2021 false KHO:2021:126 A Oy valmisti ja myi smoothiebaareissaan erilaisia smoothieita, tuoremehuja ja mehushotteja. Pääsääntöisesti tuotteet valmistettiin asiakkaiden tilauksesta suoraan kulutettavak

§:n 3 kohdan mukaan kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta tai jalostusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella. Valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan valmisteverovelvollinen on se, joka valmistaa tai jalostaa muualla kuin verottomassa varastossa valmisteveron alaisia tuotteita tai osallistuu valmistamiseen tai jalostamiseen. Valmisteverotuslain 21 §:n 1 momentin mukaan valmisteveron alaisia tuotteita saa valmistaa, jalostaa, pitää hallussa, lähettää tai vastaanottaa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä vain tähän toimintaan annetun luvan perusteella. Valmisteverotuslain 22 §:n 1 momentin mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden, joista valmisteveroa ei ole maksettu, valmistuksen, jalostuksen ja hallussapidon on tapahduttava verottomassa varastossa. Valmisteverotuslain 23 §:n 1 kohdan mukaan valtuutetun varastonpitäjän lupa myönnetään luonnolliselle henkilölle tai oikeushenkilölle, jos tämä ansiotoiminnassaan harjoittaa valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta tai jalostusta. Valmisteverotuslain 24 §:n 2 momentin mukaan verottoman varaston lupaa ei myönnetä sille osalle 23 §:n 1 - 3 kohdassa tarkoitettuun toimintaan käytettävästä varastosta, jota pidetään valmisteveron alaisten tuotteiden vähittäismyyntivarastona tai -paikkana, anniskelutilana taikka muuna näitä vastaavana tilana. Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Unionin oikeuden säännökset Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (valmisteverodirektiivi) 1 artiklan 1 kohdan mukaan mainitussa direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:

1. a)direktiivin 2003/96/EY soveltamisalaan kuuluvat energiatuotteet ja sähkö;
2. b)direktiivien 92/83/ETY ja 92/84/ETY soveltamisalaan kuuluvat alkoholi ja alkoholijuomat;
3. c)direktiivien 95/59/EY, 92/79/ETY ja 92/80/ETY soveltamisalaan kuuluva valmistettu tupakka. Saman artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kantaa veroja muista tuotteista kuin valmisteveron alaisista tavaroista. Tällaisten verojen kantaminen ei kuitenkaan saa johtaa rajamuodollisuuksien käyttöönottoon jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. Valmisteverodirektiivin 2 artiklan a alakohdan mukaan valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin, kun ne tuotetaan yhteisön alueella, mihin tarvittaessa luetaan mukaan niiden erottaminen. Valmisteverodirektiivin 7 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen. Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, sääntöjenvastainen tuotanto mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella. Valmisteverodirektiivin 8 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan valmisteverovelvollinen on edellä 7 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisten tavaroiden tuotannon osalta valmisteveron alaisia tavaroita tuottava henkilö tai sääntöjenvastaisen tuotannon osalta muut niiden tuotantoon osallistuvat henkilöt. Valmisteverodirektiivin 15 artiklan 1 kohdan mukaan kunkin jäsenvaltion on määrättävä valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, jalostusta ja hallussapitoa koskevat sääntönsä mainitun direktiivin mukaisesti. Saman artiklan 2 kohdan mukaan valmisteveron alaisten tavaroiden, joista valmisteveroa ei ole maksettu, tuotannon, jalostuksen ja hallussapidon on tapahduttava verottomassa varastossa. Valmisteverodirektiivin 16 artiklan 1 kohdan mukaan valtuutetun varastonpitäjän on saatava verottoman varaston perustamiseen ja pitämiseen lupa sen jäsenvaltion, jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisilta viranomaisilta. Luvan edellytyksenä on, että ne ehdot, joita viranomaisilla on oikeus säätää veron kiertämisen tai väärinkäytösten estämiseksi, täyttyvät. Tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 liitteen I muuttamisesta annetun komission asetuksen (EY) N:o 948/2009 liitteen I ensimmäiseen osaan sisältyvien yhdistetyn nimikkeistön yleisten tulkintasääntöjen 1. säännön mukaan nimikkeistön jaksojen, ryhmien tai alaryhmien otsikot ovat ainoastaan ohjeellisia; oikeudellisesti luokittelu määräytyy nimikkeiden sekä asianomaisten jaksojen tai ryhmien huomautusten sanamuodon mukaisesti ja, jollei näistä nimikkeistä ja huomautuksista muuta johdu, seuraavien sääntöjen mukaisesti. Liitteen I toiseen osaan sisältyvän tullitaulukon IV jakso on otsikoitu seuraavasti: Elintarviketeollisuuden tuotteet; juomat, etyylialkoholi (etanoli) ja etikka; tupakka ja valmistetut tupakankorvikkeet. IV jaksoon kuuluvat ryhmät 16 - 24. Ryhmään 20 kuuluvat otsikkonsa mukaan kasviksista, hedelmistä, pähkinöistä tai muista kasvinosista valmistetut tuotteet. Nimikkeeseen 2008 kuuluvia tuotteita koskeva tavarankuvaus on seuraava: Muulla tavalla valmistetut tai säilötyt hedelmät, pähkinät ja muut syötävät kasvinosat, myös lisättyä sokeria, muuta makeutusainetta tai alkoholia sisältävät, muualle kuulumattomat. Ryhmään 22 kuuluvat otsikkonsa mukaan juomat, etyylialkoholi (etanoli) ja etikka. Nimikkeeseen 2202 kuuluvia tuotteita koskeva tavarankuvaus on seuraava: Vesi, myös kivennäisvesi ja hiilihapotettu vesi, lisättyä sokeria tai muuta makeutusainetta sisältävä tai maustettu, ja muut alkoholittomat juomat, ei kuitenkaan nimikkeen 2009 hedelmä- ja kasvismehut. Ryhmää 22 koskevien huomautusten 1 kohdan a alakohdan mukaan mainittuun ryhmään eivät kuulu kyseisessä ryhmässä mainitut tuotteet (muut kuin nimikkeeseen 2209 kuuluvat), jotka on valmistettu ruoanlaittoa varten ja eivät siten sovellu käytettäviksi juomina (yleensä nimike 2103). Huomautusten 3 kohdan mukaan nimikkeessä 2202 tarkoitetaan ilmaisulla ’alkoholittomat juomat’ juomia, joiden alkoholipitoisuus on enintään 0,5 tilavuusprosenttia. Alkoholijuomat luokitellaan soveltuvaan nimikkeeseen nimikkeistä 2203, 2206 tai 2208. 3.2 Asiassa saatua selvitystä A Oy valmistaa ja myy smoothiebaareissaan lähinnä tuoremehuja, mehushotteja sekä smoothieita. Yhtiöllä on useita toimipisteitä eri puolella Suomea sekä joitakin toimipisteitä Ruotsissa. Valtaosa yhtiön liikevaihdosta muodostuu smoothieiden myynnistä. Yhtiön pysyvään tuotevalikoimaan kuuluu useita erisisältöisiä smoothieita. Lisäksi yhtiöllä on joitakin kausittain vaihtuvia smoothieita. Yhtiön smoothiet valmistetaan tehosekoittimella pääsääntöisesti asiakkaiden tilauksesta lukuun ottamatta pientä määrää, joka valmistetaan toimipisteissä etukäteen arvioidun menekin perusteella kylmävitriiniin, jossa ne säilyvät myyntikelpoisina kahden tunnin ajan. Smoothieiden raaka-aineina käytetään tuotteesta riippuen tuoreita hedelmiä, marjoja ja kasviksia. Smoothieihin lisätään pari jääpalaa sekä mahdollisesti hedelmistä tai marjoista puristettua mehua. Smoothiet voivat sisältää myös muita ainesosia kuten heraproteiinia, jogurttia, kookosmaitoa, minttua ja inkivääriä. Smoothieihin ei lisätä vettä tai mehutiivistettä eikä sokeria, muita makeutusaineita tai lisäaineita. Lopputuloksena syntyy koostumukseltaan paksu smoothie, jossa on vähän jäämurskaa. Smoothieissa voi olla myös pieniä hedelmäpaloja, jotka eivät ole hajonneet sekoituksen yhteydessä. Yhtiön smoothiet nautitaan normaalia leveämmällä juomapillillä tai vaihtoehtoisesti ne on mahdollista lusikoida. 3.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös Verovelvollisuus vähittäismyyntivaiheen valmistuksessa Asiassa on ensin ratkaistavana, onko A Oy valmisteverovelvollinen yhtiön smoothiebaareissa eli vähittäismyyntivaiheessa harjoittamastaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistustoiminnasta. Yhtiö on valituksessaan katsonut, että valmisteverovelvollisuus voi koskea vain tuotanto- ja tukkukauppaporrasta, mutta ei vähittäismyyntiporrasta. Lisäksi yhtiö on valitusperusteenaan esittänyt, että se ei ole valmisteverotuslaissa tarkoitettu verottoman varaston pitäjä eikä edes voi saada tähän tarkoitettua lupaa. Virvoitusjuomaverosta, joka on kansallinen valmistevero, säädetään virvoitusjuomaverolaissa, jossa on säännökset virvoitusjuomaveron alaisista tuotteista. Virvoitusjuomaverolain 5 §:n (1127/2010) viittaussäännöksen mukaan virvoitusjuomaveroon sovelletaan valmisteverotuslakia siltä osin kuin virvoitusjuomaverolaissa ei ole toisin säädetty. Vastaavasti valmisteverotuslain soveltamisalaa koskevan 1 §:n 3 momentin säännöksen mukaan mainittua lakia sovelletaan 2 momentissa tarkoitettujen hyödykkeiden lisäksi kannettaessa veroa myös muista tuotteista sen mukaan kuin asianomaisessa valmisteverolaissa säädetään. Koska virvoitusjuomaverolaissa ei ole verovelvollisuutta koskevia säännöksiä, virvoitusjuomaverovelvollisuus määräytyy valmisteverotuslain verovelvollisuutta koskevien säännösten perusteella. Valmisteverotuslain 2 §:ssä säädetään verotettavasta tapahtumasta, joka on muun ohella valmisteveron alaisen tuotteen valmistaminen Suomessa. Valmisteverotuslain 7 §:ssä puolestaan säädetään veronsuorittamisvelvollisuuden synnyttävästä tapahtumasta, joka on valmisteveron alaisen tuotteen luovuttaminen kulutukseen Suomessa.

§:ssä määritellään kulutukseen luovutus, jolla tarkoitetaan muun ohella pykälän 3 kohdan mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että valmisteverodirektiivissä ja valmisteverotuslaissa, jolla valmisteverodirektiivi on pantu täytäntöön, säädetään nimenomaisesti vain sellaisten tuotteiden eli energiahyödykkeiden, alkoholin ja tupakkatuotteiden valmisteverotuksesta, joita ei käytännössä valmisteta vähittäismyyntivaiheessa. Direktiivin 1 artiklan 3 kohdassa sallitaan kuitenkin myös muiden tuotteiden kansallinen valmisteverotus. Tällöin verotuksen kohteeksi voi tulla sellaisia tuotteita, joita on mahdollista valmistaa myös vähittäismyyntivaiheessa, kuten nyt kysymyksessä olevat virvoitusjuomaverolaissa tarkoitetut tuotteet. Edellä selostetut valmisteverotuslain 2, 7 ja 8 §:n säännökset eivät rajoita verovelvollisuutta vain tiettyyn vaihdannan vaiheeseen, kuten tuotanto- tai tukkuportaaseen. Säännösten tulkinnassa tulee ottaa huomioon myös verotuksen neutraalisuuden periaate, joka edellyttää, ettei sinänsä valmisteveron alaisten tuotteiden verollisuus riipu siitä, missä vaihdannan vaiheessa valmistus ja kulutukseen luovuttaminen tapahtuu. Näin ollen valmisteverotuslain verovelvollisuutta koskevia säännöksiä on tulkittava siten, että niiden perusteella verovelvollisuus syntyy myös vähittäismyyntivaiheessa tapahtuvasta valmisteveron alaisten tuotteiden valmistuksesta ja kulutukseen saattamisesta.

§:n 3 momentin mukaan verovelvollisuus koskee myös valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella. Täten sillä seikalla, että yhtiön tuotteiden valmistus ei tapahdu valmisteverotuslaissa tarkoitetussa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä, ei ole asiassa merkitystä. Edellä esitetyillä perusteilla A Oy:n valmistaessa valmisteveron alaisia tuotteita smoothiebaareissaan kysymys on valmisteverotuslain 2 §:ssä tarkoitetusta verollisesta valmistustoiminnasta, jossa veronsuorittamisvelvollisuus syntyy lain 7 §:n ja 8 §:n 3 kohdan nojalla tuotteen valmistuttua. Yhtiö on siten verovelvollinen toimipisteessään valmistamistaan valmisteveron alaisista tuotteista valmisteverotuslain 12 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisesti. Unionin tuomioistuin on asiassa C-325/99, van de Water, antamassaan tuomiossa todennut vuoden 1992 valmisteverodirektiivin 6 artiklan 1 kohdasta - jota nykyisin vastaa valmisteverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan c alakohta - johtuvan, että valmisteveron alaisten tuotteiden ”kaikenlainen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella tapahtuva tuottaminen, valmistaminen, hallussapito tai liikkuminen aiheuttaa valmisteverovelvollisuuden syntymisen” (tuomion 35 kohta). Näin ollen asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään valmisteverodirektiivin tai sitä koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella. Smoothien veronalaisuus Asiassa on myös ratkaistavana, onko yhtiön valmistamia smoothieita pidettävä virvoitusjuomaveron alaisina tuotteina. Asiassa on riidanalaista, onko yhtiön valmistama smoothie nimikkeessä 2202 tarkoitettu alkoholiton juoma vai nimikkeeseen 2008 kuuluva hedelmäsurvos. Virvoitusjuomaverolain 2 §:n määritelmäsäännöksen mukaan virvoitusjuomilla tarkoitetaan lain liitteenä olevassa verotaulukossa tarkoitettuja yhteisen tullitariffinimikkeen mukaisia tuotteita. Virvoitusjuomaveroa kannetaan siten muun ohella nimikkeen 2009 mukaisista mehuista ja nimikkeen 2202 mukaisista alkoholittomista juomista. Yhdistetyn nimikkeistön yleisten tulkintasääntöjen perusteella luokittelun lähtökohtana on nimikkeiden ja jaksojen tai ryhmien huomautusten sanamuoto. Nimike 2202 koskee sanamuotonsa mukaan vettä ja muita alkoholittomia juomia, lukuun ottamatta nimikkeeseen 2009 kuuluvia hedelmä- ja kasvismehuja. Unionin tuomioistuin on asiassa C-114/80, Ritter v. Oberfinanzdirektion Hamburg, antamassaan tuomiossa selventänyt nimikkeen 2202 ilmaisua ”muut alkoholijuomat”. Unionin tuomioistuimen mukaan kyseinen ilmaisu on ymmärrettävä yleiseksi käsitteeksi, joka kattaa kaikki ihmiskulutukseen tarkoitetut nesteet sikäli, kun ne eivät kuuluu mihinkään muuhun erityiseen luokitukseen (tuomion 7 kohta). Käsitteen soveltamisala on määritettävä objektiivisin ja todennettavin perustein riippumatta subjektiivisista, muuttuvista tekijöistä, kuten siitä, millä tavalla tai mihin tarkoitukseen tuotetta kulutetaan (tuomion 8 kohta). Unionin tuomioistuin totesi myös, ettei tuotteen luokittelu juomaksi voi riippua käytetyistä perusainesosista ja että ratkaiseva ominaisuus on tuotteen nestemäinen muoto (tuomion 9 kohta). Unionin tuomioistuimen mukaan päättelyä tukee nimikkeen otsikointi, jossa viitataan juomiin yleisesti ja nimenomaisesti poissuljetaan hedelmä- ja kasvismehut, jotka kuuluvat ryhmään 20 ”Vihannesten, hedelmien tai muiden kasvinosien valmisteet”, mikä osoittaa, että ilman nimenomaista poissuljentaa hedelmä- ja kasvismehut luokiteltaisiin juomia koskevassa ryhmässä, eikä ryhmässä, johon kuuluvat niiden merkitykselliset perusaineosat (tuomion 10 kohta). Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiön smoothiet valmistetaan tehosekoittimella hedelmistä, marjoista ja vihanneksista. Smoothieihin lisätään pari jääpalaa. Lisäksi smoothieihin voidaan lisätä hedelmistä tai marjoista puristettua mehua sekä muita ainesosia, kuten jogurttia tai kookosmaitoa. Smoothiet nautitaan normaalia leveämmällä juomapillillä. Paksun koostumuksensa vuoksi smoothiet on mahdollista myös lusikoida. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ratkaisevaa tuotteen luokittelemisessa tullitariffinimikkeessä 2202 tarkoitetuksi muuksi alkoholittomaksi juomaksi on sen nestemäinen muoto. Yhtiön smoothiet valmistetaan juomapillillä juotavaksi. Riittävän nestemäinen koostumus saavutetaan lisäämällä tuotteeseen jääpaloja sekä tarvittaessa hedelmistä tai marjoista puristettua mehua, jogurttia tai kookosmaitoa. Vaikka yhtiön smoothiet saattavat poiketa ainesosiltaan, valmistustavaltaan ja koostumukseltaan vähittäiskaupoissa myytävistä ja vähittäismyyntipakatuista smoothie-nimisistä tuotteista, kysymys on juomasta. Sen sijaan nimikkeeseen 2008 kuuluvilla hedelmäsurvoksilla on katsottava tarkoitettavan tuotteita, joita ei voida nauttia juomalla. Näin ollen yhtiön smoothiet ovat yhteisessä tullitariffinimikkeessä 2202 tarkoitettuja muita alkoholittomia juomia ja siten virvoitusjuomaveron alaisia tuotteita. Hallintolain 6 §:n soveltaminen Yhtiö on valituksessaan katsonut, että Tullin ja Verohallinon jälkiverotuspäätökset ovat vastoin luottamuksensuoja-, suhteellisuus- ja yhdenvertaisuusperiaatetta. Valmisteverotuslakiin ei sisälly luottamuksensuojasäännöstä eikä verotuksen luottamuksensuojasäännös ole nyt kysymyksessä olevina verokausina tullut valmistusverotuksessa sovellettavaksi myöskään viittaussäännöksen nojalla. Asiaa tulee siten arvioida hallintolain 6 §:n nojalla. Mainitussa lainkohdassa ilmaistun luottamuksensuojaperiaatteen osalta korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyllä perusteilla samoin kuin hallinto-oikeus, että luottamuksensuoja ei ole ollut esteenä jälkiverotuspäätösten toimittamiselle. Laissa säädetyn veron maksuunpano laissa säädetyssä määräajassa ei ole myöskään hallintolain 6 §:ssä säädetyn suhteellisuusperiaatteen tai yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista. Johtopäätös A Oy on valmisteverovelvollinen smoothiebaareissa harjoittamastaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmistustoiminnasta valmisteverotuslain 2 §:n ja 12 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla. Yhtiön smoothiet ovat virvoitusjuomaverolain soveltamisalaan kuuluvia yhteisessä tullitariffinimikkeessä 2202 tarkoitettuja tuotteita. Yhtiölle on siten voitu määrätä maksettavaksi valmistamistaan smoothieista, tuoremehuista ja mehushoteista virvoitusjuomaveroa. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.