KHO/2019/156

2019 false KHO:2019:156 E-konsernissa oli 7.12.2010 päätetty uudistaa konsernin organisaatiota niin, että konsernin Suomen yhtiö C Oy yhdistettäisiin Nordic-alueeseen ja että alueen yhtiöiden omistukset siirrettäisiin uudelle holdingyhtiölle. Päätös uuden holdingyhtiön, A SE:n, perustamisesta oli tehty 24.3.2011. A SE:n sääntömääräinen kotipaikka oli 1.4.2011 rekisteröity Alankomaihin. A SE oli 28.6.2011 ostanut E-konserniin kuuluneelta alankomaalaiselta B B.V:ltä E-konserniin kuuluvien muiden yhtiöiden osakkeita mukaan lukien C Oy:n osakekannan. A SE:n hallitus oli tehnyt 25.7.2011 päivätyn suunnitelman ja esityksen yhtiön kotipaikan siirrosta Alankomaista Suomeen. A SE:n kotipaikan siirto oli 29.9.2011 rekisteröity Suomen kaupparekisteriin. A SE:llä ei ole ollut C Oy:n osakkeiden hankkimisen lisäksi muita liiketoimia ajanjaksolla 1.4.2011 - 30.9.2011. Yhtiöllä ei ole sanottuna aikana ollut tuloja, ja yhtiön kulut olivat sanottuna aikana muodostuneet rahoituskuluista ja yhden työntekijän palkkakuluista. C Oy:n talous-, henkilöstö-, patentti- ja viestintäosaston henkilöstö oli 1.10.2011 siirtynyt A SE:n palvelukseen. Euroopan unionin neuvoston eurooppayhtiön (SE) säännöistä antaman asetuksen 8 artiklan 2 ja 3 kohtien mukaan ennen tällaisen yhtiön uuteen asuinvaltioonsa rekisteröitymistä yhtiön johtokunnan tai hallituksen on laadittava siirtosuunnitelma ja selonteko, jossa selvitetään ja perustellaan siirron oikeudelliset ja taloudelliset näkökohdat ja selvitetään siirron seuraukset osakkeenomistajille, velkojille ja henkilöstölle. Korkein hallinto-oikeus katsoi ottaen huomioon sanotussa artiklassa tarkoitetun siirtosuunnitelman laatimiseen tarvittava aika, että A SE:n kotipaikan siirtämiseen tähtääviin neuvoston antamassa asetuksessa edellytettyihin toimiin oli ryhdytty viimeistään pian osakekaupan jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi myös käytännössä olleen varmaa, että A SE:n kotipaikka siirretään Alankomaista Suomeen viimeistään silloin, kun asetuksessa tarkoitettujen kotipaikan siirtämiseen tähtäävien selvitysten laatiminen oli aloitettu, koska A SE:llä ei ole ollut ennen kotipaikan siirtoa omaa liiketoimintaa ja koska yhtiöllä oli ollut vain yksi osakkeenomistaja. Kun korkein hallinto-oikeus arvioi A SE:n Alankomaihin perustamista, yhtiön Alankomaissa toimimista ja yhtiön kotipaikan Alankomaista Suomeen siirtoa kokonaisuutena, korkein hallinto-oikeus katsoi, että esillä oleviin toimiin oli ryhdytty laissa säädetyn veropohjan välttämiseksi ja siten ainoastaan siinä tarkoituksessa, että A SE välttyisi C Oy:n osakkeista maksetun kauppahinnan perusteella laskettavan varainsiirtoveron suorittamiselta. Näissä olosuhteissa A SE oli ollut velvollinen suorittamaan C Oy:n osakkeiden hankkimisesta varainsiirtoveron. Koska asiassa oli kysymys keinotekoisista toimista, yhtiön velvoittaminen suorittamaan varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 37 §:n nojalla ei ollut vastoin Euroopan unionin toiminnasta tehdyssä sopimuksessa turvattuja perusvapauksia. Äänestys 4 - 3. Varainsiirtoverolaki 15 § 1 momentti, 16 § 1 momentti (232/2004), 20 § 1 momentti (931/1996), 21 § 1 momentti, 27 § 1 momentti (931/1996), 33 § 1 momentti (526/2010) ja 3 momentti (931/1996) sekä 37 § (931/1996) Tuloverolaki 9 § 1 momentti Neuvoston asetus (EY) eurooppayhtiön (SE) säännöistä N:o 2157/2001, muutettu asetuksilla 885/2004 ja 1791/2006, 8 artikla ja 70 artikla 2 kappale Päätös, jota valitus koskee Helsingin hallinto-oikeus 30.12.2016 nro 16/1293/6 Asian aikaisempi käsittely Verohallinto on päätöksellään 18.11.2015 pannut A SE:lle maksuun varainsiirtoveroa X euroa ja veronlisäystä Y euroa eli yhteensä Z euroa. Alankomaihin rekisteröity A SE on hankkinut 28.6.2011 päivätyllä kauppakirjalla alankomaalaiselta B B.V:ltä C Oy:n koko osakekannan maksamatta tästä varainsiirtoveroa. Verohallinto on perustellut päätöstään muun ohella sillä, että järjestelyssä on käytetty sijoittautumisoikeutta tavalla, jonka ilmeisenä tarkoituksena on ollut välttää C Oy:n osakkeiden luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero. Hallinto-oikeuden ratkaisu Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt A SE:n valituksen ja poistanut A SE:lle maksuunpannun varainsiirtoveron veronlisäyksineen. Hallinto-oikeus on selostettuaan varainsiirtoverolain 1 §:n, 15 §:n 1 momentin, 16 §:n 1 momentin 1 lauseen, 20 §:n 1 momentin 1 lauseen, 21 §:n 1 momentin, 33 §:n 1 momentin ja 37 §:n säännökset perustellut päätöstään seuraavasti: Asiassa saatua selvitystä A SE on alankomaalaisen D B.V:n tytäryhtiö Suomessa. Yhtiö on E-konsernin Nordic-alueen alakonsernin emoyhtiö, joka tarjoaa Nordic-alueella toimiville konsernin maayhtiöille sisäisiä palveluja. Yhtiö perustettiin 1.4.2011 Alankomaissa, jonne sen sääntömääräinen kotipaikka rekisteröitiin. E-konsernissa toteutettiin vuonna 2011 konsernin sisäinen omistusjärjestely, jossa A SE hankki 28.6.2011 tehdyllä kaupalla omistukseensa E-konsernin Nordic-alueen tytäryhtiöiden, muun muassa suomalaisen C Oy:n, osakkeet. C Oy:n osakkeiden hankintahinta oli W euroa. Yhtiön kotipaikan siirto Suomeen on rekisteröity kaupparekisteriin 29.9.2011. Yhtiön nykyinen kotipaikka on Suomessa kunnassa O, jossa yhtiön toimitilat sijaitsevat. Yhtiön ensimmäinen tilikausi on ollut 1.4. - 31.12.2011. Yhtiön suomalaisen tytäryhtiön C Oy:n talous-, henkilöstö-, patentti- ja viestintäosaston henkilöstö siirtyi yhtiön palvelukseen 1.10.2011. Yhtiön hallituksen muodosti aluksi kolme saksalaista henkilöä. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan konsernin emoyhtiön E AG:n hallitus oli 7.12.2010 tehnyt päätöksen Nordic-alueen uudelleenjärjestelystä esitetyn konseptin mukaisesti. Hallituksen kokouspöytäkirjan otteen mukaan osana käynnissä olevaa rajat ylittävien rakenteiden optimointiprosessia ja Nordic-maiden läheisen liiketaloudellisen yhteistyön vuoksi liiketoimintakonsepti yksikkö F ehdotti Suomen yhdistämistä konsernin Nordic-alueeseen. Uusi organisatorinen holdingmalli tulisi perustaa ja alueen pääkonttori sijoittaa kuntaan Q. Juridisten yhtiöiden omistajuus tulisi siirtää uudelle alakonsernin holding-emoyhtiölle. G:n 7.12.2010 liiketoimintakonseptia koskevassa esityksessä on käsitelty muun ohessa etuja ja haittoja, jos keskittymä ja holdingyhtiö sijoitetaan Suomeen tai Tanskaan. Esityksen mukaan pääkonttori sijoittuisi kuntaan Q, jos sijoittautuminen tapahtuisi Suomeen. Päätös A SE:n perustamisesta tehtiin 24.3.2011. Yhtiön perustamista koskevan asiakirjan mukaan toimenpiteisiin yhtiön perustamiseksi ryhdyttiin E AG:n hallituksen 7.12.2010 hyväksymän liiketoimintakonseptin (yksikkö F concept) mukaisesti. A SE:n hallitus teki 25.7.2011 esityksen yhtiön kotipaikan siirrosta Alankomaista Suomeen. Päätös yhtiön siirrosta tehtiin 28.9.2011 yhtiökokouksessa hallituksen esityksen mukaisesti. Selvityksen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset Valituksenalaisessa asiassa on kyse siitä, oliko A SE alun perinkin tarkoitettu perustettavaksi Suomeen ja oliko yhtiön perustamiselle väliaikaisesti Alankomaihin ollut verotuksesta riippumattomat liiketaloudelliset syyt. Varainsiirtoverolain 37 §:n soveltamiskynnys on oikeus- ja verotuskäytännössä ollut korkea. Hallinto-oikeus toteaa, ettei tämä seikka ole kuitenkaan este lakina voimassa olevan säännöksen soveltamiselle. Säännöksen soveltaminen ei siten johda perustuslain 81 §:n vastaisuuteen. Valituksenalaisessa asiassa ei ole kyse varainsiirtoverolain 16 §:n soveltamisalan supistamisesta vaan tehtyjen oikeustoimien arvioimisesta varainsiirtoverolain 37 §:n näkökulmasta niiden todellisen luonteen mukaisesti. A SE on perustettu 1.4.2011 Alankomaihin. Yhtiö on hankkinut 28.6.2011 päivätyllä kauppakirjalla muun muassa suomalaisen C Oy:n koko osakekannan alankomaalaiselta B B.V:ltä. Tilanteessa, jossa kumpikaan kaupan osapuolista ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, varainsiirtoverolain 16 §:n mukaan veroa ei ole suoritettava, vaikka kyseessä olisivat suomalaisen yhtiön osakkeet. A SE:n kotipaikan siirto on rekisteröity Suomeen 29.9.2011 eli yhtiö on tullut Suomessa yleisesti verovelvolliseksi vasta tuosta ajankohdasta alkaen. Koska osakekauppa on tehty jo kesäkuussa 2011, C Oy:n osakkeiden saanto on lähtökohtaisesti ollut varainsiirtoverosta vapaa. Asiassa saadusta selvityksestä ilmenee, että E AG:n hallitus on 7.12.2010 hyväksynyt liiketoimintakonseptin yksikkö F -asiakirjan mukaisesti. Hallituksen pöytäkirjan mukaan pääkonttori tulisi sijoittaa kuntaan Q. Yksikkö F -asiakirjan mukaan pääkonttorin sijaintipaikaksi valittaisiin kunta Q kuitenkin vain, mikäli pääkonttori ylipäänsä sijoitetaan Suomeen. Yksikkö F -asiakirjassa Suomi on ollut yksi vaihtoehto alue-emoyhtiön kotipaikaksi. Hallituksen kokouksen pöytäkirjasta ilmenee, että kokouksessa on päätetty ainoastaan alueorganisaation konseptin hyväksymisestä. Huolimatta siitä, että E AG:n hallituksen päätös sekä Yksikkö F -asiakirja osoittavat Suomen olleen jo joulukuussa 2010 vahva vaihtoehto alakonsernin emoyhtiömaaksi, tämä ei yksistään osoita, että päätös Suomeen sijoittamisesta olisi tosiasiallisesti tehty jo tuolloin. Sen sijaan yhtiön hallitus teki esityksen yhtiön siirtämisestä Suomeen 25.7.2011 ja yhtiökokous hyväksyi esityksen 28.9.2011. Yhtiö on valituksessaan ja vastaselityksessään esittänyt liiketaloudellisia perusteita yhtiön perustamiselle Alankomaihin. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiöt voivat vapaasti perustaa ja siirtää toimintojaan liiketaloudellisesti parhaaksi katsomallaan tavalla. Verovelvollisella on myös oikeus valita itselleen verotuksellisesti edullisin vaihtoehto. Asiassa on otettava huomioon, että kyseessä on ollut uusi perustettu yhtiö, joka ei aikaisemmin ole ollut sijoittautuneena Suomeen ja jolla lähtökohtaisesti on ollut vapaus sijoittautua haluamaansa valtioon. Tätä ei ole katsottava veron kiertämiseksi, ellei järjestely ole täysin keinotekoinen esimerkiksi niin, että yhtiön johto ja tosiasiallinen toiminta ovat jo toisessa valtiossa kuin kotipaikan rekisteröinti eli olisivat olleet nyt puheena olevassa tapauksessa jo Suomessa mutta vain yhtiön kotipaikan rekisteröinti olisi ollut Alankomaissa. Tässä tapauksessa niin ei voida katsoa olleen. Varainsiirtoverotuksessa nojaudutaan vahvasti siviilioikeudellisiin oikeustoimiin. Hallinto-oikeus katsoo, ettei ole ilmeistä, että yhtiö olisi ryhtynyt järjestelyihin vain vapautuakseen varainsiirtoverosta. Kun osakekauppa on tapahtunut tilanteessa, jossa kumpikaan kaupan osapuolista ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, varainsiirtoverovelvollisuutta ei ole syntynyt. Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Anja Talja ja Mika Hämäläinen (eri mieltä). Esittelijä Tomi Seppä. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Verohallinnon 18.11.2015 tekemä varainsiirtoveron maksuunpanopäätös on saatettava voimaan. Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa: Yhtiö ei ole asian käsittelyn aikaisemmissa vaiheissa kehotuksista huolimatta esittänyt selvitystä siitä, missä ja milloin päätös yhtiön perustamisesta Suomeen on tosiasiallisesti, ei siis muodollisjuridisesti, tehty. Yhtiön tulisi mahdollisen vastineensa liitteenä toimittaa seuraavat selvitykset: jäljennökset E-konsernissa yhtiön perustamisesta vastuussa olevan tai olevien yhtiöiden hallitusten kaikista niistä pöytäkirjoista, joissa on käsitelty yhtiön perustamista sekä tehty tästä päätös, konsernin sisäinen hallituksen pöytäkirjassa oleva aikataulutettu toimintasuunnitelma yritysrakenteen muutoksiin sekä yhtiön perustamiseen/kotipaikan siirtoon liittyvät pöytäkirjat, liiketoimintaselvitys sekä struktuuri- ja veroanalyysimuistio. Jos yhtiö ei toimita näitä selvityksiä, asia tulisi jo selvittämisvelvollisuutta koskevien säännösten nojalla ratkaista yhtiön vahingoksi. Yhtiön 9.6.2014 Verohallinnolle antama konsernin rahoitusjohtajalle osoitettu kirje ei ole Verohallinnon pyytämä jäljennös perustamispäätökseen liittyvistä hallituksen pöytäkirjoista ja muista asiakirjoista, joista päätös ilmenee. Vain yhtiöllä on mahdollisuus esittää sellaista konsernin päätöksentekoon liittyvää selvitystä, jolla osoitetaan yhtiön esittämät, Suomeen sijoittumista koskevat väitteet todeksi. Tällaista selvitystä ei kuitenkaan ole esitetty pyynnöistä huolimatta. E AG:n hallituksen kokouspöytäkirjoja tai liiketoimintaselvitystä ei saatu käyttöön myöskään Saksan verohallinnolle esitetyn virka-apupyynnön perusteella. Käsillä olevassa tapauksessa on kysymys kahden ulkomaisen yhtiön välillä tapahtuneesta osakekaupasta. Tässä asiassa ei ole kysymys siitä, että varainsiirtoverolain 37 §:n perusteella puututtaisiin varainsiirtoveron veropohjaa määrittävän käsitteen sisältöön. Kysymys on asetelmasta, jossa ostajayhtiön kotipaikka on järjestetty väliaikaisesti ja keinotekoisesti Alankomaihin tavalla, joka ei vastaa asian oikeaa sisältöä, ja siinä tarkoituksessa, että verosta vapaudutaan. Veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on tässä tapauksessa mahdollista samoin tulkintaperiaattein kuin tuloverotuksen soveltamistilanteissa. Muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa ei ole kysymys varainsiirtoverolakiin sisältyvästä rakenteellisesta epäneutraalisuustilanteesta vaan siitä, että voimassa olevan lain mukainen veropohja pyritään välttämään keinotekoisella sijoittautumisratkaisulla. Kysymys on hyvin lyhytaikaisesta ja vain väliaikaisesta sijoittautumisesta Alankomaihin, jossa yhtiöllä ei tuona aikana ole ollut muuta toimintaa kuin mainittu osakekauppa ja josta se on siirretty vain neljän kuukauden jälkeen Suomeen. Tämä toteutettu järjestely on ulkopuolisessa tarkastelussa objektiivisesti havaittavissa oleva keinotekoinen järjestely. Oikeudenvalvontayksikkö ei sinänsä kiistä, että yhtiön Suomeen siirtämistä koskeva muodollinen päätös, joka kuuluu yhtiön yhtiökokouksen toimivaltaan, on tehty 28.9.2011 hallituksen 25.7.2011 päivätyn esityksen perusteella. Käsillä olevassa tapauksessa on kuitenkin otettava huomioon myös toimintojen uudelleenorganisointiin liittyvä päätöksentekomenettely koko konsernin emoyhtiössä. E AG:n hallitus on kokouksessaan 7.12.2010 tehnyt periaatepäätöksen emoyhtiön sijoittamisesta Suomeen. Siitä riippumatta, pidetäänkö yhtiön vai oikeudenvalvontayksikön tulkintaa edellä tarkoitetusta päätöksenteosta oikeana, yhtiön lyhytaikainen sijoittautuminen Alankomaihin on katsottava tehdyn siinä tarkoituksessa, että varainsiirtoveron maksamiselta vältytään. Yhtiön väliaikaiselle perustamiselle Alankomaihin ei ole myöskään esitetty varainsiirtoverotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia syitä. Toteutetun järjestelyn keinotekoisuutta ajalta, jolloin yhtiö oli sijoittautunut Alankomaihin, osoittavat seuraavat olennaiset seikat. Yhtiö toimi samassa osoitteessa kuin muut konserniyhtiöt. Yhtiöllä ei ollut tuloja. Rahoituskulujen lisäksi yhtiöllä ei ollut muita kuluja kuin yhden työntekijän palkkakulut. Yhtiö ei tehnyt hallintopalveluveloituksia muilta konserniyhtiöiltä. Siitä ei ole esitetty riittävää selvitystä, että päätös yhtiön sijoittumisesta Suomeen olisi tehty vasta osakekauppojen jälkeen. A SE on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa: Asiassa ei ole tehty muodollisjuridisista päätöksistä erillisiä tosiasiallisia päätöksiä. Kaikki toteutettua järjestelyä koskevat päätökset on tehty yhtiöoikeudellisen sääntelyn edellyttämällä tavalla ja dokumentoitu asianmukaisesti. Yhtiö on toimittanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimat päätökset ja asiakirjat hallinto-oikeudelle muutoin paitsi struktuuri- ja veroanalyysimuistiot, koska konsernissa ei ole laadittu tällaisia muistioita. Kokouksessa 7.12.2010 on päätetty Nordic-alueorganisaation konseptin hyväksymisestä ja muun ohella Suomen yhdistämisestä tähän. Alueorganisaation keskiön sijoittamista Suomeen vasta harkittiin. Tämän jälkeen valmistelevana toimenpiteenä vuoden 2010 lopussa H GmbH siirsi C Oy:n apporttina B B.V:lle. Lisäksi eräissä valtioissa sijaitsevat yhtiöt siirrettiin I AG:ltä J B.V:lle sekä eräissä valtioissa sijaitsevat yhtiöt E AG:ltä D B.V:lle. Yhtiö perustettiin Alankomaihin muun ohella sen vuoksi, että konsernirakennetta muokattiin globaalisti samaan aikaan sijoittamalla holding-yhtiöitä ja niille kuuluvia toimintoja sinne. E-konsernilla oli holding-yhtiöitä kansainvälisiä ja kotimaisia yhtiöitään varten Alankomaissa jo vuosia ennen kuin A SE perustettiin. Uudelleenjärjestelyyn liittyen Alankomaissa perustettiin useita uusia yhtiöitä, joiden perustaminen, rekisteröinti, neuvonta ja managerointi vaativat päivittäisiä hallintotoimenpiteitä. Kun A SE perustettiin vuonna 2011, aiempaa kokemusta ja osaamista sekä olemassa olevia resursseja voitiin hyödyntää tähän liittyen. Näin ollen oli luontevaa hyödyntää E-konsernin Alankomaissa jo olleita toimitiloja, henkilöstöä ja muita muun ohella yhtiön perustamiseen ja päivittäiseen hoitamiseen liittyviä rutiineja. Eurooppayhtiön perustaminen Alankomaihin on ollut käytännöllistä ajatellen yhtiöiden siirtoja muilta hollantilaisilta yhtiöiltä. Lisäksi se on ollut neutraali vaihtoehto alue-emoyhtiön kotipaikkaa koskevien selvitysten ollessa kesken. Selvitys Nordic-alueen tytäryhtiöiden uudelleenjärjestelystä esitettiin huhtikuussa 2011. Haluttu omistusrakenne luotiin tämän jälkeen yrityskaupoilla 28.6.2011, jolloin A SE osti konsernin muilta hollantilaisilta yhtiöiltä niiden Nordic-alueella sijaitsevien tytäryhtiöiden osakkeet. Alankomaissa transaktiot kyettiin hoitamaan yhden maan lainsäädännön nojalla yksinkertaisesti, nopeasti ja kustannustehokkaasti. Nordic-alueella konsernitason koordinointia ja toiminnan ohjausta oli vähän ja eri maat toimivat merkittävässä määrin toisistaan erillisinä yksiköinä. Erillisyydestä johtuen konsernin Nordic-alueen toiminnoissa oli päällekkäisyyksiä ja tehottomuutta, toimintoja ei pystytty kunnolla koordinoimaan ja konsernirakenne oli monimutkainen. Liiketoiminnan näkökulmasta oli välttämätöntä ryhtyä toimiin rakenteen optimoimiseksi. Suomi valittiin lopulta yhtiön kotipaikaksi muun ohella siitä syystä, että kunnassa R sijaitsi konsernille strategisesti tärkeä tuotantolaitos, Suomessa oli valmiina laajat hallinto- ja palveluresurssit, ja Suomessa käytössä oleva valuutta oli euro toisin kuin muissa Pohjoismaissa. Vanhan Nordic-alueen pääkonttorimaa oli kuitenkin muun ohella sijaintinsa perusteella vahva vaihtoehto, koska koko konsernin pääkonttori oli naapurimaassa. Oikeudenvalvontayksikön esiin tuomien seikkojen ei voida katsoa osoittavan järjestelyn keinotekoisuutta. On tavanomaista, että useat saman konsernin yhtiöt toimivat samoissa toimitiloissa. Yhtiöllä ei ole luonnollisesti ollut liiketoimia ennen kuin alakonserni on aloittanut toimintansa toteutettujen uudelleenjärjestelyiden jälkeen. Esitetyn tosiasiaselvityksen perusteella käsillä olevassa tilanteessa ei ole perusteita soveltaa varainsiirtoverolain 37 §:ää. Tätä tukevat myös lain esityöt ja oikeus- ja verotuskäytäntö. Rajoitetusti verovelvollista ei tuloverotuksessa ole katsottu yleisesti verovelvolliseksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n perusteella. Tämän vuoksi voidaan perustellusti katsoa, että näin ei voida tehdä myöskään varainsiirtoverolain 37 §:n perusteella. Varainsiirtoverolain 37 §:n soveltamisessa on noudatettava suurempaa pidättyvyyttä kuin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisessa. Rajoitetusti verovelvollisten välisten osakekauppojen verovapautta koskevan säännöksen tausta osoittaa, että tällaiset kaupat on nimenomaisesti päätetty vapauttaa verosta Suomessa. Tulovero- ja varainsiirtoverojärjestelmässä maahan muuttavan verovelvollisen rajoitetun verovelvollisuuden aikana tekemiä maahanmuuttoa edeltäviä oikeustoimia ei käsitellä yleisesti verovelvollisen tekeminä oikeustoimina. A SE ei ole saanut osakekaupan tehdessään lain tarkoituksen vastaista veroetua vaan se on saanut sen veroedun, jonka lainsäätäjä on tarkoittanutkin rajoitetusti verovelvollisten saavan tilanteessa, jossa molemmat luovutuksen osapuolet ovat rajoitetusti verovelvollisia. Legaliteettiperiaatteen valossa ei voida varainsiirtoveron osalta ajautua siihen, että verotus alkaisi perustua osapuolten aikomuksiin ja asiasta tehtyihin henkisiin päätöksiin. Varainsiirtoverolaissa on nimenomaiset säännökset siitä, milloin rajoitetusti verovelvollisten välinen osakkeiden luovutus on veronalainen. Jos näiden säännösten katsotaan olevan aukollisia, niitä ei voida varainsiirtoverolain 37 §:n tulkinnalla pyrkiä tukkimaan, vaan tämä vaatii lainsäädännöllisiä toimia. Sijoittautumisen kestolla ei ole tämän tapauksen arvioinnissa merkitystä, kun sijoittautumisen on ollut aitoa kaupantekohetkellä eikä järjestelyn yksinomaisena tarkoituksena ole ollut veron välttäminen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. M:lle (Head of Finance) osoitettu kirje, johon M on tehnyt hyväksymismerkinnän, ei ole yhtiön perustamisen osoittava päätösasiakirja. Kansainvälisessä suuryrityksessä päätöksiä ei voida tehdä tämänkaltaisella asiakirjalla, vaan päätös yhtiön perustamisesta on tehty jonkin konserniyhtiön hallituksessa. A SE on antanut lisävastineen, jossa yhtiö on muun ohella todennut, että M:lle osoitettu 24.3.2011 päivätty kirje, jossa on M:n hyväksymismerkintä, on yhtiön perustamisen hyväksyvä asiakirja. Lisävastine on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. 1. Vaatimus yhtiön velvoittamisesta esittämään valituksessa viitatut asiakirjat hylätään. 2. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon maksuunpanopäätös 18.11.2015 saatetaan voimaan. Perustelut 1. Asiakirjojen esittäminen 1.1 Sovellettavat säännökset Hallintolainkäyttölain 33 §:n 1 momentin mukaan valitusviranomaisen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi, ja tarvittaessa osoitettava asianosaiselle tai päätöksen tehneelle hallintoviranomaiselle, mitä lisäselvitystä asiassa tulee esittää. Hallintolainkäyttölain 42 §:n mukaan valitusviranomaiselle voidaan esittää todisteena asiakirja tai esine. Asiakirjan ja esineen esittämiseen valitusviranomaiselle sovelletaan, mitä siitä säädetään oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 39 ja 40 §:ssä. Oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 40 §:n 1 momentin mukaan tuomioistuin voi määrätä esineen tai asiakirjan tuotavaksi tuomioistuimeen taikka katselmuksen toimitettavaksi, jos esineellä tai asiakirjalla voi olla merkitystä näyttönä tai jos katselmuksen toimittamisella voi olla merkitystä näytön saamiseksi. 1.2 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt, että A SE liittäisi vastineeseensa jäljennökset E-konsernissa yhtiön perustamisesta vastuussa olevan tai olevien yhtiöiden hallitusten kaikista niistä pöytäkirjoista, joissa on käsitelty yhtiön perustamista sekä tehty tästä päätös, konsernin sisäisen hallituksen pöytäkirjassa olevan aikataulutetun toimintasuunnitelman yritysrakenteen muutoksista sekä yhtiön perustamiseen/kotipaikan siirtoon liittyvät pöytäkirjat, liiketoimintaselvityksen sekä struktuuri- ja veroanalyysimuistion. Oikeudenvalvontayksikön esittämä pyyntö on katsottava vaatimukseksi siitä, että korkein hallinto-oikeus määrää yhtiön esittämään sanotut asiakirjat. Korkeimman hallinto-oikeuden käytettävissä on jo yhtiön konsernitason päätöksentekoa ja liiketoimintaselvitystä koskevalta osalta ote E AG:n 7.12.2010 pidetyn hallituksen kokouksen pöytäkirjasta, G:n tätä kokousta varten laatima Nordic-alueen uudelleenjärjestelyä koskeva 7.12.2010 päivätty esitys, talousjohtaja (Head of Finance) M:lle osoitettu 24.3.2011 päivätty yhtiön perustamista koskeva kirje, johon M on merkinnyt hyväksyntänsä 25.3.2011, huhtikuussa 2011 laadittu liiketoimintaselvitys (Platform Alignment Project Nordics) sekä N:n toukokuussa 2012 Konserniverokeskuksen verotarkastajille pitämä esitys. A SE:n kotipaikan siirron osalta korkeimman hallinto-oikeuden käytettävissä on jo yhtiön hallituksen 25.7.2011 päivätty esitys yhtiön kotipaikan siirtämisestä Alankomaista Suomeen, notaarin laatima pöytäkirja yhtiön Alankomaissa 28.9.2011 pidetystä yhtiökokouksesta, jossa on päätetty esityksen hyväksymisestä, sekä notaarin laatima 8.10.2011 päivätty todistus kotipaikan siirron toteuttamiseen liittyvistä toimenpiteistä. Kun otetaan huomioon yhtiön jo esittämän selvityksen laatu ja laajuus sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 40 §:n 1 momentissa säädettyjä perusteita määrätä yhtiötä esittämään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tarkoittamia asiakirjoja. 2. Pääasia 2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Varainsiirtoverolain 16 §:n 1 momentin (232/2004) mukaan veroa ei ole suoritettava, jos kumpikaan luovutuksen osapuolista ei ole tuloverolain (1535/1992) mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori eikä ulkomaisen sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin (931/1996) mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Varainsiirtoverolain 21 §:n 1 momentin mukaan vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä, jollei jäljempänä tässä pykälässä toisin säädetä. Varainsiirtoverolain 27 §:n 1 momentin (931/1996) mukaan vero on maksettava oma-aloitteisesti valtiovarainministeriön määräämään maksupaikkaan. Varainsiirtoverolain 33 §:n 1 momentin (526/2010) mukaan, jos veroa ei ole suoritettu 7 tai 21 §:ssä säädetyssä ajassa, Verohallinto maksuunpanee veron korotuksineen ja veronlisäyksineen verosta vastuussa olevan maksettavaksi. Saman pykälän 3 momentin (931/1996) mukaan vero, joka on jäänyt maksamatta tai jota on palautettu liikaa sen johdosta, että verosta vastuussa oleva on jättänyt antamatta ilmoituksen taikka on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan, voidaan kuitenkin maksuunpanna viiden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona vero olisi viimeistään ollut suoritettava tai, jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu, kymmenen vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään ollut haettava. Varainsiirtoverolain 37 §:n (931/1996) mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, on verotuksessa maksuunpanoineen meneteltävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti. Varainsiirtoverolain esitöissä (VaVM 24/1993

1. vp)on todettu, että (tuolloin voimassa olleessa) leimaverolaissa käytetyt käsitteet pohjautuvat pitkälti yksityisoikeudelliselle sääntelylle. Varainsiirtojen ja saamistodisteiden leimaverotus on luonteeltaan oikeustoimiin kohdistuvaa verotusta. Tämä merkitsee sitä, että veronkiertosäännöksen soveltamisessa on noudatettava suurempaa pidättyväisyyttä kuin tuloverotuksessa, joka pohjautuu laajalle tulokäsitteelle. Valiokunnan mietinnössä todetaan edelleen, että veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisen lähtökohtana valiokunnan mielestä on, että säännöksellä voidaan puuttua vain sellaisiin menettelyihin, joilla voimassa olevan lain mukainen veropohja pyritään välttämään. Leimaverolakiin sisältyvien ja siinä hyväksyttyjen rakenteellisten epäneutraalisuuksien muuttaminen tai poistaminen ei veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisella tai tulkintateitse ole siten mahdollista. (---) Valiokunnan mietinnön mukaan veron kiertämisen estämistä koskevan säännöksen soveltaminen voisi yleensä valiokunnan käsityksen mukaan tulla kysymykseen lähinnä vain silloin, kun järjestelylle ei verosta vapautumisen lisäksi ole muuta taloudellista perustetta. Näyttövelvollisuus veronkiertotarkoituksen olemassaolosta on aina leimaveron suorittamista valvovilla viranomaisilla. (---) Tuloverolain 9 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on 1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus); 2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus). Euroopan unionin neuvoston eurooppayhtiön (SE) säännöistä antaman asetuksen (N:o 2157/2001, muutettu asetuksilla 885/2004 ja 1791/2006) johdanto-osan ensimmäisen perustelukappaleen mukaan sisämarkkinoiden toteuttaminen sekä taloudellisen ja sosiaalisen tilanteen parantaminen koko yhteisössä, jota sisämarkkinoiden toteuttamisella on tarkoitus edistää, edellyttää paitsi kaupan esteiden poistamista myös tuotannon rakenteiden sopeuttamista yhteisön laajuisesti. Tätä varten on välttämätöntä, että yritykset, joiden toiminta ei palvele pelkästään paikallisia tarpeita, voivat suunnitella toimintansa uudelleenjärjestämistä ja toteuttaa sen yhteisön tasolla. Asetuksen johdanto-osan 6. perustelukappaleen mukaan on välttämätöntä saada eurooppalaisten yritysten taloudellinen ykseys ja oikeudellinen ykseys vastaamaan toisiaan mahdollisimman hyvin; tätä varten on aihetta mahdollistaa kansallisten lakien piiriin kuuluvien yhtiöiden rinnalla, sellaisten yhtiöiden perustaminen, joiden perustaminen ja toiminta määräytyvät yhteisöoikeuteen kuuluvan asetuksen mukaisesti, jota on sovellettava sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa. Asetuksen 8 artiklan 1 kohdan mukaan SE:n sääntömääräinen kotipaikka voidaan siirtää toiseen jäsenvaltioon 2 - 13 kohdan mukaisesti. Siirrosta ei seuraa SE:n purkautuminen eikä uuden oikeushenkilön syntyminen. Saman artiklan 2 kohdan mukaan SE:n johtokunnan tai hallituksen on laadittava siirtosuunnitelma ja julkistettava se 13 artiklan mukaisesti, sanotun kuitenkaan rajoittamatta SE:n sääntömääräisen kotipaikan jäsenvaltiossa edellytettyjä muita julkistamismuotoja. Suunnitelmassa on mainittava SE:n senhetkinen nimi, sääntömääräinen kotipaikka ja numero ja sen on sisällettävä:
2. a)ehdotus SE:n sääntömääräiseksi kotipaikaksi,
3. b)ehdotus SE:n säännöiksi, joista ilmenee yhtiön mahdollinen uusi toiminimi,
4. c)tiedot siirron mahdollisista vaikutuksista henkilöedustukseen,
5. d)ehdotus siirtoaikatauluksi,
6. e)osakkeenomistajien ja/tai velkojien suojaksi määrätyt oikeudet. Saman artiklan 3 kohdan mukaan johtokunnan tai hallituksen on laadittava selonteko, jossa selvitetään ja perustellaan siirron oikeudelliset ja taloudelliset näkökohdat ja selvitetään siirron seuraukset osakkeenomistajille, velkojille ja henkilöstölle. Saman artiklan 4 kohdan mukaan SE:n osakkeenomistajilla ja velkojilla on oikeus saada vähintään kuukautta ennen siirrosta päättävää yhtiökokousta tutkittavakseen SE:n sääntömääräisessä kotipaikassa siirtosuunnitelma ja siitä 3 kohdan nojalla laadittu selonteko sekä saada pyynnöstä maksutta jäljennökset näistä asiakirjoista. Saman artiklan 6 kohdan mukaan päätöksen siirrosta saa tehdä aikaisintaan kahden kuukauden kuluttua siirtosuunnitelman julkistamisesta. Siirtopäätös on tehtävä 59 artiklan mukaisesti. Saman artiklan 8 kohdan mukaan SE:n sääntömääräisen kotipaikan jäsenvaltion tuomioistuimen, notaarin tai muun toimivaltaisen viranomaisen on annettava sitova todistus siirron edellytyksenä olevien toimien ja muodollisuuksien täyttämisestä. Saman artiklan 9 kohdan mukaan uutta rekisteröintiä ei saa tehdä ennen kuin 8 kohdassa tarkoitettu todistus on esitetty ja osoitettu, että rekisteröinnin edellyttämät muodollisuudet uuden sääntömääräisen kotipaikan maassa on täytetty. Saman artiklan 10 kohdan mukaan SE:n sääntömääräisen kotipaikan siirto ja siitä seuraava sääntöjen muutos tulevat voimaan sinä päivänä, kun SE 12 artiklan mukaisesti on rekisteröity uuden kotipaikkansa rekisteriin. Asetuksen 68 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot ryhtyvät kaikkiin asianmukaisiin toimenpiteisiin tämän asetuksen tehokkaan täytäntöönpanon varmistamiseksi. Asetuksen 70 artiklan 2 kappaleen mukaan asetus on kaikilta osiltaan velvoittava ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa. 2.2 Asiassa saatu selvitys E-konsernin emoyhtiön E AG:n hallitus on 7.12.2010 tehnyt päätöksen Nordic-alueen uudelleenjärjestelystä esitetyn liiketoimintakonseptin (yksikkö F concept) mukaisesti. Hallituksen kokouspöytäkirjan otteen mukaan osana käynnissä olevaa rajat ylittävien rakenteiden optimointiprosessia ja Nordic-maiden läheisen liiketaloudellisen yhteistyön vuoksi liiketoimintakonseptiyksikkö F on ehdottanut Suomen yhdistämistä konsernin Nordic-alueeseen. Alueen juridisten yhtiöiden omistajuus on ehdotettu siirrettäväksi uudelle alakonsernin holding-emoyhtiölle. G:n 7.12.2010 liiketoimintakonseptia koskevassa esityksessä on käsitelty muun ohessa etuja ja haittoja, jos keskittymä ja holdingyhtiö sijoitetaan Suomeen tai Tanskaan. Esityksen mukaan pääkonttori sijoittuisi kuntaan Q, jos sijoittautuminen tapahtuisi Suomeen. Esityksessä on mainittu seuraavina toimina muun ohessa, että Nordic-alueen holdingyhtiö perustetaan huolellisen verotusta ja rahoitusta koskevan selvityksen ("tax and financial assessment") jälkeen. Päätös A SE:n perustamisesta on tehty 24.3.2011. Yhtiön perustamista koskevan asiakirjan mukaan toimenpiteisiin yhtiön perustamiseksi on ryhdytty E AG:n hallituksen 7.12.2010 hyväksymän liiketoimintakonseptin (yksikkö F concept) mukaisesti. Yhtiö on 1.4.2011 perustettu Alankomaissa, jonne sen sääntömääräinen kotipaikka on rekisteröity. Yhtiön perustajina ovat olleet Alankomaissa asuva K B.V. ja Saksassa asuva P GmbH, jotka ovat välittömästi A SE:n perustamisen jälkeen siirtäneet yhtiön osakkeet Alankomaissa asuvalle L N.V:lle. A SE on esittänyt selvityksenä Alankomaissa tapahtuneen perustamisensa syistä, että on ollut luontevaa hyödyntää E-konsernin Alankomaissa jo olleita toimitiloja, henkilöstöä ja muita muun ohella yhtiön perustamiseen ja päivittäiseen hoitamiseen liittyviä rutiineja. Lisäksi Alankomaat on ollut neutraali vaihtoehtoalue emoyhtiön kotipaikkaa koskevien selvitysten ollessa kesken. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan myös Suomessa on ollut valmiina laajat hallinto- ja palveluresurssit. A SE on 28.6.2011 tehdyllä kaupalla hankkinut omistukseensa E-konsernin Nordic-alueen tytäryhtiöiden, muun muassa suomalaisen C Oy:n, osakkeet. C Oy:n osakkeiden hankintahinta on ollut W euroa. Yhtiöllä ei tämän lisäksi ole ollut muita liiketoimia ennen kuin Nordic-alueen alakonserni on aloittanut toimintansa toteutettujen uudelleenjärjestelyiden jälkeen. Yhtiöllä ei ole sanottuna aikana ollut tuloja, ja yhtiön kulut ovat sanottuna aikana muodostuneet rahoituskuluista ja yhden työntekijän palkkakuluista. Yhtiö ei ole tehnyt hallintopalveluveloituksia muilta konserniyhtiöiltä. A SE:n hallitus on 25.7.2011 tehnyt selvityksen ja aikataulutetun esityksen yhtiön kotipaikan siirrosta Alankomaista Suomeen sekä siirron vaikutuksista yhtiön työntekijöiden, osakkaiden ja velkojien asemaan. Päätös yhtiön siirrosta on tehty 28.9.2011 yhtiökokouksessa hallituksen esityksen mukaisesti. A SE:n kotipaikan siirto Suomeen on rekisteröity kaupparekisteriin 29.9.2011. Yhtiön suomalaisen tytäryhtiön C Oy:n talous-, henkilöstö-, patentti- ja viestintäosaston henkilöstö on siirtynyt yhtiön palvelukseen 1.10.2011. 2.3 Oikeudellinen arvio ja johtopäätös Asiassa on kysymys siitä, onko A SE:n tullut suorittaa varainsiirtovero, koska se on 28.6.2011 tehdyllä kaupalla hankkinut koko C Oy:n osakekannan. Asiassa on riidatonta, että kaupantekohetkellä A SE ja osakkeet myynyt yhtiö eivät ole olleet Suomessa tuloverolain mukaan yleisesti verovelvollisia. Varainsiirtoverolain 16 §:n 1 momentin (232/2004) perusteella A SE:n ei siten ole ollut suoritettava varainsiirtoveroa mainitun kaupan perusteella. A SE:n kotipaikan siirto Suomeen on rekisteröity kaupparekisteriin 29.9.2011 eli kolme kuukautta esillä olevan osakekaupan toteuttamisen jälkeen. Euroopan unionin neuvoston eurooppayhtiön (SE) säännöistä antaman asetuksen 8 artiklan 2 kohdan mukaan ennen tällaisen yhtiön uuteen asuinvaltioonsa rekisteröitymistä yhtiön johtokunnan tai hallituksen on laadittava siirtosuunnitelma ja julkistettava se. Lisäksi saman artiklan 3 kohdan mukaan johtokunnan tai hallituksen on laadittava selonteko, jossa selvitetään ja perustellaan siirron oikeudelliset ja taloudelliset näkökohdat ja selvitetään siirron seuraukset osakkeenomistajille, velkojille ja henkilöstölle. Saman artiklan 6 kohdan mukaan päätöksen kotipaikan siirrosta saa tehdä aikaisintaan kahden kuukauden kuluttua siirtosuunnitelman julkistamisesta. A SE:n hallitus on tehnyt 25.7.2011 päivätyn suunnitelman ja aikataulutetun esityksen yhtiön kotipaikan siirrosta Alankomaista Suomeen. Kyseinen hallituksen esitys sisältää ne selvitykset, joita edellä mainitussa Euroopan unionin neuvoston antamassa asetuksessa on vaadittu. Suunnitelma on päivätty vajaa kuukausi esillä olevan osakekaupan toteuttamisen jälkeen. Kun otetaan huomioon siirtosuunnitelman laatimiseen tarvittava aika, A SE:n kotipaikan siirtämiseen tähtääviin neuvoston antamassa asetuksessa edellytettyihin toimiin on ryhdytty viimeistään pian osakekaupan jälkeen. Asiassa on siten kysymys lyhyen ajan kuluessa toteutetusta oikeustoimien sarjasta. A SE:llä ei ole ollut omaa liiketoimintaa ennen kuin sen kotipaikka on siirretty Suomeen. Yhtiön osakkeet on välittömästi sen 1.4.2011 tapahtuneen perustamisen jälkeen siirretty yhdelle E-konsernin yhtiölle eli Alankomaissa asuvalle L N.V:lle, joten yhtiöllä on ollut kotipaikan siirtoon ryhdyttäessä vain yksi osakkeenomistaja. Näiden seikkojen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että käytännössä on ollut varmaa, että yhtiön kotipaikka siirretään Alankomaista Suomeen viimeistään silloin, kun asetuksessa tarkoitettujen kotipaikan siirtämiseen tähtäävien selvitysten laatiminen on aloitettu. Asiassa on vielä arvioitava, onko A SE:n Alankomaihin rekisteröimiselle esitetty verotuksesta riippumattomia syitä. Yhtiön Alankomaihin perustamisen liiketaloudellisiksi syiksi on esitetty, että on ollut luontevaa hyödyntää E-konsernin Alankomaissa jo olleita toimitiloja, henkilöstöä ja muita muun ohella yhtiön perustamiseen ja päivittäiseen hoitamiseen liittyviä rutiineja. Yhtiöllä ei kuitenkaan ole ollut esillä olevan osakekaupan lisäksi muita liiketoimia, joten yhtiön toiminnassa ei ole katsottava tarvitun päivittäisiä hallintotoimia. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan myös Suomessa on ollut valmiina laajat hallinto- ja palveluresurssit. Yhtiön ostaman suomalaisen tytäryhtiön C Oy:n talous-, henkilöstö-, patentti- ja viestintäosaston henkilöstö on siirtynyt yhtiön palvelukseen 1.10.2011 eli välittömästi sen jälkeen, kun A SE:n kotipaikan siirto Suomeen on rekisteröity Suomen kaupparekisteriin. Yhtiö ei siten ole esittänyt päteviä verotukseen liittymättömiä syitä sen Alankomaihin perustamiselle ja tätä seuranneelle kotipaikan Suomeen siirtämiselle. Varainsiirtoverolain edellä jaksossa 2.1 selostettujen esitöiden mukaan varainsiirtoverolain veronkiertosäännöksen soveltamisessa on noudatettava suurempaa pidättyväisyyttä kuin tuloverotuksessa. Lähtökohtana on, että säännöksellä voidaan puuttua vain sellaisiin menettelyihin, joilla voimassa olevan lain mukainen veropohja pyritään välttämään. Säännöksellä ei sen sijaan ole tarkoitus puuttua laissa oleviin rakenteellisiin epäneutraalisuuksiin. Kun kuitenkin A SE:n Alankomaihin perustamista, yhtiön Alankomaissa toimimista ja yhtiön kotipaikan Alankomaista Suomeen siirtoa arvioidaan kokonaisuutena, esillä oleviin toimiin on katsottava ryhdytyn varainsiirtoverolain esitöissä tarkoitetulla tavalla lain mukaisen veropohjan välttämiseksi ja siten ainoastaan siinä tarkoituksessa, että yhtiö välttyisi C Oy:n osakkeista maksetun kauppahinnan perusteella laskettavan varainsiirtoveron suorittamiselta. Näissä olosuhteissa asiassa on varainsiirtoverolain 37 §:n nojalla meneteltävä asian varsinaisen luonteen ja tarkoituksen mukaisesti. A SE on siten ollut velvollinen suorittamaan C Oy:n osakkeiden hankkimisesta varainsiirtoveron. Koska asiassa on edellä selostetulla tavalla kysymys keinotekoisista toimista, yhtiön velvoittaminen suorittamaan varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 37 §:n nojalla ei ole vastoin Euroopan unionin toiminnasta tehdyssä sopimuksessa turvattuja perusvapauksia. Koska A SE ei ole oma-aloitteisesti suorittanut varainsiirtoveroa, Verohallinto on varainsiirtoverolain säännösten nojalla voinut maksuunpanna veron veronlisäyksineen. Asiassa ei ole väitetty, että yhtiölle maksuunpantujen varainsiirtoveron ja veronlisäyksen määrät olisivat liian suuret. Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon maksuunpanopäätös 18.11.2015 saatettava voimaan. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Alice Guimaraes-Purokoski, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Katja Syväkangas. Äänestyslausunto Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto, johon oikeusneuvokset Alice Guimaraes-Purokoski ja Hannele Ranta-Lassila yhtyivät: "Valitusluvan myöntämisen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön editiovaatimuksen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Pääasian osalta lausun seuraavaa: Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Perustelut Asiassa on ratkaistavana, tuleeko A SE velvoittaa suorittamaan 28.6.2011 tekemästään C Oy:n osakekaupasta varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 37 §:n veronkiertämissäännöksen nojalla, kun sen paremmin osakkeiden ostaja A SE kuin osakkeet sille myynyt yhtiökään eivät ole olleet kaupantekohetkellä Suomessa tuloverolain mukaan yleisesti verovelvollisia eikä veroa siten ole varainsiirtoverolain 16 §:n 1 momentin normaalitulkinnan mukaisesti suoritettava. Lain esitöistä ilmenevällä tavalla veronkiertämissäännöksen soveltaminen varainsiirtoverotuksessa on tarkoitettu pidättyväisemmäksi kuin tuloverotuksessa. Pidättyväisyys on ilmennyt myös verotuskäytännössä. Oikeuskäytäntöä on niukasti. Verohallinto on perustellut riidanalaista päätöstään 18.11.2015 muun ohella sillä, että järjestelyssä on käytetty sijoittautumisoikeutta tavalla, jonka ilmeisenä tarkoituksena on ollut välttää C Oy:n osakkeiden luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero. Viittaan sovellettavien säännösten ja niiden esitöiden osalta enemmistön perusteluissa esitettyyn muutoin, mutta katson, että näiden ohella asiassa on otettava huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) sijoittautumisoikeutta koskeva 49 ja 54 artikla. Asian arvioinnissa on tämän vuoksi otettava huomioon myös unionin tuomioistuimen esillä olevan asian kannalta merkityksellinen sijoittautumisvapautta, sen rajoituksia sekä siihen liittyen oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta koskeva oikeuskäytäntö. A SE on yhtiömuodoltaan eurooppayhtiö. Se on perustettu Alankomaissa, jonne sen sääntömääräinen kotipaikka on rekisteröity. Yhtiön perustajina ovat olleet Alankomaissa asuva K B.V. ja Saksassa asuva P GmbH. A SE:n perustamisessa on ollut kysymys SEUT 49 artiklasta ilmenevän sijoittautumisvapauden käyttämisestä. Vaikka varainsiirtoverotusta ei ole Euroopan unionissa harmonisoitu, merkitsee Verohallinnon valituksenalainen päätös, jolla A SE:n perustaminen Alankomaihin on varainsiirtoverolain veronkiertämissäännöksen nojalla sivuutettu, puuttumista sijoittautumisvapauteen. Toisaalta unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltion kansalaiset eivät saa käyttää unionin oikeussääntöjä väärin tai vedota niihin vilpillisesti. Edelleen unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että unionin oikeudessa noudatetaan oikeuden väärinkäytön kiellon periaatetta myös suhteessa sijoittautumisvapauden käyttämiseen. Väärinkäytön kielto sisältää muun ohella sen, että verovelvollinen ei voi saada unionin oikeuteen perustuvaa oikeutta tai etua silloin, kun kyseessä on taloudellisesti täysin keinotekoinen liiketoimi, jolla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta. Keinotekoisena järjestelynä voidaan pitää konsernia, jota ei ole perustettu taloudellista todellisuuspohjaa ilmentävistä syistä, jonka rakenne on täysin muodollinen ja jonka päätarkoituksena tai yhtenä sen päätarkoituksista on saada veroetuus, joka on sovellettavan verolainsäädännön tavoitteen tai tarkoituksen vastainen (ks. tuomio 26.2.2019, C-115/16, N Luxembourg I, ym., 96, 100, 109 ja 127 kohta). Ottaen erityisesti huomioon jo varainsiirtoverolain esitöistä ilmi käyvä tarkoitus soveltaa varainsiirtoverolain veronkiertämissäännöstä pidättyväisesti sekä unionin oikeudessa perusvapautena sovellettavasta sijoittautumisvapaudesta veronkiertämissäännöksen soveltamiselle johtuvat rajoitukset katson perustelluksi tulkita varainsiirtoverolain 37 §:ää siten, että sen soveltaminen tulee tässä tapauksessa mahdolliseksi vain, jos A SE:n perustamista Alankomaihin olisi pidettävä aidon konsernirakenteen kannalta täysin keinotekoisena järjestelynä, jonka yhtenä päätarkoituksena on ollut saada järjestelmälle vieraita veroetuja. Veronkiertämissäännöksen soveltaminen järjestelyyn ei sitä vastoin ole perusteltua, jos järjestelylle on ollut olemassa taloudelliset perusteet. Vaikka tällaisella järjestelyllä saavutettaisiin huomattavaakin veroetua, tähän puuttuminen ei ole perusteltua, jos veroetu suoraan seuraa siitä, millainen tuollaisen järjestelyn verokohtelu lain mukaan on. Kuten edellä mainituista lain esitöistä ilmenee, rakenteellisten epäneutraalisuuksien muuttaminen tai poistaminen ei nimittäin ole veronkiertämissäännökseen tukeutuen mahdollista. A SE on perustettu Nordic-alueen holdingyhtiöksi ajankohtana, jolloin Suomessa toiminut C Oy ei ole vielä kuulunut Nordic-alueeseen. Yhtiön perustamisen taloudellisia perusteita tai muutoin tarpeellisuutta konsernirakenteessa ei ole sinänsä aihetta epäillä. Edellä lausutun perusteella toteutetun järjestelyn taloudellisia perusteita on aiheellista arvioida vain siitä näkökulmasta käsin, onko yhtiön perustaminen muualle kuin Suomeen ollut keinotekoista. Konsernitason päätöksenteosta esitetty selvitys viittaa vahvasti siihen, että Nordic-alueen uudelleenjärjestelystä on päätetty muualla kuin Suomessa. Esimerkiksi yhtiön perustamispäätökseen johtaneen 24.3.2011 päivätyn kirjeen allekirjoittajina olevien kahden E AG:n henkilön yhteystiedot on kirjeessä ilmoitettu Saksaan. Kirje on osoitettu E AG:n talousjohtajalle ja siitä ilmenee, että ehdotuksen olivat käsitelleet kolme E AG:n johtajaa ja Alankomaiden maaorganisaatio. Yhtiöllä on ollut valmistelevaa toimintaa jo ennen kuin se on hankkinut C Oy:n ja eräiden muiden yhtiöiden osakekannat ja ryhtynyt toimimaan Nordic-alueen holdingyhtiönä. Asiassa on riidattomasti selvitetty, että yhtiön kaikki kolme hallituksen jäsentä ovat saksalaisia. Yhtiön toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä on 20.4.2011 lähtien toiminut N. Yhtiö on nyt kysymyksessä olevaan varainsiirtoveron maksuunpanoon liittyneen selvityspyynnön johdosta ilmoittanut, että N:n toimipaikka on sijainnut Suomessa 1.7.2011 lähtien. Siihen saakka hän oli hoitanut Nordic-projektia Alankomaista sekä Suomesta ja muista alueen maista käsin. Tuloverotusta koskeneen verotarkastuksen yhteydessä tehdyn henkilöhaastattelunsa mukaan hän oli toiminut yhtiön palveluksessa maaliskuusta 2011 lähtien ja tullut silloin mukaan Nordic-alueen uudelleenjärjestelyn suunnitteluun. Tätä ennen hän oli toiminut E AG:ssa sisäisen tarkastuksen tehtävissä ja toisen konserniyhtiön palveluksessa Euroopan ulkopuolella. Esitetty selvitys ei anna aihetta päätellä, että yhtiön tosiasiallinen johtopaikka olisi ollut Suomessa ainakaan ennen 1.7.2011. Yhtiön perustaminen ja rekisteröiminen Suomen ulkopuolelle ennen tätä ajankohtaa ei ole siten ollut keinotekoista. Tuloverolain 9 §:n 1 momentin mukaan, johon varainsiirtoverolain 16 §:n 1 momentissa viitataan, kysymys siitä, onko yhteisöä pidettävä Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena, ratkeaa suoraan sen perusteella, onko kysymyksessä kotimainen vai ulkomainen yhteisö. Säännöstä on vakiintuneesti tulkittu ja sovellettu siten, että kotimaisena yhteisönä on pidetty Suomessa ja ulkomaisena yhteisönä vastaavasti muussa maassa rekisteröityä yhteisöä. Se, että kahden ulkomailla rekisteröidyn yhtiön välillä tehdyn osakekaupan perusteella ei ole maksettava varainsiirtoveroa, on näin ollen lain rakenteesta johtuva ja siten nimenomaisesti tarkoitettu veroetu. Johtopäätöksenäni totean, että koska järjestely ei ole ollut keinotekoinen eikä sillä saavutettu veroetu järjestelmälle vieras, aihetta veronkiertämissäännöksen soveltamiseen ei ole. Katson, että hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa."