustakoulutus on ollut jokin terveydenhuollon ammatillinen tutkinto, kuten apuhoitajan tutkinto. Kun A:n taustakoulutuksena on apuhoitajan tutkinto ja hän on sittemmin suorittanut jalkojenhoitajan ammattitutkinnon, A:n osaaminen voidaan näin ollen rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan osaamiseen. A:n suorittamien jalkojenhoitopalvelujen Terhikki-rekisteriin merkittyjen jalkojenhoitajien ja lähihoitajien tarjoamista jalkojenhoitopalveluista poikkeavaa arvonlisäverokohtelua ei siten voida perustella ammatillisesta pätevyydestä johtuvilla objektiivisilla perusteilla. Edellä esitetyillä perusteilla A:lle jalkojenhoitopalvelun myynnin verottomuuden edellytykseksi ennakkoratkaisussa asetettua vaatimusta siitä, että hoidon tulee perustua lääkärin lähetteeseen, on pidettävä unionin oikeuden vastaisena. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.