§:n 1 kohdassa määritelty yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö. A Oy oli valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä, koska kysymyksessä on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu. Hallinto-oikeus oli jättänyt valituksen tutkimatta
§:n soveltumisen osalta. Hallinto-oikeuden mukaan asia oli muuttunut toiseksi, kun valittaja oli vasta vastaselityksessään vaatinut ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen palvelujen myynnin katsomista verottomaksi myös
§:n nojalla. Korkein hallinto-oikeus totesi, että tuomioistuinmenettelyssä yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon (jura novit curia -periaate). Yhtiö ei ollut esittänyt hallinto-oikeudelle antamassaan vastaselityksessä uutta valitusperustetta, eikä asia ollut yhtiön vastaselityksessä esittämän perusteella muuttunut hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla toiseksi. Hallinto-oikeudessa oli siten tapahtunut oikeudenkäyntivirhe. Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja oli pidettävä
§:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Ennakkoratkaisu ajalle 21.6.2017 - 31.12.
§:n nojalla ja hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti: Tutkimatta jätetyiltä osin Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n 2 momentin mukaan ennakkoratkaisua koskeva valitus on tehtävä 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista. Hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää vireillä olevassa asiassa ainoastaan sellaisen uuden vaatimuksen, joka perustuu olosuhteiden muutokseen tai valitusajan päättymisen jälkeen valittajan tietoon tulleeseen seikkaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää uusia perusteita vaatimuksensa tueksi, jollei asia sen johdosta muutu toiseksi. A Oy on valituksessaan vaatinut suunniteltujen palvelumyyntiensä verottomuutta arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan perusteella. Valitusajan päättymisen jälkeen annetussa vastaselityksessä yhtiö on lisäksi vaatinut myyntiensä verottomuutta
§:n nojalla. Siten yhtiö on vastaselityksessään esittänyt vaatimuksensa tueksi sellaisia uusia perusteita, joiden johdosta asia muuttuu toiseksi. Näin ollen vastaselityksessä esitetty uusi valitusperuste on jätettävä tutkimatta. Tutkitulta osin [---] Asian oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset Hallinto-oikeuden arvioitavana on, ovatko yhtiön suunnittelemat palvelut verosta vapautettuja arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä tutkimus- ja laboratoriopalveluina. Kyseisen säännöksen soveltamisalaa tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkintaa koskeva Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohtaa on tulkittava suppeasti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuodon mukaisesti. Koska arvonlisäverodirektiivin käsitteet ovat itsenäisiä, ei niille tule antaa merkityssisältöä kansallisesta oikeudesta. Lisäksi tulkintavaikutusta on annettava arvonlisäverodirektiivin terveydenhuoltokustannusten alentamista koskevalle päämäärälle ja arvonlisäverotuksen neutraalisuusperiaatteelle. Asiassa on riidatonta, että A Oy:llä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettu lupa kliinisen kemian ja hematologian terveydenhuollon palvelujen antamiseen, joten hallinto-oikeus katsoo yhtiön täyttävän arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdasta ilmenevän palvelun tuottajan asemaa koskevan edellytyksen. Ollakseen arvonlisäverosta vapautettu sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon läheisesti liittyvänä toimena, yhtiön tarjoaman palvelun tulee lisäksi täyttää palvelun sisältöä koskevat edellytykset eli liittyä riittävän läheisesti
§:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuun verosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoidon palveluun. Ennakkoratkaisun kohdassa 1 tarkoitetussa tilanteessa yksityishenkilö järjestää tai toteuttaa itse näytteenoton, jossa hyödynnetään yhtiön toimittamia näyteputkia. Näytteen ottava lääkäriasema tai henkilö itse toimittaa näytteen yhtiön laboratoriossa analysoitavaksi. Yhtiö toimittaa tulokset, joista ilmenee otetun näytteen arvot, viitearvot sekä näiden poikkeamat henkilölle itselleen tai näytteen ottaneelle taholle. Poikkeavuustilanteissa tuloksiin voi liittyä ohjaus ottaa yhteyttä terveydenalan ammattilaisiin. Tulosten perusteella henkilö itse arvioi mahdolliset jatkotoimenpiteet eivätkä tulokset välttämättä johda julkisessa tai yksityisessä terveydenhuollon toimintayksikössä annettavaan hoitoon. Näin ollen yhtiön suunnittelema palvelu, jossa on kysymys näytteen analysoinnista, ei liity välittömästi käynnissä olevaan tai suunniteltuun arvonlisäverosta vapautettuun hoitoon. Hallinto-oikeus toteaa, että näissä olosuhteissa suunniteltua palvelua ei voida katsoa arvonlisäverosta vapautetuksi terveyden- ja sairaanhoitoon liittyväksi tutkimus- ja laboratoriopalveluksi. Ennakkoratkaisun kohdassa 2 tarkoitettu tilanne poikkeaa edellä kuvatusta tilanteesta siten, että ennen näytteenottopakkauksen saamista yksityishenkilö asioi muun terveydenhuollon ammattihenkilön kuin lääkärin kanssa. Tämä terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi henkilön terveystilan ja antaa lähetteen laboratoriokokeisiin. Hallinto-oikeus toteaa, että saadun selvityksen perusteella myöskään tässä tapauksessa näytteen analysointia ei suoriteta aloitetun tai suunnitellun hoidon välittömässä yhteydessä. Terveydenhuollon ammattihenkilön suorittama lähetteen antaminen ja mahdollinen tulosten välittäminen yksityishenkilölle eivät täytä itsessään sellaisen verosta vapautetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelun edellytyksiä, joihin liittyvänä yhtiön tarjoama palvelu olisi arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvää laboratoriopalvelun myyntiä. Kun otetaan huomioon arvonlisäverovapautusten suppea tulkinta, oikeudellista merkitystä ei ole sillä seikalla, että joissakin tilanteissa yksityishenkilö mahdollisesti hakeutuu laboratoriotestien tulokset saatuaan lääkärin tai muun terveydenhuollon ammattihenkilön hoitoon, jolloin yhtiön tarjoamalla palvelulla voi olla välillinen terveyttä edistävä vaikutus. Merkitystä ei ole myöskään annettava yhtiön väitteelle sen tarjoamien palveluiden vaikutuksesta terveydenhoidon kustannuksiin. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhdenvertaisuus- tai neutraalisuusperiaatteita olisi valittajan esiin tuomalla tavalla rikottu. A Oy:n tulee suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista näytteiden analysointipalvelujen myynnistä. [---] Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Terttu Kujala ja Heidi Jääskeläinen, joka on myös esitellyt asian. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen laboratoriopalvelujen myynnistä. Toissijaisesti valituksessa on vaadittu uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa mainittujen palvelujen myynnistä, kun potilas saa laboratoriolähetteen muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä hoidon yhteydessä. Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa: Kaikki A Oy:n, jäljempänä A tai yhtiö, palveluun liittyvät analyysit ovat tavanomaisia laboratoriotutkimuksia. Yhtiön suunnittelemalla verkkopalvelulla on tarkoitus vastata alan kehitykseen ja muun muassa mahdollistaa omaehtoinen arvojen poikkeavuuksien seuranta. Palvelu vähentää julkiseen terveydenhuoltoon kohdistuvia paineita sekä karsii tarpeettomia lääkärissäkäynnistä aiheutuvia kustannuksia. Verkkopalvelulla laboratoriopalvelujen saatavuus paranee erityisesti haja-asutusalueilla, joissa lääkäripalveluja ei ole lähellä saatavissa. Vasta, kun arvot poikkeavat viitearvoista tai muista ennalta määritellyistä arvoista, on tarpeen konsultoida asiassa lääkäriä tai muuta terveydenhuollon ammattihenkilöä. Tällöin lääkäri tai muu terveydenhuollon ammattihenkilö analysoi arvojen poikkeaman ja mahdollinen hoito voidaan aloittaa heti, koska potilaalla on laboratoriokokeiden tulokset. Omaehtoinen arvojen seuranta ja vertaaminen viitearvoihin mahdollistaa omaehtoisen hoidon tarpeen havaitsemisen. Omaehtoinen kliinisen laboratorion analyysien tulosten seuranta liittyy aina ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseen. Arvonlisäverottomuuden kannalta ei ole merkitystä, ostaako asiakas laboratoriopalvelun lääkärin lähetteen perusteella tai kuuluuko A:n tuottamaan laboratoriopalveluun lääkärin tai muun terveydenhuollon ammattihenkilön suorittama mittaustulosten vertaaminen viitearvoihin ja mahdollinen jatkotoimenpiteistä päättäminen. Jatkotoimenpiteistä päättää kuitenkin lähes poikkeuksetta potilas käytettävissä olevan informaation perusteella, joka voi olla esimerkiksi lääkärin suositus tai laboratoriotutkimuksen tulos. Kliinisillä laboratoriotutkimuksilla on käytännössä aina tarkoitus määrittää ihmisen terveydentilaan liittyviä seikkoja, ja tällä perusteella ne ovat
§:n nojalla arvonlisäverottomia. Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut vapauttaa arvonlisäverosta kaikki terveydenhuollon viranomaisten valvomissa laboratorioissa suoritetut ihmisen terveydentilan arvioimiseksi tehtävät laboratoriotutkimukset. Keskenään samankaltaisten ja toistensa kanssa kilpailevien palvelujen erilainen arvonlisäverokohtelu on neutraalisuusperiaatteen vastaista. Kliiniset laboratoriopalvelut ovat arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan perusteella terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä arvonlisäverottomia. Arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohta on säädetty selvyyden vuoksi, eikä sillä ole ollut tarkoitus rajata itsenäisinä palveluina suoritettavia laboratoriopalveluja verottomuuden ulkopuolelle. A:n tekemät analyysit liittyvät arvonlisäverodirektiivissä mainitulla tavalla läheisesti sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon. Tutkimuksilla selvitetään ihmisen sairauksia ja muita terveydellisiä poikkeavuuksia. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan maininta sairaanhoidosta merkitsee, että myös muun terveydenhuollon ammattihenkilön kuin lääkärin antamaan hoitoon läheisesti liittyvät palvelut on vapautettava arvonlisäverosta. Lääkärin ja muun terveydenhuollon ammattihenkilön antaman laboratoriolähetteen mukaisten tutkimusten arvonlisäverokohtelu on oltava samanlainen. Palvelun katsominen arvonlisäverolliseksi lisäisi tarpeettomasti hoidon kustannuksia. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt muun ohella seuraavaa: Hakemuksessa kuvatut palvelusuoritukset eivät ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Siitä, että yhtiöllä on toimintaansa varten Valviran lupa, ei vielä seuraa, että palvelun myynti olisi arvonlisäverotonta. Yhtiön suorittaman palvelun tulee lisäksi olla arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua tai 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvää tutkimus- ja laboratoriopalvelua. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössään asettamat edellytykset eivät täyty asiassa. Yhtiön hakemuksessa kuvattuja palveluja ei ole tosiasiallisesti annettu saajien sairaala- tai lääkärinhoitoon nähden liitännäisenä suorituksena. Palvelut eivät johdonmukaisesti liity sairaala- tai lääkärinhoitoon, eivätkä palvelusuoritukset ole tässä prosessissa välttämätön vaihe palveluilla tavoitellun hoidollisen tavoitteen saavuttamiseksi. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa yhtiön suunnitteleman toissijaisen palvelumallin osalta, että terveydenhuollon ammattihenkilö ei tulkitse yhtiön asiakkaan tutkimustuloksia, eikä terveydenhuollon ammattihenkilö myöskään tee johtopäätöksiä asiakkaan sairauteen tai hoitoon nähden. Palvelun ensisijainen tarkoitus ei tällaisessa tilanteessa ole
§:ssä tarkoitettu terveydenhoito. Sillä, että yhtiön tarjoamat palvelut voivat mahdollisesti välillisesti vaikuttaa palvelun ostaneen asiakkaan terveydentilaan tai työkykyyn, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Yhtiön palveluissa ei ole kysymys arvonlisäverolaissa ja direktiivissä tarkoitetusta verosta vapautetusta terveydenhoidosta, eikä asiassa siten ole yhtiön esittämää yhteyttä sairaanhoidon ja lääkärinhoidon kustannuksiin. Lainsäätäjän tarkoituksen vastainen tilanne syntyy, jos tutkimus- ja laboratoriopalveluja voisi myydä arvonlisäverottomasti siten, että toiminnalla ei ole liityntää terveyden- ja sairaanhoitoon. Se, että palvelujen tulee liittyä terveyden- ja sairaanhoitoon, jotta niiden myynti voi olla verosta vapautettua, ei johda verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaiseen tilanteeseen. Yhtiö on antanut vastaselityksen. Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan.
§:n soveltumisen osalta. Hallinto-oikeuden mukaan asia on muuttunut toiseksi, kun valittaja on valitusajan päättymisen jälkeen antamassaan vastaselityksessä vaatinut ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen palvelujen myynnin katsomista verottomaksi valituksessa esitetyn arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan lisäksi saman lain 35 §:n nojalla. Hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää vireillä olevassa asiassa ainoastaan sellaisen uuden vaatimuksen, joka perustuu olosuhteiden muutokseen tai valitusajan päättymisen jälkeen valittajan tietoon tulleeseen seikkaan. Valittaja saa vaatia myös täytäntöönpanon kieltämistä tai tehdä muun sivuvaatimuksen. Pykälän 2 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää uusia perusteita vaatimuksensa tueksi, jollei asia sen johdosta muutu toiseksi. Hallintolainkäyttölain 51 §:n 1 momentin mukaan valitusviranomaisen on päätöksessään annettava ratkaisu asiassa esitettyihin vaatimuksiin. Valitusviranomaisen tulee harkita kaikkia esiin tulleita seikkoja ja päättää, mihin seikkoihin ratkaisu voidaan perustaa. Hallintolainkäyttölain esitöissä (HE 217/1995 vp) on todettu lain 27 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa muun ohella, että pykälän 2 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta esittää uusia seikkoja aikaisemmin esitetyn vaatimuksen perusteeksi. Ehdotuksen lähtökohtana ovat siviiliprosessia koskevat oikeudenkäymiskaaren 14 luvun 2 §:n 1 ja 3 momentin säännökset. Pykälän 2 momentti vastaisi oikeudenkäymiskaaren 14 luvun 2 §:n 3 momenttia ja nykyisin noudatettua käytäntöä. Perusteilla tarkoitettaisiin momentissa sekä oikeus- että todistustosiseikkoja. Käytännössä tulkintaongelmana on, milloin uusi oikeustosiseikka johtaa asian muuttumiseen toiseksi. Asiasta ei kuitenkaan voida antaa yksityiskohtaisia säännöksiä, vaan kysymys on jätettävä lähemmin määräytyväksi oikeuskäytännössä. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle muotoillut vaatimuksensa niin, että vaatimukseen on liittynyt viittaus arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohtaan. Itse vaatimus on kuitenkin muodostunut siitä, että ennakkoratkaisu on kumottava ja annettava uusi ennakkoratkaisu, jonka mukaan palvelujen myyminen on verotonta. Viittauksen mainittuun lainkohtaan on katsottava olleen osa yhtiön esittämän vaatimuksen perusteluja. Yhtiön vaatimus ei ole siten hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla muuttunut asiaa hallinto-oikeudessa käsiteltäessä. Kuten lain esitöistä ilmenee, uusilla perusteilla, joiden johdosta asia saattaa muuttua toiseksi, tarkoitetaan hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa uusia tosiseikkoja, joihin valittaja vaatimuksensa tueksi vetoaa. Tuomioistuinmenettelyssä yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon (jura novit curia -periaate). Hallintotuomioistuin ei ole oikeudellisessa arvioinnissaan sidottu muutoksenhakijan esittämään käsitykseen asiaan soveltuvista lain säännöksistä. Näin ollen valittajakin voi valitusajan päättymisen jälkeen täydentää oikeudellista argumentointiaan ilman, että asia tämän vuoksi muuttuu toiseksi. Verotusta koskeva ennakkoratkaisu on sikäli erityisasemassa, että ennakkoratkaisun antaminen perustuu historiallisten tosiseikkojen sijasta niihin seikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt. Koska ennakkoratkaisulla usein pyritään tietyn oikeudellisen kysymyksen selvittämiseen, ennakkoratkaisuhakemus on mahdollista rajata niin, että siinä esitetään vain esimerkiksi tietyn lainkohdan soveltamisen kannalta merkityksellinen tosiseikasto. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että ennakkoratkaisun antava veroviranomainen tai ennakkoratkaisua koskevaa muutoksenhakua käsittelevä tuomioistuin saisi jättää soveltamatta sellaisia oikeussääntöjä, jotka hakijan esittämien tosiseikkojen perusteella tulevat asiassa sovellettaviksi. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on tässä tapauksessa esitetty sellainen tosiseikasto, jonka perusteella asiaa on ollut mahdollista arvioida kummankin säännöksen eli
§:n ja 36 §:n 2 kohdan kannalta. Esitettyjä ennakkoratkaisukysymyksiä ei ole muotoiltu siten, että ne olisi suunnattu vain jommankumman säännöksen soveltamiseen, eikä ennakkoratkaisuhakemuksen tällaista kohdistamista olisi pidettävä säännösten läheinen suhde huomioon ottaen tässä tapauksessa edes mahdollisena. Kun otetaan huomioon Verohallinnolle esitetyt ennakkoratkaisukysymykset ja yhtiön hallinto-oikeudessa esittämät vaatimukset, hallinto-oikeuden olisi tullut arvioida valituksenalaisessa päätöksessään
§:n säännöksen soveltuvuutta sille esitettyihin vaatimuksiin. Yhtiö ei ole esittänyt hallinto-oikeudelle antamassaan vastaselityksessä uutta valitusperustetta, eikä asia ole yhtiön vastaselityksessä esittämän perusteella muuttunut hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla toiseksi. Edellä olevan perusteella hallinto-oikeudessa on tapahtunut oikeudenkäyntivirhe. Oikeudenkäyntivirheen johdosta valituksenalainen hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja poistettava, ja asia olisi lähtökohtaisesti palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi. Kun kuitenkin otetaan huomioon asiassa jo saatu selvitys ja se, että oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 5 momentin ja 67 §:n 3 momentin mukaan ennakkoratkaisua koskeva asia on käsiteltävä hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa kiireellisenä, korkein hallinto-oikeus ottaa enemmän viivytyksen välttämiseksi A Oy:n hallinto-oikeudelle tekemän valituksen välittömästi tutkittavakseen myös
§:n soveltumisen osalta. 2. Pääasia 2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.
§:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on: 1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito; 2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan mukaan veroa ei suoriteta myöskään terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista. Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) 36 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu muun ohella, että pykälässä lueteltaisiin eräitä terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin liittyviä palveluja ja tavaroita, joiden myynti olisi vapautettu verosta. Pykälän 2 kohdan mukaan verottomia olisivat terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvät tutkimus- ja laboratoriopalvelut. Erilaisten kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut liittyvät kiinteästi sairaanhoitopalveluihin. Ne voitaisiin katsoa verottomiksi jo 35 §:n terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän perusteella. Selkeyden vuoksi lakiin otettaisiin niiden verottomuutta koskeva nimenomainen säännös. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä. 2.2 Oikeudellinen arvio ja johtopäätökset Asiassa on riidatonta, että palvelun myyjä A Oy on
§:n 1 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa määritelty yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö. Ratkaistavana on, ovatko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut laboratorio- ja näytteenottopalvelut arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tai lain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä tutkimus- ja laboratoriopalveluita. Kuluttajan on mahdollista ostaa hakemuksessa tarkoitettuja laboratorio- ja näytteenottopalveluja A Oy:n ylläpitämän verkkopalvelun kautta ilman terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten lääkärin, lähetettä. Hakemuksessa tarkoitettu palvelu muodostuu ostajasta otetun veri- tai virtsanäytteen analysoinnista ja analyysin tulosten raportoinnista näytteenottajalle tai ostajalle.
§:n säännöksen sisältöä tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artikla ja sen tulkintaa koskeva Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntö. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan käsitteillä "lääkärinhoito" ja "lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille" tarkoitetaan molemmilla sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Mainitussa b alakohdassa tarkoitetaan sairaalassa annettavaa hoitoa, kun taas c alakohdassa tarkoitetaan palveluja, jotka suoritetaan muualla kuin sairaaloissa eli palvelun suorittajan yksityisvastaanotolla, potilaan luona tai jossain muussa paikassa (ks. esim. asiassa Peters, C-700/17, annetun tuomion 20 - 21 kohdat). Vapautusten tavoitteena on terveydenhoidon kustannusten alentaminen (ks. esim. asiassa C-106/05, L.u.P, annetun tuomion tuomion 25 kohta). Nykyisessä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina "läheisesti liittyvinä toimina" voidaan pitää ainoastaan sellaisia palvelusuorituksia, jotka johdonmukaisesti liittyvät sairaala- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat näiden palvelujen suorittamisessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi, koska ainoastaan tällaiset palvelut ovat omiaan vaikuttamaan terveydenhuollon kustannuksiin, joihin liittyvän vapautuksen tarkoituksena on mahdollistaa se, että tämä hoito on paremmin ihmisten saatavilla (ks. esim. asiassa C-334/14, De Fruytier, annetun tuomion 29 kohta). EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että käsite "lääkärinhoito" ei kata pelkästään lääkärien välittömästi tai muiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden lääkärin välittömässä valvonnassa suorittamia palveluita, vaan myös muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien sairaalaympäristössä suorittamat palvelut, jotka suoritetaan pelkästään sellaisten henkilöiden vastuulla, jotka eivät ole lääkäreitä (ks. esim. asiassa C-106/05, L.u.P, annetun tuomion 51 kohta). EUT on vielä todennut, että laboratoriota, joka suorittaa samankaltaista tehtävää, voidaan pitää mainitussa b alakohdassa tarkoitettuna "vastaavanlaisena" laitoksena kuin "sairaaloita" ja "lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskuksia" (ks. esim. asiassa Peters, C-700/17, annetun tuomion 23 kohta).
§:n sanamuodon mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan muun ohella ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Lain sanamuoto ei edellytä, että tällaiseen palveluun, jotta se laissa määritellyn yksityisen terveydenhuollon toimintayksikön antamana täyttäisi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän, tulisi sisältyä toiminta- ja työkyvyn palauttamista tai ylläpitämistä. Mainittu EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen myös arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että siinä mainitut sairaanhoito ja lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet, jotka vastaavat arvonlisäverolaissa tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua, kattavat sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosoinnin ja laboratoriotoiminnan ja muidenkin lääketieteen ammattien harjoittajien kuin lääkärin vastuulla tapahtuvat toimenpiteet. Nyt kysymyksessä olevan kaltainen laboratorionäytteen analysointi on tarpeen varsinaisen lääkärinhoidon tarpeen selvittämiseksi, minkä vuoksi se on EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla myös välttämätön vaihe hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi ja omiaan vaikuttamaan terveydenhuollon kustannuksiin. Oikeuskäytännössä on katsottu, että laboratoriopalvelut, jotka on suoritettu muuna kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettäviä toimenpiteitä kuten esteettistä kirurgiaa varten, eivät täytä arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa asetettua verottomuuden edellytystä (KHO 2019:1). Nyt esillä olevassa asiassa on sinänsä mahdollista, että yhtiön asiakas joissain tapauksissa hyödyntää saamiaan mittaustuloksia sellaisen hoidon yhteydessä, joka ei täytä verottomuuden edellytystä. Kun yhtiön on kuitenkin voitava ratkaista myymänsä palvelun arvonlisäverokohtelu sen käytettävissä olevien tietojen perusteella ja palvelun tällaista käyttötarkoitusta on pidettävä poikkeuksellisena, yhtiö voi ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa, ellei erityisiä vastasyitä ole, lähtökohtaisesti olettaa, ettei sen myymä palvelu liity tällaiseen hoitoon. Kun otetaan huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä edellä mainittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja on pidettävä
§:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa sekä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Yhtiön ei näin ollen tule suorittaa arvonlisäveroa kysymyksessä olevien palvelujen myynnistä. Edellä olevan vuoksi Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Yhtiön ensisijaisen vaatimuksen tultua hyväksytyksi toissijaisen vaatimuksen osalta ei ole tarpeen lausua. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Suvi Leskinen.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.