KHO/2018/120

2018 false KHO:2018:120 A SPF:lle oli vuonna 2008 kertynyt tappiota. A SPF:n koko osakekanta oli vuonna 2010 myyty B Ab:lle. A SPF:llä ei ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, eikä yhtiötä ole verotettu Suomessa. A SPF oli B Ab:n tuloverotuksia Suomessa toimitettaessa katsottu ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitetuksi väliyhtiöksi. A SPF oli vuonna 2016 pyytänyt tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetussa lupahakemuksessaan lupaa saada vähentää elinkeinotoiminnan tuloistaan verovuodelta 2008 vahvistetun tappionsa vuonna 2010 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Verohallinto ei ollut tutkinut yhtiön hakemusta. A SPF:n elinkeinotoiminnan tulot oli Suomessa toimitetuissa tuloverotuksissa otettu lukuun sen suomalaisen emoyhtiön verotuksessa. Tämän vuoksi asiassa oli kysymys siitä, voitiinko ulkomaiseksi väliyhteisöksi katsotulle yhtiölle myöntää tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu lupa, jotta ulkomaisen väliyhteisön tappio olisi voitu väliyhteisössä tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta ottaa lukuun väliyhteisön suomalaisen osakkaan tuloverotuksessa, kun laskettiin osakkaan verotettaviin tuloihin luettavan väliyhteisötulon määrää. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n nojalla B Ab:n omistusosuutta vastaava osuus A SPF:n hakemuksessa tarkoitetusta tappiosta otetaan lukuun B Ab:n verotuksessa tämän veronalaisiin tuloihin luettavan väliyhteisötulon määrää vähentävänä tekijänä. Osuus väliyhteisön tappioon on siten B Ab:n väliyhteisötulon määrään vaikuttava tappio-osuus -niminen vähennys. Kyse ei näin ollen ole tuloverolain tappiontasausta koskevasta V osassa tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tulolähteen vahvistetusta tappiosta, joka kertyy, kun verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulolähteen kaikkien vähennyskelpoisten menojen ja menetysten yhteenlaskettu määrä ylittää elinkeinotoiminnan tulolähteen tulojen yhteenlasketun määrän. Tämän vuoksi tappio-osuuden vähentämiseen ei voitu myöntää tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettua lupaa. Verohallinto oli siten voinut jättää A SPF:n lupahakemuksen tutkimatta. Tuloverolaki 117 §, 119 § 2 momentti ja 122 § 1 momentti (945/1998) sekä 3 momentti (504/2010) Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 § 1 momentti, 4 § 1 sekä 3 momentti (680/2008) ja 5 § (680/2008) Päätös, jota valitus koskee Helsingin hallinto-oikeus 3.10.2017 nro 17/0965/6 Asian aikaisempi käsittely A SPF on Verohallinnolle osoittamassaan ja 27.5.2016 vireille tulleessa tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetussa lupahakemuksessaan pyytänyt lupaa saada vähentää elinkeinotoiminnan tuloistaan verovuodelta 2008 vahvistettuja tappioita vuonna 2010 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. A SPF on hakemuksessaan muun ohessa esittänyt, että sen kotipaikka on Luxemburg ja että sen koko osakekannan on osakekaupasta 26.4.2010 lähtien omistanut suomalainen B Ab. B Ab:n verotuksessa A SPF on katsottu ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitetuksi väliyhtiöksi. Verohallinto on 23.6.2016 antamallaan päätöksellä A296/3550/2016 jättänyt A SPF:n hakemuksen tutkimatta, koska A SPF ei ole Suomessa verovelvollinen ja koska sille ei ole vahvistettu tuloa tai tappiota Suomessa. A SPF on valittanut Verohallinnon päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että A SPF:lle myönnetään lupa A SPF:n aikaisemmin vahvistettujen tappioiden vähentämiseen yhtiössä vuonna 2010 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Hallinto-oikeuden ratkaisu Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen. Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 9 §:n 1 ja 3 momentin sekä 122 §:n 1 ja 3 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti: Tuloverolain 9 §:ssä säädetään verovelvollisuuden alueellisesta ulottuvuudesta. A SPF:n kotipaikka on Luxemburgissa. Yhtiö ei harjoita toimintaa Suomessa, eikä sillä ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan se ei ole saanut Suomesta mitään tuloja. Edellä mainituilla perusteilla A SPF ei ole Suomessa yleisesti eikä rajoitetusti verovelvollinen mistään sen tuloista. Yhtiötä ei siis veroteta Suomessa, eikä sille vahvisteta Suomessa tappiota. Yhtiöön ei, päinvastoin kuin sen ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuun osakkaaseen, sovelleta laisinkaan tuloverolakia, minkä vuoksi siihen ei voida soveltaa myöskään tuloverolain tappiontasausta koskevaa 122 §:ää. Tästä seuraa, että arvioitavaksi ei voi tulla myöskään kysymys siitä, onko tuloverolain 122 § Euroopan unionin sijoittautumisvapauden kanssa ristiriidassa. A SPF:lle ei tässä asiassa muodostu asianosaisasemaa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain perusteella. Hallinto-oikeus ei voi ottaa kantaa siihen, ovatko A SPF:lle vahvistetut tappiot hakemuksesta tai muutoin vähennyskelpoisia B Ab:n verotuksessa. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Anja Talja ja Jaakko Sivonen (eri mieltä). Esittelijä Elina Fasoúlas. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A SPF on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut korkeinta hallinto-oikeutta kumoamaan hallinto-oikeuden päätöksen sekä lausumaan, että A SPF:lle on myönnettävä tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu lupa A SPF:lle aikaisemmin vahvistettujen tappioiden vähentämiseen yhtiössä vuonna 2010 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei lupaa voida myöntää, tai mikäli tappioita ei muuten voi esimerkiksi suoraan ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n nojalla ilman lupaa vähentää, korkeimman hallinto-oikeuden on tehtävä asiassa ennakkoratkaisupyyntö Euroopan unionin tuomioistuimelle sen selvittämiseksi, estääkö Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artiklan mukainen vapaa sijoittautumisoikeus tappioiden vähennysoikeuden epäämisen. Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa: Mikäli tappioita ei voitaisi omistajanvaihdoksen jälkeen vähentää suoraan sillä osakkaalla, jota väliyhteisötulosta jatkossa voidaan verottaa, eikä tappioihin myöskään voitaisi saada poikkeuslupaa, tarkoittaisi tämä sitä, että väliyhteisön tappio menetettäisiin omistajanvaihdostilanteissa aina. Väliyhteisötulon verotuksen tarkoituksena ei kuitenkaan ole toteuttaa Suomessa ankarampaa verotusta kuin olisi verotus siinä tapauksessa, että ulkomaista väliyhteisöksi katsottavaa yhteisöä ei olisi perustettu. Se että tappioita ei omistajanvaihdoksen johdosta voitaisi ollenkaan käyttää, toisin kuin suomalaisen yhtiön osalta, olisi ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain tarkoituksen vastaista. Tämä olisi myös sijoittautumisvapauden ja suhteellisuusperiaatteen vastaista. B Ab:tä koskevissa verotuksen oikaisupäätöksissä on katsottu, ettei B Ab voi vähentää A SPF:n tappioita A SPF:n myöhemmistä tuloista ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n perusteella. Vertailun vuoksi on todettava, että ulkomaista yhtymää koskevassa omistajanvaihdostilanteessa yhtymä tai käytännössä suomalainen yhtiömies voi hakea tappioiden käyttöön poikkeuslupaa, vaikka kysymys olisi ulkomaisista tappioista. Päätöksen KHO 18.8.2003 taltio 1837 mukaan väliyhteisön tulon laskennan osalta sovelletaan Suomen säännöksiä, vaikka laissa ei ole nimenomaisia säännöksiä väliyhteisötulon laskemisesta. Lakia koskevan hallituksen esityksen (155/1994 vp.) perustelujen mukaan veronalainen väliyhteisötulo laskettaisiin Suomen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Tätä on sovellettava myös tuloverolain tappiontasausta koskevan V osan ja tappioita koskevan poikkeusluvan osalta, kun muuta ei ole säädetty. Ratkaisevana tappioita koskevan poikkeusluvan myöntämisen osalta on pidettävä sitä, että Suomessa verovelvollista voidaan Suomen säännösten mukaan verottaa tulosta, eikä sitä, onko yhteisö suomalainen tai sellainen ulkomainen yhteisö, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka. Muunlainen lopputulos olisi sijoittautumisvapauden, kiellettyä valtiontukea koskevan sääntelyn, tuloverolain 122 §:n tarkoituksen, ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain tarkoituksen, suhteellisuusperiaatteen ja omaisuudensuojan vastaista. Jos ulkomaiselle yhteisölle ei voitaisi suomalaista yhteisöä vastaavasti myöntää tappioita koskevaa poikkeuslupaa, Suomen poikkeuslupajärjestelmä olisi alueellisesti valikoiva ja kysymyksessä olisi kielletty valtiontuki. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt muun ohella, että asiassa ei ole väitettykään, että A SPF olisi Suomessa yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Tämän vuoksi tuloverolain 122 §:n 3 momentissa säädetty hakemusmenettely ei ole käsillä olevassa asiassa sovellettavissa. A SPF on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Vaatimus ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä hylätään.
2. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Perustelut
3. Ennakkoratkaisupyyntö Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava. Kun otetaan huomioon ne jäljempänä esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on siten hylättävä.
4. Tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetun luvan myöntäminen 2.1 Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä Tuloverolain 117 §:n 1 momentin mukaan vahvistettu tappio vähennetään seuraavien vuosien tuloista siten kuin tässä (V) osassa säädetään. Tuloverolain 119 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta ja maatalouden tappiolla maatilatalouden tuloverolain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Tuloverolain 122 §:n 1 momentin (945/1998) mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Saman pykälän 3 momentin (504/2010) mukaan sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 4 §:n 1 momentin (680/2008) mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 25 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 25 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Edellä 2 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla huomioon otetusta voitosta jaettua osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona. Saman pykälän 3 momentin (680/2008) mukaan osuus väliyhteisön tuloon luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön osakkeet kuuluvat. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n (680/2008) mukaan edellä 4 §:ssä tarkoitetun osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta vähennetään osakkaan tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain esitöiden (HE 155/1994 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saatu tulo laskettaisiin Suomen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Tulon jakautuminen tulolähteisiin ja luonnollisten henkilöiden verotuksessa myös tulolajeihin ratkaistaisiin yleisten sääntöjen mukaisesti. 2.2 Asiassa saatu selvitys A SPF on Luxemburgissa asuva yhtiö. Yhtiöllä ei ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, eikä yhtiötä ole verotettu Suomessa. Yhtiön toiminta on ollut tappiollista vuonna
5. A SPF:n omistus on vaihtunut 26.4.2010, jolloin B Ab on ostanut koko yhtiön osakekannan. Kun B Ab:n tuloverotuksia on toimitettu Suomessa, A SPF on katsottu ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitetuksi väliyhtiöksi. A SPF on 27.5.2016 vireille tulleessa tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetussa lupahakemuksessaan pyytänyt lupaa saada vähentää elinkeinotoiminnan tuloistaan verovuodelta 2008 vahvistetun tappionsa vuonna 2010 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta. 2.3 Oikeudellinen arvio A SPF ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, eikä yhtiöllä ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Yhtiötä itseään ei siten ole verotettu Suomessa sen elinkeinotoiminnan tuloista. Yhtiö on sen sijaan katsottu ulkomaiseksi väliyhtiöksi, kun sen suomalaisen emoyhtiön verotukset on toimitettu. Siten yhtiön elinkeinotoiminnan tulot on Suomessa toimitetuissa tuloverotuksissa otettu lukuun sen suomalaisen emoyhtiön verotuksessa. Tämän vuoksi asiassa on kysymys siitä, voidaanko ulkomaiseksi väliyhteisöksi katsotulle yhtiölle myöntää tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu lupa, jotta ulkomaisen väliyhteisön tappio voitaisiin väliyhteisössä tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta ottaa lukuun väliyhteisön suomalaisen osakkaan tuloverotuksessa, kun lasketaan osakkaan verotettaviin tuloihin luettavan väliyhteisötulon määrää. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n nojalla osakkaan omistusosuutta vastaava osuus A SPF:n hakemuksessa tarkoitetusta tappiosta otetaan lukuun sen suomalaisen osakkaan verotuksessa tämän veronalaisiin tuloihin luettavan väliyhteisötulon määrää vähentävänä tekijänä. Mikäli tulo-osuuden ja tappio-osuuden erotus on positiivinen, tämä erotus luetaan väliyhteisön suomalaisen osakkaan verotuksessa kyseessä olevan tulolähteen veronalaisiin tuloihin. Suomalaisen osakkaan osuus väliyhteisön tappioon on siten osakkaan väliyhteisötulon määrään vaikuttava tappio-osuus -niminen vähennys. Tappio-osuuden luonnetta ei ole arvioitava toisin sen tähden, että ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain esitöissä on todettu, että väliyhteisön tulo lasketaan Suomen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Tuloverolain 117 §:n 1 momentin ja 119 §:n 2 momentin nojalla tuloverolain tappiontasausta koskevassa V osassa elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Siten tällaista tappiota kertyy, kun verovelvollisen elinkeinotoiminnan vähennyskelpoisten menojen ja menetysten yhteenlaskettu määrä on verovelvolliselle kertyneiden veronalaisten elinkeinotoiminnan tulojen, mahdollinen väliyhteisötulo mukaan luettuna, yhteenlaskettua määrää suurempi. Verovelvollinen menettää oikeutensa vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tappionsa tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitetun omistajanvaihdoksen vuoksi, ellei Verohallinto myönnä verovelvolliselle tämän hakemuksesta saman pykälän 3 momentissa tarkoitettua lupaa. Suomalaisen osakkaan osuus ulkomaisen väliyhteisön tappioon ei näin ollen ole tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu tappio, jonka vähentämiseen voitaisiin myöntää pykälän 3 momentissa tarkoitettu lupa. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.