§:n 2 momentissa tarkoitettuina korkoa vastaavina suorituksina, jotka ovat korvausta vieraasta pääomasta ja jotka oli otettava huomioon nettokorkomenoja laskettaessa. A Oy:n koko osakekannan omisti B AB. Toisistaan riippumattomat luxemburgilaiset C S.A. ja D S.á r.l. omistivat kumpikin 50 prosenttia B AB:n osakekannasta. C S.A:lla ja D S.á r.l:lla oli näiden välillä solmitun yhteisyrityssopimuksen perusteella yhtä suuri edustus B AB:n hallituksessa ja hallituksen jäsenet nimittivät keskuudestaan hallituksen puheenjohtajan, jolla ei ollut ratkaisevaa äänioikeutta äänestystilanteissa. Jos äänet menivät tasan eikä osakkaiden välistä erimielisyyttä saatu ratkaistuksi, osakkaat etenivät yhteistyösopimuksen mukaiseen lunastusmenettelyyn, jossa sovittiin yhteisyrityksen purkamisesta. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei kummallakaan B AB:n osakkaista ollut määräysvaltaa B AB:ssä eikä A Oy:ssä. Tämän vuoksi A Oy:n B AB:n osakkailta saamien lainojen korot eivät olleet konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritettuja elinkeinotulon
§:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Koska keskusverolautakunnalla oli asiasta toinen käsitys, asia palautettiin keskusverolautakunnalle mainitun siirtymäsäännöksen muiden soveltamisedellytysten tutkimiseksi. B AB laati konsernitilinpäätöksen, johon A Oy sisältyi. B AB:n laatimaa kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista vahvistettua konsernitasetta oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa ja 5 momentissa tarkoitettuna koko konsernin taseena. Ennakkoratkaisu verovuosille 2019 -
§:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdan mukaista vanhoja lainoja koskevaa siirtymäsäännöstä? 2) Tuleeko yhtiön H Pankilta ja G Pankilta ottamaan lainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen perusteella maksetut suoritukset ottaa huomioon laskettaessa elinkeinotulon
§:ssä tarkoitettuja vähennyskelvottomia nettokorkomenoja, eli onko niissä kyse elinkeinotulon
§:n 2 momentissa tarkoitetuista korkomenoista? 3) Pidetäänkö yhtiön emoyhtiön B AB:n laatimaa konsernitasetta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 5 momentissa tarkoitettuna konsernitaseena? Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu Keskusverolautakunta on valituksenalaisella päätöksellään lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa: 1) Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijan alun perin 20.3.2014 päivättyyn lainasopimukseen perustuviin lainoihin ei sovelleta elinkeinotulon
§:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdan säännöstä. 2) Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijan H Pankilta ja G Pankilta ottamaan lainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen perusteella maksettuja suorituksia ei oteta huomioon hakijan verotuksessa laskettaessa elinkeinotulon
§:ssä tarkoitettuja nettokorkomenoja. 3) Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijan emoyhtiön B AB:n laatimaa konsernitasetta ei pidetä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa sekä 5 momentissa tarkoitettuna konsernitaseena. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos A Oy niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2019 - 2021 toimitettavissa tuloverotuksissa. Keskusverolautakunta on, selostettuaan elinkeinotulon
§:n 1 - 4 ja 6 momentin ja 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan ja 5 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentin säännökset sekä elinkeinotulon
§:ää koskevaa hallituksen esitystä (HE 150/2018
§:n 6 momentissa tarkoitetussa konserniyhteydessä D S.à.r.l:hen ja C S.A:een. Koska lainasopimukseen perustuvan velkasuhteen osapuolet ovat konserniyhteydessä keskenään, ei lainoihin voida soveltaa lain 18 a §:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdan säännöstä. Ennakkoratkaisukysymys 2 Hakemusasiakirjojen mukaan H Pankilta ja G Pankilta otettu 182 202 200 euron laina on vaihtuvakorkoinen ja sen korko muodostuu marginaalista ja peruskorosta. Lainan peruskorko on sidottu kolmen kuukauden euribor-korkoon ja lainan marginaali on 0,5 prosenttia. Lainasopimus on solmittu 29.9.2017 ja laina on nostettu 2.10.
§:n tarkoituksena on rajoittaa yritysten korkomenojen vähentämistä verotuksessa sekä se, että hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen perusteella hakijan G Pankin kanssa solmima koronvaihtosopimus perustuu lainasopimuksesta erillisiin sopimuksiin, keskusverolautakunta katsoo, että kyseisissä suorituksissa ei ole kyse osaksikaan korosta tai sitä vastaavasta muusta vieraasta pääomasta maksettavasta korvauksesta. Koska nyt kyseessä olevia koronvaihtosopimukseen liittyviä suorituksia ei ole maksettu myöskään rahoituksen hankinnan yhteydessä, keskusverolautakunta katsoo, että suorituksia ei tule ottaa huomioon hakijan verotuksessa laskettaessa elinkeinotulon
§:ssä tarkoitettuja nettokorkomenoja. Ennakkoratkaisukysymys 3 Elinkeinotulon
§:n tarkoituksena on edellä todetusti rajoittaa yritysten korkomenojen vähennysoikeutta verotuksessa. Lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettua poikkeusta vapautua korkorajoitussäännöksen soveltamisesta voidaan soveltaa vain, jos verovelvollinen esittää selvityksen sellaisesta koko konsernin taseesta, johon erillisyhtiön tasetta on mahdollista verrata. Vapautussäännöstä sovellettaessa yksittäisen yrityksen velkaantuneisuutta verrataan taseen perusteella koko kyseessä olevan konsernin velkaantuneisuuteen. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohta ei edellytä, että vertailukelpoinen tase on kaikissa tapauksissa olemassa. Keskusverolautakunta toteaa, että mikäli B AB laatii konsernitaseen, siihen eivät sisälly osakkaiden myöntämät konserniyhteyslainat, eikä tasetta voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan ja 5 momentin edellyttämällä tavalla vertailukelpoisena. Kun otetaan lisäksi huomioon hakemusasiakirjoissa esitetty selvitys B AB:n asemasta kyseisessä omistusrakenteessa sekä sen osakkaina toimivien tahojen käyttämä määräysvalta ja käytetty rahoitusrakenne, keskusverolautakunta katsoo, että A Oy:n emoyhtiön B AB:n laatimaa konsernitasetta on hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pidettävä alakonsernin taseena, jota ei voida ottaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa ja 5 momentissa tarkoitetun tasevertailun perustaksi. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa 1) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan kysymyksen 2 osalta. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että A Oy:n H Pankilta ja G Pankilta ottamaan lainaan liittyvään koronvaihtosopimukseen liittyvät suoritukset ovat elinkeinotulon
§:n 2 momentissa tarkoitettuja korkoja ja ne otetaan huomioon hakijan verotuksessa laskettaessa elinkeinotulon
§:ssä tarkoitettuja nettokorkomenoja. Vaatimuksen tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa: Neuvoston direktiiviin 2016/1164/EU sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta (jäljempänä ATAD) perustuvaa elinkeinotulon
§:n 2 momentin koron määritelmää tulee tulkita direktiivin mukaisesti. Vieraan pääoman menona direktiivissä mainitaan muun muassa vieraaseen pääomaan liittyvien johdannaisinstrumenttien tai suojausjärjestelyjen mukaisen nimelliskorkojen määrä. Hallituksen esityksen 150/2018 vp mukaan vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyviä suorituksia ja siten korkona pidettäviä suorituksia ovat esimerkiksi takaus- ja vakuuspalkkiot, lainan myöntämisestä perittävät toimitus-, järjestely- ja välityspalkkiot sekä niitä vastaavat menot. Hallituksen esityksessä 150/2018 vp ei ole nimenomaisesti todettu, voivatko koronvaihtosopimukseen liittyvät suoritukset olla elinkeinotulon
§:n 2 momentissa tarkoitettua korkoa. Koronvaihtosopimukseen liittyviä suorituksia on perusteltua arvioida samalla tavoin kuin takausprovisiota elinkeinotulon
§:n 2 momenttia sovellettaessa. Suorituksen tosiasiallinen taloudellinen luonne ratkaisee sen, pidetäänkö sitä korkorajoitussäännöksessä tarkoitettuna korvauksena vieraasta pääomasta tai rahoituksen hankintaan liittyvänä suorituksena. Käsillä olevassa asiassa solmitun koronvaihtosopimuksen nimellismäärä vastaa lainasopimuksen velan määrää ja koronvaihtosopimuksen juoksuaika kattaa koko lainasopimuksen mukaisen laina-ajan. Koronvaihtosopimus muuttaa lainasopimuksessa määrätyn vaihtuvan koron kiinteäksi koroksi. Koronvaihtosopimukseen liittyvät suoritukset määräytyvät koron laskentaperiaatteen mukaisesti tiettyjen rajojen sisällä. Edellä esitetyn perusteella koronvaihtosopimuksen mukaan maksettua suoritusta voidaan pitää tosiasiallisesti elinkeinotulon
§:n 2 momentin mukaisena korkona. Tätä tukee myös ATAD:n laaja vieraan pääoman menon määritelmä, johon elinkeinotulon
§:n 2 momentin koron käsite perustuu. Yhtiö on solminut koronvaihtosopimuksen noin kuukauden kuluttua Pankkien kanssa solmitusta lainasopimuksesta. Koronvaihtosopimus on solmittu saman tahon kanssa kuin kyseinen lainasopimuskin. Vaikka koronvaihtosopimus on solmittu muodollisesti velasta erillisellä sopimuksella, se on tosiasiallisesti osa sovittua rahoitusta, jota varten laina on otettu. Lain esitöiden ja ATAD:n perusteella suorituksen maksuhetkellä ei ole asian arvioinnissa merkitystä. Lisäksi hallituksen esityksen HE 150/2018 vp mukaan kyseisessä momentissa tarkoitettuja suorituksia ovat myös rahoituksen hankintaan liittyvät laina-aikaiset suoritukset. Siten koronvaihtosopimukseen liittyvien suoritusten katsomista elinkeinotulon
§:n 2 momentissa tarkoitetuksi koroksi ei voida evätä sillä perusteella, että kyseisiä suorituksia ei ole suoritettu rahana tai muulla tavalla välittömästi rahoituksen hankinnan yhteydessä. Edellä esitetyn perusteella koronvaihtosopimuksella on suora liityntä lainasopimukseen ja rahoituksen hankintaan. Koronvaihtosopimukseen liittyvät suoritukset ovat siten elinkeinotulon
§:n 2 momentissa tarkoitettua korkoa myös sillä perusteella, että kyseiset suoritukset ovat lainaan liittyviä liitännäiskuluja ja suorituksia, jotka ovat vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyviä suorituksia. Hallituksen esityksen HE 150/2018 vp mukaan korkojohdannaisten kirjanpitokäsittely on saattanut johtaa siihen, että ne ovat tulleet otetuiksi huomioon korkona myös verotuksessa. Yhtiön tilinpäätöksen liitetiedoissa esitetty tukee koronvaihtosopimukseen liittyvien suoritusten katsomista elinkeinotulon
§:n 2 momentissa tarkoitetuksi koroksi. A Oy on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa: Siltä osin, kun kyse on korkomenoista ja niitä taloudellisesti vastaavista menoista, uuden korkovähennysrajoituksen säätämisen yhteydessä lainsäätäjän tarkoituksena ei ole ollut laajentaa koron käsitettä aiemmasta oikeus- ja verotuskäytännössä omaksutusta käsitteestä. On riidatonta, että ATAD:n vieraan pääoman menojen määritelmä kattaa korkojohdannaisten perusteella maksetut suoritukset. Hallituksen esityksen 150/2018 vp maininnan voidaan tulkita tarkoittavan, että vaikka korkojohdannaisten perusteella maksetuissa suorituksissa ei käsitteellisesti ole kyse koroista, ne ovat voineet tulla huomioiduiksi verotuksessa korkoina, jos ne on kirjanpidossa käsitelty korkokulujen yhteydessä esimerkiksi samalla tilillä. Verokäsittelyä tulee arvioida suorituksen juridisen luonteen perusteella. Hallituksen esityksessä käsitellään luvussa 3.3.4 Koron käsite otsikon Direktiivin ja nykyisen säännöksen määritelmien yhteensovittaminen alla omissa alaluvuissaan johdannaisinstrumentteja sekä tämän jälkeen rahoituksen hankintaan liittyviä suorituksia. Lainsäätäjän tarkoituksena ei ole siten ollut johdannaisten rinnastaminen rahoituksen hankintaan liittyviin suorituksiin. Korkojohdannaisten perusteella maksetuissa suorituksissa ei ole aiemman oikeuskäytännön (KHO 2007 taltionumero 2423 ja KHO 2010:70) perusteella kysymys korosta. Siten hallituksen esityksen perusteluiden voidaan katsoa tarkoittavan, että lainsäätäjän tarkoituksena ei ole ollut laajentaa koron käsitettä koskemaan korkojohdannaisten perusteella maksettuja suorituksia. Hallituksen esityksessä todetaan nimenomaisesti, että ATAD:n esimerkkiluettelossa mainittuja suorituksia on pidettävä säännöstä sovellettaessa korkona silloin, jos niitä kansallisesti pidetään verotuksessa korkona. Lainsäätäjä on näin ollen Suomessa nimenomaisesti päättänyt olla implementoimatta ATAD:n 2 artiklan määritelmään sisältyvää esimerkkiluetteloa sellaisenaan kansalliseen lainsäädäntöön, kun se ei ole vastannut kaikilta osin kansalliseen lainsäädäntöön sisältyvää koron määritelmää. Jäsenvaltio ei voi vedota puutteellisesti implementoidun direktiivin säännökseen verovelvollista vastaan, koska välitön oikeusvaikutus ei luo verovelvolliselle velvollisuuksia vaan ainoastaan oikeuksia. Verotuksen tulee perustua lakiin, ja lain säännöksen ollessa tulkinnanvarainen tulisi tulkinta tehdä verovelvollista suosivalla tavalla. Elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa on lähtökohtana menojen, kuten korkomenojen laaja vähennyskelpoisuus, jolloin vähennyskelpoisuutta rajoittavia erityissäännöksiä, kuten elinkeinotulon
§:ää tulisi tulkita suppeasti. Kun korkojohdannaisten perusteella maksettujen suoritusten sisällyttämisestä koron käsitteen piiriin ei ole otettu nimenomaista mainintaa lain sanamuotoon tai sen esitöihin, voidaan katsoa, että lainsäätäjän tarkoituksena on ollut jättää nämä erät koron käsitteen ulkopuolelle. Toisin kuin takaussopimuksen, johdannaissopimuksen solmimista ei lähtökohtaisesti aseteta lainan myöntämisen ehdoksi ja kyseessä on siten lainasta irrallinen rahoituskulujen riskinhallintaan liittyvä sijoitusinstrumentti. Esimerkiksi leasingmaksujen laskennallinen korko-osuus on hallituksen esityksessä jätetty nimenomaisesti koron käsitteen ulkopuolelle, vaikka kyseisessä erässä on taloudellisessa mielessä kyse korosta ja se sisältyy direktiiviin vieraan pääoman määritelmään. Korkojohdannaisen perusteella maksetut suoritukset eivät liity lainanottoon, eikä niiden voida katsoa kertyvän lainanoton yhteydessä. Suoritukset ovat selkeästi lainanotosta erillisiä kuluja. Niissä ei myöskään ole kyse mistään hallituksen esityksessä esimerkkinä mainituista eristä, eikä niitä voida rinnastaa hallituksen esityksessä listattuihin esimerkkeihin. Korkojohdannaisen perusteella maksetuissa suorituksissa ei myöskään ole kyse hallituksen esityksessä mainituista rahoituksen hankintaan liittyvistä laina-aikaisista menoista. Kun kyse on lainasopimuksesta erillisestä sopimuksesta, jota ei ole solmittu samanaikaisesti lainasopimuksen kanssa, koronvaihtosopimuksen perusteella maksettuja suorituksia ei voida katsoa korvaukseksi vieraasta pääomasta elinkeinotulon
§:n 2 momentin edellyttämällä tavalla. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. A Oy on antanut lisävastineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastaselityksen, joka on annettu tiedoksi A Oy:lle. 2) A Oy:n valitus A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ennakkoratkaisukysymysten 1 ja 3 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että yhtiön C S.A:lta ja D S.á r.l:lta otettuihin 20.3.2014 päivätyn lainasopimuksen mukaisiin lainoihin sovelletaan elinkeinotulon
§:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdan mukaista vanhoja lainoja koskevaa siirtymäsäännöstä ja että yhtiön emoyhtiön B AB:n laatimaa konsernitasetta pidetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 5 momentissa tarkoitettuna konsernitaseena. Vaatimusten tueksi on ennakkoratkaisukysymyksen 1 osalta esitetty muun ohella seuraavaa: C S.A:n ja D S.á r.l:n välisen yhteisyrityssopimuksen mukaan hallituksen puheenjohtajalla ei ole ratkaisevaa ääntä hallituksen äänten mennessä tasan ja hallituksen kokous on päätösvaltainen, jos siihen osallistuu vähintään yksi C S.A:n nimittämä jäsen sekä vähintään yksi D S.á.r.l:n nimittämä jäsen. Sopimuksen mukaan hallituksen päätökset tehdään enemmistöpäätöksinä. Mikäli erimielisyyttä ei saada ratkaistua sopimuksessa selostetun menettelyn mukaisesti, osapuolet etenevät lunastusmenettelyyn, jossa sovitaan yhteisyrityssuhteen purkamisesta ja siitä, kumpi osapuoli lunastaa toisen osakkeet niiden käyvästä arvosta. Yhteisyrityssopimus ei oikeuta edellä selostetusti kumpaakaan osapuolta käyttämään määräysvaltaa B AB:ssä ja kaikki olennaiset päätökset edellyttävät kaikkien osakkeenomistajien hyväksyntää. Sopimuksen määräykset koskevat soveltuvilta osin myös B AB:n tytäryhtiötä A Oy:tä. C S.A. ja D S.á r.l. ovat antaneet A Oy:lle yhtä suuret lainat samoihin lainasopimuksiin perustuen, eikä lainasopimuksista ole siten myöskään johdettavissa perustetta, jonka nojalla toisella osapuolella olisi määräysvalta B AB:ssä tai A Oy:ssä. Yhtiön koko osakekannan omistaa ruotsalainen B AB. C S.A. ja D S.á r.l. ovat toisistaan riippumattomia erillisiin konserneihin kuuluvia yhtiöitä, kummallakaan taholla ei ole määräysvaltaa toisessa eikä niitä johdeta yhteisesti toistensa kanssa. Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut säännöksen täsmentäminen ja rajaaminen kattamaan vain sellaiset tilanteet, joissa osapuolella on määräysvalta toisessa. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa on laajennettu verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan tulkintaa sen sanamuotoa laajemmaksi ja kattamaan myös tilanteet, joissa osapuolten välillä ei ole tosiasiallisesti välitöntä tai välillistä määräysvaltasuhdetta. Käsitteellisesti ei ole myöskään mahdollista, että useammalla toisistaan riippumattomalla taholla olisi samanaikaisesti määräysvaltaa kolmannessa osapuolessa, minkä osoittaa myös verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentin 1 - 3 kohdissa käytetty ilmaisu ”yli puolet”. C S.A. ja D S.á r.l. ovat elinkeinotulon
§:n 6 momentin toisessa virkkeessä tarkoitettuja muita kuin konserniyhteydessä olevia velkasuhteen osapuolia, kun määräysvaltaa koskeva edellytys ei täyty velkasuhteen osapuolten välillä. C S.A. ja F S.à r.l. ovat antaneet verovelvolliselle 20.3.2014 päivätyllä lainasopimuksella kumpikin 56 088 707,48 euron lainan. F S.à r.l. on siirtänyt lainasaamisensa D S.á r.l:lle 19.4.2017 päivätyllä sopimuksella saatavan siirrosta. Kyseisellä sopimuksella ei ole muutettu alkuperäisen 20.3.2014 päivätyn lainasopimuksen ehtoja muuten kuin velkojan tietojen osalta. Lainasopimus on tehty ennen elinkeinotulon
§:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua määräaikaa. Lainasopimukseen ei ole tehty kyseisessä lainkohdassa mainittuja lainamäärän tai laina-ajan lisäykseen johtavia mainittuna päivämääränä tai sen jälkeen voimaan tulleita lainaehtojen muutoksia. Pykälän ja lainvalmisteltuaineiston sanamuodot ovat tarkkarajaisia eivätkä muut kuin lainamäärän tai laina-ajan lisäykseen johtavat muutokset siten vaikuta siirtymäsäännöksen soveltumiseen. Yhtiön C S.A:lle ja D S.á r.l:lle maksamat suoritukset kuuluvat siten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdan mukaisen siirtymäsäännöksen piiriin, sillä ne on suoritettu muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille ja ne kertyvät lainoista, jotka on otettu ennen 17.6.2016 ja ne eivät perustu lainamäärän tai laina-ajan lisäykseen johtaviin, mainittuna päivämääränä tai sen jälkeen voimaan tulleisiin lainaehtojen muutoksiin. Yhtiön 25 prosenttia oikaistusta tuloksesta ja 3 000 000 euroa ylittävät nettokorkomenot perustuvat C S.A:n ja D S.á r.l:n antamiin lainoihin, jotka on otettu 20.3.2014 päivätyllä lainasopimuksella, eivätkä ne perustu lainamäärän tai laina-ajan lisäykseen johtaviin 17.6.2016 tai sen jälkeen voimaan tulleisiin lainaehtojen muutoksiin. Yhtiö on esittänyt vaatimustensa tueksi ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta muun ohella seuraavaa: Yhtiö kuuluu konserniin, jonka ylin emoyhtiö on B AB ja jonka laatimaan konsernitilinpäätökseen yhtiö sisältyy. B AB:n konsernitase laaditaan Ruotsissa kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja soveltaen. Yhtiön taseesta laaditaan myös kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukainen versio ja se on siten laadittu käyttäen samaa säännöstä kuin B AB:n laatima konsernitase. B AB:n laatimassa konsernitaseessa on siten kysymyksessä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa ja 5 momentissa tarkoitettu koko konsernin konsernitase. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa: Verotusmenettelystä annetun lain esitöissä ei ole esitetty tarkemmin, milloin osapuolta johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa mainitun lain 31 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Käsillä olevassa tilanteessa C S.A. ja D S.á r.l. omistavat, johtavat ja hallinnoivat yhdessä joint venture -sopimuksen mukaan yhteisyrityksen (B AB:n) kautta yhtiötä. Joint venture -sopimuksen mukaan B AB:n ja yhtiön päivittäisestä johtamisesta vastaa Advisor, jonka nimittämisestä osakkaat vastaavat yhteisesti. B AB:n osakkaat ovat lisäksi antaneet yhtiölle samalla velkakirjalla yhtä suurin lainaosuuksin rahoitusta. Edellä esitetyn perusteella B AB on kahden osakkaansa yhteisyritys, jonka kautta osakkaat käyttävät määräysvaltaa yhtiössä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Asiassa ei siten ole tarvetta arvioida muita siirtymäsäännöksen soveltamisen edellytyksiä. Arvioitaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan ja 5 momentin säännöksessä tarkoitettua konsernitasetta asiassa tulee ottaa huomioon verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentissa tarkoitettu määräysvalta. Koska yhtiön osakkeet omistavan B AB:n laatimaan konsernitaseeseen eivät sisälly osakkaiden myöntämät lainat, tasetta ei voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan ja 5 momentin edellyttämällä tavalla vertailukelpoisena. Kun otetaan huomioon veron kiertämisen estämistä koskevaan direktiiviin (2016/1164/EU) pohjautuvan vuonna 2019 voimaan tulleen sääntelyn tarkoitus ja tavoite, yhtiön konserniyhteydessä oleville B AB:n osakkaille suoritetut korot eivät ole vähennyskelpoisia elinkeinotulon
§:n 4 momentin eivätkä 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan perusteella. Arvioitaessa tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltamista merkitystä ei päätösten KHO 2015 taltionumero 1784, KHO 2018:2 ja KHO 2020:47 perusteella ole sillä, ettei alakonsernin emoyhtiön yläpuolella olevilla tahoilla ole paikallisen lainsäädännön mukaan velvollisuutta laatia sellaista konsernitilinpäätöstä, johon tasevapautusta vaativa yhtiö sisältyy. Siten käsillä olevassa asiassa ei ole merkitystä sillä, että B AB:ta ei yhdistellä yhteisyrityksen osakkaiden laatimiin taseisiin. A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan kysymyksen 2 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että A Oy:n H Pankilta ja G Pankilta ottamaan lainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen perusteella maksetut suoritukset ovat elinkeinotulon
§:n 2 momentissa tarkoitettuja korkoa vastaavia muita suorituksia ja ne otetaan huomioon laskettaessa elinkeinotulon
§:ssä tarkoitettuja nettokorkomenoja. Perustelut Sovellettavat kansalliset säännökset Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat myös elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko, myös silloin, kun korko riippuu liikkeen tuloksesta. Lain 18 a §:n 1 momentin mukaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia 18 a §:ssä pykälässä säädetyllä tavalla, jollei 18 b §:ssä toisin säädetä. Saman pykälän 2 momentin mukaan korkomenolla ja korkotulolla tarkoitetaan mainitussa pykälässä korkoa ja sitä vastaavia muita suorituksia, jotka ovat korvausta vieraasta pääomasta sekä rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyviä suorituksia. Unionin oikeuden säännökset Neuvoston direktiivin 2016/1164/EU sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta (jäljempänä ATAD) 2 artiklan 1 kohdan mukaan mainitussa direktiivissä tarkoitetaan ’vieraan pääoman menoilla’ muodoltaan kaikenlaisen velan korkomenoja, muita kansallisessa lainsäädännössä määriteltyjä, korkoa ja rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyviä menoja taloudellisesti vastaavia menoja, kuten esimerkiksi voitto-osuuslainoista kertyvät maksut, vaihtovelkakirjalainojen ja nollakuponkilainojen kaltaisten välineiden laskennalliset korot, vaihtoehtoisten rahoitusjärjestelyjen kuten islamilaisen rahoituksen mukaiset määrät, rahoitusleasingmaksujen rahoituskustannusosuus, asianomaisen omaisuuserän tasearvoon pääomitettu korko tai pääomitettujen korkojen kuoletukset, siirtohinnoittelusääntöjen mukaiset rahoitustuottojen määrät soveltuvissa tapauksissa, vieraaseen pääomaan liittyvien johdannaisinstrumenttien tai suojausjärjestelyjen mukainen nimelliskorkojen määrä, tietyt vieraan pääoman ja rahoituksen hankkimiseen liittyvistä välineistä johtuvat valuuttakurssivoitot ja -tappiot, rahoitusjärjestelyistä aiheutuvat vakuusmaksut, vieraaseen pääomaan liittyvät järjestelymaksut ja samankaltaiset kulut; --- Direktiivin 4 artikla sisältää korkojen vähennysoikeutta rajoittavat säännökset. Kansallisten säännösten esitöitä Korkovähennysrajoitusta koskevan sääntelyn muuttamisesta annetussa hallituksen esityksessä 150/2018 vp (3.3.
§:n 2 momentissa tarkoitettua korkoa vastaavia muita suorituksia, jotka ovat korvausta vieraasta pääomasta, tai rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyviä suorituksia. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ATAD:n 2 artiklan 1 kohdassa on jäsenvaltioita velvoittavasti säädetty siitä, mitä tarkoitetaan vähennysrajoitusten piirissä olevilla vieraan pääoman menoilla, vaikka säännöksessä erikseen lueteltujen, vieraan pääoman menoiksi katsottavien erien määritteleminen on jätetty jäsenvaltion tehtäväksi. Mainitun artiklan mukaan vieraan pääoman menoilla tarkoitetaan muun ohella korkoa ja rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyviä menoja taloudellisesti vastaavia menoja, kuten vieraaseen pääomaan liittyvien johdannaisinstrumenttien tai suojausjärjestelyjen mukaisia nimelliskorkojen määriä. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiön ja G Pankin välillä solmitun johdannaissopimuksen mukainen nimelliskorkojen määrä on sopimuksessa määritelty kiinteä korko ja sen lisäksi yhtiölle negatiivisen viitekoron ja floor-määräyksen vuoksi tulevat suoritukset. Näin ollen, kuten yhtiökin vastineessaan toteaa, on selvää, että direktiivin mukaan yhtiön nyt kysymyksessä olevat koronvaihtosopimuksen perusteella sopimuksen vastapuolelle suorittamat määrät ovat direktiivissä tarkoitettuja koroksi katsottavia eriä. Elinkeinotulon
§:n 2 momentissa ei johdannaissopimuksen perusteella maksettavan nimelliskoron määrää ole erikseen säädetty kuuluvaksi vähennysrajoitusten alaisten korkojen käsitteeseen. Tämän vuoksi asiassa on arvioitava, onko, kuten yhtiö katsoo, mainittu direktiivin säännös jätettävä yhtiön tapauksessa soveltamatta sen vuoksi, että direktiivin jäsenvaltioita velvoittavan säännöksen välitöntä oikeusvaikutusta ei voida soveltaa yksityistä vastaan vastoin kansallisen lain säännöksiä, vai onko kansallisia säännöksiä tulkittava siten, että ne täyttävät direktiivin asettamat vaatimukset. Elinkeinotulon
§:n 2 momentissa korolla tarkoitetaan koron lisäksi korkoa vastaavia muita suorituksia, jotka ovat korvausta vieraasta pääomasta. Säännöksellä korkokäsitteen soveltamisalasta on suljettu pois omasta pääomasta suoritetut korvaukset. Säännöksessä ei edellytetä, että vieraasta pääomasta suoritetut korvaukset olisi korkokäsitteeseen kuuluakseen suoritettava lainanantajalle. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiön korkojohdannaissopimuksen nojalla maksettavaksi tulevat suoritukset perustuvat sovittuun korkokantaan, nimellispääomaan ja ajan kulumiseen sekä floor-koron osalta preemioon. Kun otetaan huomioon myös direktiivin tulkintavaikutus, näitä suorituksia on pidettävä korkoa vastaavina suorituksina, jotka ovat korvausta vieraasta pääomasta. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kysymyksen 2 osalta kumottava ja tältä osin uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. 2) A Oy:n valitus Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 1 osalta osittain. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin päätöksessä on katsottu, että A Oy on elinkeinotulon
§:n 6 momentissa tarkoitetussa konserniyhteydessä D S.à r.l:hen ja C S.A:een. Asia palautetaan keskusverolautakunnalle kysymyksen 1 osalta muiden elinkeinotulon
§:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdan soveltamisedellytysten tutkimiseksi. Valitus hyväksytään ja keskusverolautakunnan päätös kumotaan ennakkoratkaisukysymyksen 3 osalta. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että A Oy:n emoyhtiön B AB:n laatimaa konsernitasetta pidetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdassa ja 18 b §:n 5 momentissa tarkoitettuna konsernitaseena. Perustelut Ennakkoratkaisukysymys 1 Sovellettavat kansalliset säännökset Elinkeinotulon
§:n 4 momentin mukaan 3 momentissa säädetystä poiketen nettokorkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne suoritettu muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille ja: 1) niiden määrä on verovuonna suurempi kuin 3 momentissa tarkoitettu prosenttiperusteinen vähennettävä määrä ja enintään 3 000 000 euroa; tai 2) verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että 1 kohdassa mainitun määrän ylittävät muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritetut nettokorkomenot:
§:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdassa säädetyn siirtymäsäännöksen mukaiset edellytykset. Mainitun säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että nettokorkomenot on suoritettu muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille. Siitä, milloin osapuolten katsotaan olevan konserniyhteydessä, on säädetty mainitun pykälän 6 momentissa viittaamalla verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momenttiin. Mainitun momentin kohdissa 1 - 3 tarkoitettu määräysvalta ei nyt ole kysymyksessä. Asiassa on siten ratkaistavana, ovatko C S.A, D S.á r.l. ja A Oy elinkeinotulon
§:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla konserniyhteydessä toisiinsa sen vuoksi, että A Oy:tä johdettaisiin yhteisesti C S.A:n ja D S.á r.l:n kanssa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentin edellä selostetuista esitöistä käy ilmi, että mainitun säännöksen 4 kohdassa tarkoitettu yhteisesti johtaminenkin edellyttää määräysvaltasuhdetta. Pykälän sanamuoto on vastannut kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n 3 momenttia (1304/2004), jossa yhteisesti johtamisella on mainitun pykälän esitöiden mukaan tarkoitettu rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten perustettuja yksiköitä, joita johdetaan tytäryrityksen tavoin. Koska nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa kumpikaan B AB:n osakkaista ei edellä esitetyn mukaisesti yksin käytä määräysvaltaa mainitussa yhtiössä eikä A Oy:ssä, A Oy:n ei ole katsottava olevan elinkeinotulon
§:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla konsernisuhteessa lainanantajiin C S.A:han ja D S.á r.l:iin. Näin ollen lain 18 a §:n 4 momentin 2 kohdan a alakohdan siirtymäsäännöksen soveltamista yhtiön mainituilta tahoilta saamien lainojen korkomenoihin ei voida evätä sillä perusteella, että korkomenot suoritettaisiin konserniyhteydessä oleville osapuolille. Koska keskusverolautakunnalla on ollut asiasta toinen käsitys eikä lautakunta siten ole ottanut kantaa muihin siirtymäsäännöksen soveltamisen edellytyksiin, asia on tältä osin palautettava keskusverolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. Ennakkoratkaisukysymys 3 Sovellettavat kansalliset säännökset ja niiden esitöitä Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 b §:n (1237/2018) 1 momentin 4 kohdan mukaan mainitun lain 18 a §:ää ei sovelleta, jos verovelvollinen esittää 5 momentissa tarkoitetulla tavalla selvityksen siitä, että verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Lain 18 b §:n 5 momentin mukaan 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettu tase on laadittava Euroopan unionin jäsenvaltiossa, Euroopan talousalueella olevassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa oleva kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Taseella tarkoitetaan kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tasetta. Jos kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tasetta ei ole laadittu, käytetään tasetta, joka on Euroopan unionin jäsenvaltion tai Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion kirjanpitolainsäädännön ja näiden puuttuessa vastaavien säännösten mukainen. Jos konsernitase on laadittu käyttäen kokonaan tai osin eri säännöstöä kuin verovelvollisen tase, vertailu voidaan tehdä vain, jos verovelvollinen esittää vahvistetun konsernitaseen sellaisena kuin se olisi ollut, jos se olisi laadittu käyttäen samaa säännöstöä kuin verovelvollisen tase tai jos verovelvollinen esittää oman taseensa sellaisena kuin se olisi ollut, jos se olisi laadittu käyttäen samaa säännöstöä kuin konsernitase. Korkovähennysrajoitusta koskevan sääntelyn muuttamisesta annetussa hallituksen esityksessä (HE 150/2018 vp) on tasevertailun osalta (yksityiskohtaiset perustelut) on todettu muun ohella, että lain 18 b §:n 5 momentti vastaisi pääosin sisällöltään 18 a §:n aiempaa 3 momenttia. Säännökseen lisättäisiin direktiiviin perustuva vaatimus siitä, että erillisyhtiön taseen ja konsernitilinpäätöksen taseen suhdelukujen tulee perustua samanlaiseen varojen ja velkojen arvostamisen menetelmään. Lisäyksellä ei muutoin muutettaisi nykyisen tasevapautusta koskevan säännöksen soveltamisedellytyksiä. Nykyiseen tapaan vertailu tapahtuisi lähtökohtaisesti perustuen vahvistettuihin tilinpäätöksiin. Elinkeinotulon
§:ää (983/2012) koskevien esitöiden (HE 146/2012
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.