2019 false KHO:2019:111 Suomalaiselle A Oy:lle siirtyi rajat ylittävän sulautumisen seurauksena toisessa EU:n jäsenvaltiossa pankkitoimintaa harjoittaneen yhtiön B perimiä lainan järjestely- ja takaus

§ ilmensi, sinänsä tuki lopputulosta, jossa kysymyksessä olevien erien tulouttamista olisi jatkettu A Oy:n verotuksessa Suomessa samalla tavoin kuin ne olisi tuloutettu B:n verotuksessa toisessa jäsenvaltiossa. Nimenomaisen säännöksen puuttuessa ja verotuksessa noudatettava lainalaisuuden periaate huomioon ottaen palkkioita ei kuitenkaan voitu pitää A Oy:n Suomessa veronalaisina tuloina. Ennakkoratkaisu. Verovuodet 2018 ja

1. Laki elinkeinotulon verottamisesta 19 § 1 momentti, 52 § 2 momentti ja 52 b § 1 momentti ja 2 momentti >Päätös, jota valitus koskee Keskusverolautakunta 4.5.2018 nro 22/2018 Asian käsittely keskusverolautakunnassa A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:
2. Voiko A Oy vähentää sulautumisessa siirtyvät tai sen jälkeen syntyvät jäljempänä tarkemmin määritellyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan poistettavat vuokrakiinteistön kehittämismenot verotuksessaan seuraavasti siltä osin kuin niiden kirjanpidon poistoaika ylittää 10 vuotta: a. Kun kyse on A Oy:lle sulautumisen jälkeen syntyvistä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan poistettavista vuokrakiinteistön kehittämismenoista, voiko A Oy elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti vähentää nämä menot verotuksessaan loppuun kymmenentenä verovuonna niiden syntymisestä lukien tai vaihtoehtoisesti vähentää ne tasapoistoina?
3. Ovatko yhtiö B:n toisen EU:n jäsenvaltion verotuksessa vielä tuloutumattomat lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot, jotka liittyvät sulautumista edeltävinä verovuosina myönnettyihin lainoihin ja takauksiin, A Oy:lle verosta vapaita Suomessa, jos niitä pidetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaisesti jo ennen sulautumista realisoituneina? Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna edellä mainittujen kysymysten johdosta seuraavaa: 2.a. A Oy voi vähentää sulautumisen jälkeen syntyvät hakemuksessa kuvatut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan poistettavat vuokrakiinteistöjen kehittämismenot tasapoistoina kyseisen säännöksen mukaisesti. Verovuodelta vähennettävän tasapoiston määrä ei saa olla suurempi kuin mitä A Oy on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. A Oy:llä on kuitenkin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sanamuodon estämättä oikeus vähentää vuokrakiinteistöjen kehittämismenot loppuun sinä verovuonna, jonka aikana elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n säännöksen mukainen poistoaika päättyy. Sulautumisvuonna A Oy voi vähentää sulautumisessa siirtyvistä vuokrakiinteistöjen kehittämismenoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä B:n toisen EU:n jäsenvaltion verotuksessa sulautumisvuonna vähennetyn poiston määrällä.
4. B:n kotipaikan verotuksessa vielä tuloutumattomat lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot, jotka liittyvät sulautumista edeltävinä verovuosina myönnettyihin lainoihin ja takauksiin, ovat sulautumisvuonna A Oy:n veronalaista tuloa siltä osin kuin mainittuja palkkioita on pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaisesti jo ennen sulautumista realisoituneina. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos A Oy niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2018 ja 2019 toimitettavissa tuloverotuksissa. Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään nyt kysymyksessä olevin osin seuraavasti: Sääntely (---) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena. (---) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentin mukaan lain 52 a - 52 f §:ää sovelletaan jäljempänä mainituin rajoituksin myös silloin, kun sulautuminen, jakautuminen, liiketoiminnan siirto tai osakkeiden vaihto koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY 3 artiklan a kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat velvollisia suorittamaan yhteisöveroa. Yhtiön katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jos sen kotipaikka on jäsenvaltion lainsäädännön mukaan tuossa valtiossa eikä sen katsota Euroopan unionin jäsenvaltion ja kolmannen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan olevan unionin ulkopuolella sijaitseva. Elinkeinotulon

§:n 1 momentin mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno. Saman pykälän 2 momentin mukaan vastaanottava yhtiö saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, sulautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Sulautumisen yhteydessä siirtyneet varaukset ja siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät luetaan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu veronalaiseksi tuloksi sulautuvan yhtiön verotuksessa. Saman pykälän 3 momentin mukaan sulautuvaa ja vastaanottavaa yhtiötä käsitellään erillisinä verovelvollisina siihen asti, kun sulautuminen on tullut voimaan. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus sen mukaan kuin edellä on säädetty jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Saman pykälän 2 momentin mukaan poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. B:n sulautuminen A Oy:öön Hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen mukaan C-konsernin toisessa EU:n jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön B:n on tarkoitus sulautua kokonaan omistamaansa tytäryhtiöön A Oy:öön. Sulautumisen seurauksena A Oy:stä tulee C-konsernin emoyhtiö, joka laatii konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten IFRS-standardien mukaisesti ja oman erillistilinpäätöksensä joko Suomen kirjanpitosäännösten tai IFRS-standardien mukaisesti. B:n varat ja velat siirtyvät A Oy:lle rajat ylittävällä Suomen ja toisen EU:n jäsenvaltion osakeyhtiölakien sekä muiden soveltuvien Suomen ja asianomaisen valtion siviilioikeudellisten säännösten mukaisesti vastavirtaan toteutettavalla absorptiosulautumisella. Keskusverolautakunnalle osoitettuun ennakkoratkaisuhakemukseen on liitetty Verohallinnon 20.12.2017 A Oy:lle antama lainvoimainen ennakkoratkaisu, jonka mukaan B:n sulautuminen A Oy:öön on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitettu sulautuminen, johon sovelletaan elinkeinotulon

§:n säännöksiä. Verohallinnon ennakkoratkaisun mukaan elinkeinotulon

§:ssä tarkoitetut B:n verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot, vähennyskelpoiset menot ja varaukset siirtyvät A Oy:lle Suomen verotuksessa käytetyistä arvoista siltä osin kuin siirtyvät varat, velat ja varaukset liittyvät B:n Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Muilta osin B:n verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot, vähennyskelpoiset menot ja varaukset siirtyvät A Oy:lle B:n kotipaikan verotuksessa käytetyistä arvoista (mukaan lukien ne varat, velat ja varaukset, jotka liittyvät B:n muualla kuin Suomessa oleviin kiinteisiin toimipaikkoihin). Keskusverolautakunta toteaa, että A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua B:n kotipaikan verotuksen mukaisista arvoista siirtyvien erien käsittelystä A Oy:n Suomessa toimitettavassa verotuksessa, eikä ennakkoratkaisuhakemus siten koske B:n Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan liittyviä eriä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan lähtökohtaisesti samalla tavalla hakemuksessa kuvattuun rajat ylittävään sulautumiseen kuin vastaavaan kotimaisten yhtiöiden välillä toteutettavaan järjestelyyn. B:tä ja A Oy:tä verotetaan elinkeinotulon

§:n 3 momentin säännöksen mukaan erillisinä verovelvollisina siihen asti, kun sulautuminen on tullut voimaan. Elinkeinotulon

§:n säännöksestä ilmenevän jatkuvuusperiaatteen soveltamisesta seuraa, että B:n ei katsota verotuksessa purkautuvan ja että sulautumisessa B:ltä A Oy:lle siirtyvät ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut erät siirtyvät A Oy:lle B:n kotipaikan verotuksessa käytetyistä arvoista. B:n hakemuksessa tarkoitetut erät siirtyvät sulautumisen yhteydessä B:n kotipaikan verotuksen piiristä Suomen verotuksen piiriin, ja sulautumisen jälkeen B:n aiemmin harjoittamaa toimintaa verotetaan Suomessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti osana A Oy:n toimintaa. Siten B:n Suomen verotuksen piiriin siirtyvään toimintaan liittyvien sen kotipaikan verotuksessa realisoitumattomien tulojen ja menojen verokohtelu ratkaistaan sulautumisen jälkeen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti A Oy:n verotuksessa. Keskusverolautakunta katsoo, että edellä esitetyn perusteella A Oy:n tulee sulautumisen jälkeen voida vähentää kaikki B:ltä siirtyvät elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoiset menot kyseisen lain jaksotusta koskevien säännösten mukaisesti siltä osin kuin mainittuja menoja ei ole vähennetty aiemmin B:n verotuksessa sen kotipaikassa. Vastaavasti A Oy:n tulee sulautumisen jälkeen tulouttaa kaikki B:ltä siirtyvät elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan veronalaiset tulot kyseisen lain jaksotusta koskevien säännösten mukaisesti siltä osin kuin mainittuja tuloja ei ole aiemmin tuloutettu B:n verotuksessa sen kotipaikassa. Vuokrakiinteistöjen kehittämismenot Hakemuksen mukaan A Oy:lle siirtyy hakemuksessa kuvatun sulautumisen myötä vuokrahuoneistojen ja -rakennusten perusparannusmenoja, jotka on B:n kirjanpidossa jaksotettu poistettaviksi 10 vuoden aikana tai sitä lyhyemmän jäljellä olevan vuokra-ajan mukaisesti. Hakemuksen mukaan kyseiset vuokrahuoneistojen ja -rakennusten perusparannusmenot poistetaan B:n kotipaikan verolainsäädännön mukaan tasapoistoina 20 verovuoden aikana. Keskusverolautakunta toteaa, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvat menot. Tällaisia menoja ovat muun muassa vuokralaisen pitkäkestoisella vuokrasopimuksella hallittuun huoneistoon suorittamista perusparannuksista aiheutuneet pitkävaikutteiset menot, jotka vähennetään yhtä suurin vuotuisin poistoin mainitun lain 24 §:ssä säädetyllä tavalla. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin mukaan poiston vähentäminen verotuksessa edellyttää vastaavan vähennyksen tekemistä kirjanpidossa. Lain 54 §:n 2 momentti on menon jaksotukseen liittyvä säännös, jonka ei voida katsoa estävän sellaisen menon vähentämistä, joka mainitun lain yleisten säännösten perusteella on verotuksessa vähennyskelpoinen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 19.12.2008 taltionumero 3372 on katsottu, että jos verovelvollinen jätti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitetuista pitkävaikutteisista menoista kirjanpidossaan tekemänsä tasapoistot vähentämättä verotuksessa, verovelvollisella oli oikeus vähentää kyseiset poistot sinä verovuonna, jonka aikana lain 24 §:ssä tarkoitettu poistoaika päättyi. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2015:43 on puolestaan katsottu, että kirjanpitoon kirjaamaton liikearvo oli mahdollista vähentää vuotuisina poistoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sanamuodon estämättä. Tässä ennakkoratkaisuasiassa ei kuitenkaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan vähennettävien menojen osalta ole kyse kyseisen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun tosiseikaston kaltaisesta tilanteesta, jossa elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa vähennyskelpoiseksi säädettyä hankintamenoa ei ole kirjattu kirjanpitoon. Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvattujen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan poistettavien vuokrakiinteistöjen kehittämismenojen osalta (kysymykset 1 ja 2) ennakkoratkaisuna on lausuttava ennakkoratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. (---) Lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot (---) Hakemuksessa esitetyn perusteella A Oy:lle siirtyy hakemuksessa kuvatun sulautumisen seurauksena sellaisia B:n perimiä lainan järjestelypalkkioita sekä takauspalkkioita, joita ei ole vielä sulautumishetkellä tuloutettu kokonaisuudessaan B:n verotuksessa sen kotipaikassa. Hakemuksen mukaan kyseiset lainan järjestelypalkkiot on tuloutettu B:n verotuksessa sen kotipaikassa kirjanpidon tavoin tasaisesti laina-ajan kuluessa. Vastaavasti myös hakemuksessa kuvatut takauspalkkiot on B:n verotuksessa tuloutettu kirjanpidon tavoin tasaisesti takauksen kohteena olevan lainan laina-ajan kuluessa. Keskusverolautakunta toteaa, että A Oy:lle 6.4.2018 annetun ennakkoratkaisun KVL 19/2018 mukaan yhtiön saamat lainan järjestelypalkkiot ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaisesti sen verovuoden tuottoa, jonka aikana palkkion perusteena oleva lainasopimus on tehty. Tässä asiassa on kyse B:n ennen sulautumista perimistä lainan järjestelypalkkiosta sekä takauspalkkioista, jotka hakemuksen mukaan tuloutuisivat B:n kotipaikan verotuksessa vasta sulautumisen jälkeen. (---) Kun otetaan huomioon edellä tämän ennakkoratkaisun perusteluissa elinkeinotulon

§:n 2 momentin säännöksestä ilmenevästä jatkuvuusperiaatteesta sekä sulautumisen yleisseuraantoluonteesta lausutut seikat, keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvattujen lainan järjestelypalkkioiden ja takauspalkkioiden (---) osalta (kysymykset 4 (---)) ennakkoratkaisuna on lausuttava ennakkoratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Sovelletut oikeusohjeet Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §, 7 §, (---), 24 §, (---), 52 § 2 momentti, 52 b § ja 54 § Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan siltä osin kuin siinä on ollut kysymys B:n kotipaikan verotuksessa vielä tuloutumattomien lainan järjestelypalkkioiden ja takauspalkkioiden käsittelystä A Oy:n verotuksessa Suomessa sekä A Oy:lle sulautumisen jälkeen syntyvien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan poistettavien vuokrakiinteistön kehittämismenojen vähentämisestä verotuksessa. Tältä osin uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että:

1. B:n kotipaikan verotuksessa vielä tuloutumattomat lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot, jotka liittyvät sulautumista edeltävinä verovuosina myönnettyihin lainoihin ja takauksiin, eivät ole veronalaista tuloa A Oy:lle Suomessa, kun nämä palkkiot olisivat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaisesti olleet Suomessa veronalaista tuloa jo ennen sulautumista; ja
2. A Oy voi verotuksessaan vähentää sille sulautumisen jälkeen syntyvät elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan poistettavat vuokrakiinteistön kehittämismenot tasapoistoina 10 verovuoden aikana, kuten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 § edellyttää, kun niiden kirjanpidon poistoaika ylittää 10 vuotta. A Oy voi vaihtoehtoisesti vähentää nämä vuokrakiinteistön kehittämismenot verotuksessaan loppuun 10:ntenä verovuonna niiden syntymisestä lukien. Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa: Lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot Kun B myöntää lainan, sille maksettava lainan järjestelypalkkio kirjataan sen kotipaikan kirjanpitosäännösten mukaan taseen vastaavaa-puolelle lainamäärän vähennykseksi. Tämä koskee niin kutsuttuja non-demand -lainoja, jotka erääntyvät sovitun mukaisesti ja joita ei ole maksettava takaisin B:n vaatimuksen perusteella välittömästi. Nämä lainan järjestelypalkkiot tuloutetaan kirjanpidossa tasaisesti laina-ajan kuluessa kirjaamalla ne tuloksi tuloslaskelmalle. Lainan järjestelypalkkioiden verokohtelu sen kotipaikassa seuraa niiden kirjanpitokäsittelyä, eli ne jaksotetaan myös verotuksessa tasaisesti laina-ajalle. Kun B antaa takauksen, sille maksettava takauspalkkio kirjataan sen kotipaikan kirjanpitosäännösten mukaan taseen vastattavaa-puolelle saaduksi ennakkomaksuksi. Nämä takauspalkkiot tuloutetaan kirjanpidossa tasaisesti takauksen kohteena olevan lainan laina-ajan kuluessa kirjaamalla ne tuloksi tuloslaskelmalle. Takauspalkkioiden verokohtelu B:n kotipaikassa seuraa niiden kirjanpitokäsittelyä, eli ne jaksotetaan myös verotuksessa tasaisesti takauksen kohteena olevan lainan laina-ajalle. Oikeuskäytännössä on katsottu, että takausprovisiot ja velkainstrumenttien liikkeeseenlaskupalkkiot, joiden suuruus ei määräydy ajan kulumisen perusteella, vähennetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 22 §:n 1 momentin mukaisen suoriteperusteen mukaisesti sinä vuonna, kun takaus on annettu tai velkainstrumentti liikkeeseen laskettu. Keskusverolautakunnan ratkaisu on B:n kotipaikan verotuksessa vielä tuloutumattomien lainan järjestelypalkkioiden ja takauspalkkioiden osalta verotuksen legaliteettiperiaatteen vastainen, koska se perustuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain laajentavaan tulkintaan verovelvollisen vahingoksi. Elinkeinotulon

§ ei koske sulautuvan yhtiön saamia tuloeriä. B:n kotipaikan verotuksessa vielä tuloutumattomat lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot, jotka liittyvät sulautumista edeltävinä verovuosina myönnettyihin lainoihin ja takauksiin, eivät siten ole elinkeinotulon

§:ssä tarkoitettuja eriä. Ne eivät tällöin siirry tuloutettaviksi A Oy:n verotuksessa Suomessa. B:n kotipaikan verotuksessa vielä tuloutumattomien lainan järjestelypalkkioiden ja takauspalkkioiden jaksottamiseen on A Oy:n Suomessa toimitettavassa verotuksessa sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain jaksottamista koskevia yleisiä sääntöjä, koska tästä ei ole säädetty erityissäännöstä. A Oy ei myöskään ole velvollinen tulouttamaan niitä Suomessa ylimääräisellä kertatuloutuksella sulautumisvuoden verotuksessa, kun tällaisesta velvollisuudesta ei ole säädetty Suomen verolainsäädännössä. A Oy:lle ei lisäksi voida asettaa tällaista velvollisuutta yleisten oikeusperiaatteiden, kuten jatkuvuusperiaatteen ja sulautumisen yleisseuraantoluonteen perusteella, kun otetaan huomioon verotuksen legaliteettiperiaate. Asiaa arvioitaessa on myös otettava huomioon SEUT 49 artiklan mukainen sijoittautumisvapaus, yritysjärjestelydirektiivin tavoitteet ja EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö (esim. C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy). Siltä osin kuin lainan järjestely- ja takauspalkkiot liittyvät A Oy:n kiinteään toimipaikkaan, niiden verotus tulee edelleen määräytymään kyseisen kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verolainsäädännön mukaan Suomen verolainsäädännön lisäksi. Vuokrakiinteistöjen kehittämismenot Oikeus- ja verotuskäytännössä (esimerkiksi KHO 2015:43) esitettyjen liikearvon poistamista verotuksessa vastoin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin mukaista poistojen kirjanpitosidonnaisuutta koskevien periaatteiden on sovelluttava myös muihin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitettuihin pitkävaikutteisiin menoihin, kuten tässä valituksessa tarkoitettuihin vuokrakiinteistön kehittämismenoihin. Olennaista on, että vuosikirjaratkaisussa KHO 2015:43 ja nyt valituksen kohteena olevassa asiassa on poikettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin mukaisesta kirjanpitosidonnaisuudesta, jotta verotuksessa vähennyskelpoinen meno voidaan vähentää verotuksessa. Verotuksessa ei ole perusteltua tällöin soveltaa eri poistosääntöjä siitä riippuen, mistä kirjanpitoon liittyvästä syystä menoa ei voida verotuksessa vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin mukaisesti. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa: B:n sulautuessa A Oy:öön sulautuvan yhtiön toiminta siirtyy kokonaisuudessaan Suomen verotuksen piiriin. Tällöin B:n kotipaikan verotuksessa tuloutumattomat palkkiot jaksotetaan tuloksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaisesti. Sulautumiseen sovellettavasta elinkeinotulon

§:ssä olevasta jatkuvuusperiaatteesta ei seuraa, että molemmissa maissa veronalaisiksi säädetyt valituksen kohteena olevat palkkiot jäisivät Suomessa verottamatta siitä syystä, että maiden välillä olevat tulojen jaksottamissäännökset eroavat toisistaan. B:n kotipaikan verotuksessa sulautumisen hetkellä tuloutumattomat palkkiot olisivat jo olleet Suomessa sen verovuoden tuottoa, jonka aikana palkkion perusteena oleva sopimus on tehty. Täten palkkiot ovat sulautumisvuonna A Oy:n veronalaista tuloa. Yritysjärjestelydirektiivi, SEUT 49 artikla ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö eivät käsillä olevassa tilanteessa poista Suomen verotusoikeutta. Valituksenalainen päätös vastaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n tarkoitusta ja lain systematiikkaa, kun sulautumisessa palkkiot tulevat Suomen verotuksen piiriin. Jos realisoituneita palkkioita ei verotettaisi sulautumisvuonna, ne voisivat jäädä kokonaan verottamatta. Käsillä olevassa tapauksessa ei ole kyse liikearvosta. A Oy kirjaa kirjanpitoonsa kyseessä olevat vuokrakiinteistöjen kehittämismenot ja tekee niistä poistoja. A Oy:n viittaamien tapausten olosuhteet poikkeavat olennaisesti nyt käsillä olevan valituksen oloista, kun viitatuissa päätöksissä ei ole ollenkaan kirjattu kirjanpidossa poistoja. Vuosittaisten poistojen määrä on sidottu kirjanpidossa tehtyjen poistojen määrään, kun hankintameno kirjataan kirjanpitoon. Poistamatta oleva osa menoista voidaan kuitenkin vähentää loppuun poistoajan päättymisajankohtana elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin estämättä. A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Ennakkoratkaisukysymystä 2.a koskeva valitus hylätään. Keskusverolautakunnan kysymystä 2.a. koskevaa ennakkoratkaisua ei muuteta.
2. Valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen
3. osalta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiö B:n perimiä sen kotipaikan verotuksessa vielä tuloutumattomia lainan järjestelypalkkioita ja takauspalkkioita, jotka liittyvät sulautumista edeltävinä verovuosina myönnettyihin lainoihin ja takauksiin ja jotka olisivat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloutuneet Suomessa jo ennen sulautumista, ei ole luettava A Oy:n veronalaiseksi tuloksi Suomessa. Perustelut
4. Vuokrakiinteistöjen perusparannusmenot (ennakkoratkaisukysymys 2.a.) Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun muuttamiseen kysymyksen 2.a. osalta ei ole perusteita.
5. Lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot (ennakkoratkaisukysymys 4.) 2.
6. Kysymyksenasettelu Verohallinnon 20.12.2017 A Oy:lle antaman lainvoimaisen ennakkoratkaisun mukaan, jos B purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa A Oy:lle siten, että B:n osakkeenomistajat saavat vastikkeeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa A Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita, tähän rajat ylittävään niin kutsuttuun vastavirtasulautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n, 52 a §:n ja 52 b §:n säännöksiä. Mainitun ennakkoratkaisun mukaan elinkeinotulon

§:ssä tarkoitetut sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot, vähennyskelpoiset menot ja varaukset siirtyvät A Oy:lle B:n kotipaikan verotuksessa käytetyistä arvoista siltä osin kuin kysymys ei ole varoista, veloista ja varauksista, jotka liittyvät B:n Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Korkein hallinto-oikeus on tänään antamallaan erillisellä päätöksellä katsonut, että keskusverolautakunnan 6.4.2018 antamaa ennakkoratkaisua nro 19/2018 ei muuteta. Keskusverolautakunta oli mainitussa asiassa lausunut ennakkoratkaisuna, että A Oy:n saamia lainan järjestelypalkkioita, joilla ei ole taloudellista eikä sopimusperusteista yhteyttä myönnettävän lainan laina-aikaan, ei voida jaksottaa verotuksessa laina-ajalle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 20 §:n mukaisesti ja että järjestelypalkkiot ovat mainitun lain 19 §:n 1 momentin mukaisesti sen verovuoden tuottoa, jonka aikana palkkion perusteena oleva lainasopimus on tehty. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että myös nyt kysymyksessä olevan ennakkoratkaisuhakemuksen on katsottava koskevan yksinomaan sellaisia eriä, lainan järjestelypalkkioita ja takauspalkkioita, joiden suuruus ei määräydy ajan kulumisen perusteella ja jotka luetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaan Suomessa tuotoksi sinä verovuonna, jona laina on myönnetty ja takaus annettu eli tässä tapauksessa jo sulautumista edeltävinä verovuosina. Asiassa on siten ratkaistavana, ovatko sulautuvan B:n toisen EU:n jäsenvaltion verotuksessa vielä tuloutumattomat lainan järjestelypalkkiot ja takauspalkkiot, jotka liittyvät sulautumista edeltävinä verovuosina myönnettyihin lainoihin ja takauksiin, vastaanottavan yhtiön A Oy:n Suomessa verotettavaa tuloa, vaikka erät siirtyvät B:n kotipaikan verotuksen piiristä Suomen verotuksen piiriin vasta Suomen verolainsäädännön mukaisen tulouttamisajankohdan jälkeen. 2.2. Sovellettavat säännökset Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentin mukaan lain 52 a - 52 f §:ää sovelletaan jäljempänä mainituin rajoituksin myös silloin, kun sulautuminen, jakautuminen, liiketoiminnan siirto tai osakkeiden vaihto koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY 3 artiklan a kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat velvollisia suorittamaan yhteisöveroa. Yhtiön katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jos sen kotipaikka on jäsenvaltion lainsäädännön mukaan tuossa valtiossa eikä sen katsota Euroopan unionin jäsenvaltion ja kolmannen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan olevan unionin ulkopuolella sijaitseva. Elinkeinotulon

§:n 1 momentin mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno. Saman pykälän 2 momentin mukaan vastaanottava yhtiö saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, sulautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Sulautumisen yhteydessä siirtyneet varaukset ja siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät luetaan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu veronalaiseksi tuloksi sulautuvan yhtiön verotuksessa. 2.3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset B ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen ajankohtana, jolloin nyt kysymyksessä olevat järjestelypalkkiot olisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaan tullut lukea tuotoksi Suomessa. Lähtökohtana siten on, että tulosta ei ole maksettava veroa Suomeen. Elinkeinotulon

§:n 1 ja 2 momentissa on kattavat säännökset sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevien vähennyskelpoisten menojen vähentämisestä vastaanottavan yhtiön verotuksessa. Vastaanottavan yhtiön veronalaiseksi tuloksi lukemisesta mainituissa lainkohdissa on sen sijaan säädetty vain varausten ja mainitun lain 5 a §:ssä tarkoitettujen oikaisuerien osalta. Varauksista on säädetty elinkeinotulon verottamisesta annetun lain III osan 4 luvussa, ja niillä tarkoitetaan vastaisten menojen kattamiseksi tulosta tehtäviä vähennyksiä. Esillä olevassa asiassa ei ole kysymys tällaisten erien lukemisesta tuloksi eikä myöskään lain 5 a §:ssä tarkoitetuista oikaisueristä. Laissa ei siten ole nimenomaista säännöstä nyt kysymyksessä olevien erien lukemisesta vastaanottavan yhtiön tuloksi sulautumisen jälkeen. Jatkuvuusperiaate, jota elinkeinotulon

§ ilmentää, sinänsä tukisi lopputulosta, jonka mukaan nyt kysymyksessä olevien erien tulouttamista jatkettaisiin vastaanottavan yhtiön verotuksessa Suomessa samalla tavoin kuin ne olisi tuloutettu sulautuvan yhtiön verotuksessa sen kotipaikassa. Sulautuvan yhtiön sellaisten tulojen verottaminen Suomessa, jotka yhtiö on Suomen verolainsäädännön mukaan arvioiden saanut ennen sulautumista toisessa EU:n jäsenvaltiossa, edellyttäisi kuitenkin sitä, että tästä olisi erikseen säädetty. Nimenomaisen säännöksen puuttuessa ja verotuksessa noudatettava lainalaisuuden periaate huomioon ottaen mainittuja palkkioita ei ole pidettävä Suomessa veronalaisina tuloina. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on kysymyksen 4. osalta kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava tältä osin edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Alice Guimaraes-Purokoski, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Katja Syväkangas.