2021 false KHO:2021:54 Suomessa yleisesti verovelvollinen A oli vuonna 2019 työskennellyt ensin konsulttina Yhdistyneille kansakunnille ja oli sittemmin ollut työsuhteessa Yhdistyneiden kansakuntien h

§:n 1 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti: Hakemuksen mukaan hakija on Suomen kansalainen ja Suomessa yleisesti verovelvollinen. Hakija on vuonna 2019 aloittanut työskentelyn Suomessa Yhdistyneiden kansakuntien alaisessa projektissa, josta hakijan palkan ja palkkion maksaa Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimiston (UNOPS) Kööpenhaminassa Tanskassa sijaitseva toimisto. Hakijalla on työsopimus UNOPSin kanssa, mutta varsinainen työ suoritetaan Yhdistyneiden kansakuntien teknologiainnovaatioiden laboratorio UNTILin hyväksi. Keskusverolautakunta toteaa, että hakemuksen mukaan hakija on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ja siten tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen täältä ja muualta saamistaan tuloista. Hakijan Yhdistyneiden kansakuntien tai sen erityisjärjestön hyväksi tekemän työn perusteella maksettu palkka on tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa, mutta Yhdistyneiden kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen 18 §:n b kohdan, Suomen hallituksen ja Yhdistyneiden kansakuntien yliopiston välisen Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainvälisestä instituutista tehdyn sopimuksen XIII artiklan 2 a ii kohdan sekä Suomen hallituksen ja Yhdistyneiden kansakuntien välisen Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimiston Suomen toimistosta tehdyn sopimuksen XIII artiklan 1 c kohdan nojalla Suomi on kuitenkin sitoutunut pidättäytymään kyseessä olevien palkkatulojen verottamisesta. Kun otetaan huomioon, että hakijan Yhdistyneiltä kansakunnilta tai sen erityisjärjestöltä saamien palkkatulojen vapauttaminen verosta perustuu edellä kuvatulla tavalla kansainvälisiin sopimuksiin, keskusverolautakunta katsoo, että kyse on kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 1 §:n 2 momentissa tarkoitetusta tilanteesta. Siten hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijan Yhdistyneiltä kansakunnilta tai sen Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainvälisen instituutin alaisuuteen kuuluvalta erityisjärjestöltä saatuun palkkaan ja palkkioon sovelletaan kyseisen lain 6 §:n mukaista progressioehtoista vapautusta hakijan verotuksessa. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakijan Yhdistyneiltä kansakunnilta (YK) tai sen Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainvälisen instituutin (WlDER-instituutti) alaisuuteen kuuluvalta erityisjärjestöltä ja YK:n teknologiainnovaatioiden laboratorion (UNTIL) hyväksi tehdystä työstä saatuun palkkaan tai palkkioon ei sovelleta menetelmälain 6 §:n mukaista progressioehtoista vapautusta. Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa: YK:n maksama ja kaikissa YK:n sopimuksissa verovapaaksi tarkoitettu palkka tai palkkio tulee jättää huomioimatta verotettaessa muun tahon maksamaa palkkaa. Verohallinnon ohjeiden mukaan kuitenkin tietyiltä YK:n erityisjärjestöiltä saamaan palkkatuloon sovelletaan progressioehtoista vapautusmenetelmää (kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain, menetelmälaki, 6 §). Tämä on ristiriidassa lain sanamuodon, sen tarkoituksen ja Suomea sitovien kansainvälisten sopimusten tarkoituksen kanssa. Hakijan tilanteeseen soveltuvissa kansainvälisissä sopimuksissa ei määrätä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta vaan nimenomaisesta verovapaudesta. Näitä sopimuksia ei voida katsoa menetelmälain 1 §:

§:n tarkoittamiksi kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeviksi sopimuksiksi vain sillä perusteella, että ne edellyttävät palkkatulon olevan verovapaata. Keskusverolautakunta ei ottanut ratkaisussaan kantaa siihen, millä perusteella hakijan YK:n erityisjärjestön Suomessa sijaitsevasta toimistossa työskentelystä saama palkkatulo on katsottava menetelmälain 6 §:n soveltumisen edellyttämällä tavalla vieraasta valtiosta saaduksi tuloksi. Tämä on edellytyksenä sille, että menetelmälain 6 §:n voidaan ylipäätään katsoa soveltuvan hakijan tilanteessa. Keskusverolautakunnan ratkaisu on ongelmallinen myös legaliteettiperiaatteen kannalta. Verovelvollisuuden suuruuden on käytävä ilmi suoraan laista. Koska progressioehtoisen vapautusmenetelmän soveltamisesta ei ole selvää säännöstä, sitä ei hakijan tapauksessa voida soveltaa. YK:n sopimusten rinnastaminen verosopimuksiin ilman lain tukea ei ole legaliteettiperiaatteen mukaista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa: Asiassa ei ole kysymys hakijan YK:lta tai sen erityisjärjestöltä saaman palkan verotuksesta vaan siitä, millä veroprosentilla hakijan B ry:ltä ja C ry:ltä saamaa palkkaa verotetaan. Tällaiset tilanteet ovat nimenomaisesti syy progressioehtoisen vapautusmenetelmän säätämiselle. Muiden tulojen verotuksessa on haluttu ottaa huomioon myös sellaiset verovelvollisten saamat tulot, joiden verotuksesta Suomi on kansainvälisten sopimusten nojalla luopunut. Menetelmälain terminologia ei 1 §:

§:n 1 momentin osalta ole johdonmukainen. Lain sanamuodosta tai lain esitöistä ei kuitenkaan voida tehdä johtopäätöstä, jonka mukaan sopimus, jolla Suomi on katsonut tietyn tulon verovapaaksi, ei olisi menetelmälaissa tarkoitettu sopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Menetelmälain sanamuodosta tai esitöistä ei myöskään voida päätellä, että menetelmälaki koskisi vain valtioiden välisiä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjä sopimuksia. Kansainväliset järjestöt on perustettu erityisillä kansainvälisillä sopimuksilla, joten ne eivät ole vieraita valtioita. Järjestöillä ei lähtökohtaisesti myöskään ole verotuksellista kotipaikkaa. Kansainvälisillä sopimuksilla perustetut erityisjärjestöt eivät siten ole Suomessa asuvia tuloverolain tai verosopimusten näkökulmasta. Nyt käsillä olevassa asiassa hakijan saamaa palkkaa voitaisiin verotuksessa pitää ulkomaiselta työnantajalta saatuna palkkana, jonka verottamisesta Suomi on kansainvälisellä sopimuksella luopunut. Siten menetelmälain soveltuminen ei esty hakijan esittämällä tavalla. A on antanut vastaselityksen ja lisävastaselityksen, jotka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun A:n Yhdistyneiltä kansakunnilta tai sen hankepalveluiden toimistolta saamaan palkkaan tai palkkioon ei sovelleta kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin progressioehtoista vapautusmenetelmää. Perustelut Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) 1 §:n 1 momentin mukaan vieraasta valtiosta saadun tulon kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään mainitussa laissa. Saman pykälän 2 momentin mukaan mainittua lakia sovelletaan myös, kun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä. Menetelmälain 6 §:n 1 momentin mukaan vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta (progressioehtoinen vapautusmenetelmä). Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tuloverolain (1535/92), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) tai maatilatalouden tuloverolain (543/67) mukaan. Vähennys tulosta menevistä veroista tehdään eri veroista näiden suhteessa. Saman pykälän 2 momentin mukaan mainitun pykälän säännöksiä sovelletaan myös muuhun kuin 1 momentissa tarkoitettuun tuloon, jos tuloverolaissa tai muussa laissa niin säädetään. Menetelmälain esitöiden (HE 76/1995

1. vp)mukaan nykyisen veronhyvityslain soveltamisalaa laajennettaisiin siten, että lakia sovelletaan myös silloin, kun tulon ja varallisuuden kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä. Menetelmälakia sovellettaisiin vieraasta valtiosta saadun tulon verotuksessa sekä silloin, kun tulo saadaan valtiosta, jonka kanssa Suomella on voimassa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, että silloin, kun tällaista sopimusta ei ole. Suomella on voimassa verosopimus lähes jokaisen Suomen kannalta taloudellisesti tärkeän valtion kanssa, joten käytännössä kansainvälistä kaksinkertaista verotusta poistetaan useimmiten verosopimuksen nojalla. Edelleen esitöiden mukaan tulo katsotaan ulkomailta saaduksi silloin, kun sitä ei voida pitää Suomesta saatuna. Suomesta saatuina tuloina pidettäviä tuloja on esimerkinomaisesti lueteltu tuloverolain 10 §:ssä. Tuloverolain 10 §:n 3 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä. Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa muu kuin edellä 3 kohdassa tarkoitettu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen V artiklan 18 §:n b kohdan mukaan Yhdistyneiden Kansakuntien virkamiehet nauttivat verovapautusta Yhdistyneiden Kansakuntien heille suorittamista palkoista ja palkkioista. Suomen hallituksen ja Yhdistyneiden kansakuntien yliopiston välillä Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainvälisestä instituutista tehdyn sopimuksen 2 a ii kohdan mukaan instituutin koko henkilöstölle myönnetään heidän kansallisuudestaan riippumatta Suomessa vapautus instituutin heille maksamien palkkojen ja palkkioiden verotuksesta. Suomen hallituksen ja Yhdistyneiden kansakuntien välillä Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimiston Suomen-toimistosta tehdyn sopimuksen XIII artiklan 2 kohdan mukaan virkamiehet, jotka ovat isäntämaan kansalaisia tai asuvat pysyvästi isäntämaassa, sekä harjoittelijat ja Yhdistyneiden kansakuntien vapaaehtoisohjelmaan osallistuvat saavat ainoastaan yleissopimuksen 18 §:n mukaiset erioikeudet ja vapaudet. Suomen hallituksen ja Yhdistyneiden kansakuntien välillä Yhdistyneiden kansakuntien teknologiainnovaatioiden laboratorion asemasta tehdyn sopimuksen mukaan Suomen hallituksen ja Yhdistyneiden kansakuntien välillä Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimiston Suomen-toimistosta tehtyä sopimusta sovelletaan vastaavasti Yhdistyneiden kansakuntien teknologiainnovaatioiden laboratorioon sekä sen toimintaan ja henkilöstöön Suomessa, mukaan lukien kokeiluvaiheen henkilöstö, joka jatkaa työskentelyään Yhdistyneiden kansakuntien teknologiainnovaatioiden laboratoriossa. Asiassa saatu selvitys Suomen kansalainen ja Suomessa yleisesti verovelvollinen A on työskennellyt Yhdistyneille kansakunnille konsulttina 25.3. - 24.5.2019 välisenä aikana. A on 29.7.2019 alkaen ollut työsuhteessa Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimistoon, jonka Kööpenhaminan toimisto on maksanut hänen palkkansa ja palkkionsa. Varsinainen työ on suoritettu Espoossa Yhdistyneiden kansakuntien teknologiainnovaatioiden laboratorion hyväksi. A on saanut vuonna 2019 myös muita palkkoja, palkkioita tai korvauksia suomalaisilta työnantajilta. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Asiassa on ratkaistavana, voidaanko A:n Yhdistyneiltä kansakunnilta ja sen hankepalveluiden toimistolta saamiin palkkoihin ja palkkioihin soveltaa menetelmälain 6 §:n 1 momentin progressioehtoista vapautusmenetelmää. Siten asiassa on arvioitava, voidaanko mainittuja tuloja pitää sellaisina vieraasta valtiosta saatuina tuloina, joiden osalta Suomi on lainkohdassa tarkoitetulla tavalla kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan. Asiassa saadun selvityksen perusteella kyseessä olevia tuloja ei ole katsottava tuloverolain 10 §:ssä tarkoitetuiksi Suomesta saaduiksi tuloiksi. Siten tulot on katsottava vieraasta valtiosta saaduksi. Menetelmälailla on kumottu veronhyvityslaki (341/1981), jota ei lain 2 §:n 2 momentin mukaan sovellettu verosopimustilanteissa. Edellä selostettujen menetelmälain esitöiden (HE 76/1995
2. vp)perusteella mainitun lain säätämisen tavoitteena on ollut uudistaa kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevaa lainsäädäntöä lisäämällä siihen menettelysäännökset myös tilanteisiin, joissa Suomella on tulon lähdevaltion kanssa voimassa oleva kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Suomi on saattanut voimaan Yhdistyneiden Kansakuntien erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen sekä sopimukset Taloudellisen kehitystutkimuksen kansainvälisestä instituutista, Yhdistyneiden kansakuntien hankepalveluiden toimiston Suomen-toimistosta ja Yhdistyneiden kansakuntien teknologiainnovaatioiden laboratorion asemasta. Näillä muun ohella verotusta koskevilla kansainvälisillä sopimuksilla Suomi on luopunut verotusoikeudestaan Yhdistyneiden kansakuntien ja sen erityisjärjestöjen henkilöstölleen maksamiin palkkoihin ja palkkioihin. Kun otetaan huomioon menetelmälain soveltamisalasta lain 1 §:ssä säädetty sekä lain tausta ja sen esityöt, lain 6 §:n 1 momentissa tarkoitettuina kansainvälisinä sopimuksina on pidettävä Suomen ja muiden valtioiden välillä tehtyjä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevia sopimuksia. Säännöksen soveltamisalaan eivät siten kuulu edellä mainitut sopimukset, joilla Suomi on luopunut verotusoikeudestaan Yhdistyneiden kansakuntien ja sen erityisjärjestöjen henkilöstölleen maksamiin palkkoihin ja palkkioihin. Kun lisäksi otetaan huomioon, että menetelmälain 6 §:n 1 momentin soveltamisesta Yhdistyneiden kansakuntien tai sen hankepalveluiden toimistolta saatuihin tuloihin ei ole säädetty sanotun lain 6 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla muuallakaan lainsäädännössä, A:n mainituilta tahoilta saamiin palkkoihin tai palkkioihin ei voida soveltaa menetelmälain 6 §:n 1 momentin progressioehtoista vapautusmenetelmää. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.