2021 false KHO:2021:80 Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta oli hylännyt tilintarkastaja A:n oikaisuvaatimuksen Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonnan päätökse

§:ssä ei ole säädetty muutoksenhakukiellosta laaduntarkastuksen tulosta koskevaan päätökseen. Muutoksenhakuoikeutta tukevat ennen 1.1.2016 voimassa olleen tilintarkastuslain (459/2007) esityöt, joissa on todettu, että valvontaelimen laaduntarkastuksen tuloksen perusteella tekemään päätökseen laaduntarkastuksesta aiheutuvista toimenpiteistä olisi oikeus hakea muutosta. Nyt voimassa olevan tilintarkastuslain esitöistä ei käy ilmi, että oikeustilaa olisi ollut tarkoitus tältä osin muuttaa. Tässä tapauksessa A:ta koskeneen laaduntarkastuksen tulokseksi on vahvistettu ”hylätty”. Kysymys ei ole laaduntarkastusprosessin aikana tehdystä valmistelevasta vaan lopullisesta päätöksestä, jossa valvontaelin on katsonut, että tilintarkastajan toiminnan laatu ei ole täyttänyt niitä kriteerejä, joita tilintarkastuslaki ja sen nojalla annetut säännökset sekä hyvä tilintarkastustapa edellyttävät. Laaduntarkastuksen tuloksella ”hylätty” voi olla merkittäviä haitallisia vaikutuksia tilintarkastajan toiminnan harjoittamiselle. Tiedossa on, että laaduntarkastuksen tuloksesta ”hylätty” on ollut seurauksena esimerkiksi se, ettei tilintarkastajan toiminnan ole katsottu täyttävän hankintalaissa tarkoitettuja laatuvaatimuksia. Tilintarkastuslautakunta katsoo, että muutoksenhakua koskevia säännöksiä on tulkittava perustuslakimyönteisesti. Myös oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, ettei muutoksenhakuoikeuden edellytyksenä olevaa oikeussuojan tarpeen vaatimusta tulisi tulkita laajasti, ja että jopa laissa olevien nimenomaisten valituskieltosäännösten on katsottava olevan sopusoinnussa perustuslain kanssa vain verraten ahtaissa rajoissa (KHO 2008:25 ja KHO 2012:54). Asialla on tärkeä ja välitön merkitys myös tilintarkastuslautakunnan toiminnan kannalta, sillä lautakunnan käytännössä on vakiintuneesti katsottu, että laaduntarkastuksen tulokseen ”hylätty” on muutoksenhakuoikeus. A on antanut vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi. Kun hallinto-oikeus ratkaisee asian, sen tulee lausua myös A:n korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittämistä vaatimuksista oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Perustelut Päätöksen muutoksenhakukelpoisuutta koskeva ratkaisu Sovellettavat säännökset Suomen perustuslain 21 §:n 1 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Pykälän 2 momentin mukaan muun ohella oikeus hakea muutosta turvataan lailla. Hallintolain 49 b §:n 2 momentin mukaan oikaisua saa vaatia se, johon päätös on kohdistettu tai jonka oikeuteen, velvollisuuteen tai etuun päätös välittömästi vaikuttaa. Tilintarkastuslain (1141/2015) 4 luvun 5 §:n mukaan tilintarkastajan on huolehdittava tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistuttava 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun laaduntarkastukseen. Tilintarkastuslain 7 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan valvoessaan tilintarkastuksen laatua Tilintarkastusvalvonta: 1) määrää tilintarkastajan laaduntarkastukseen vähintään joka kuudes vuosi; 2) määrää yhden tai useamman riippumattoman laaduntarkastajan suorittamaan laaduntarkastusta; 3) päättää laaduntarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta ottaen huomioon laaduntarkastuksen kohteena olevan tilintarkastajan toiminnan laajuus ja monimutkaisuus; 4) käsittelee laaduntarkastuksen tulokset ja tekee päätöksen toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta.

§:n 1 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonnan päätökseen tyytymätön saa vaatia oikaisua tilintarkastuslautakunnalta siten kuin hallintolaissa säädetään. Oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen siten kuin hallintolainkäyttölaissa (586/1996) säädetään. Hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Saman pykälän 4 momentin mukaan muutosta ei saa hakea päätökseen, joka koskee 7 luvun 5 §:n 1 momentin 1 tai 4 kohdassa taikka 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1, 2 tai 3 kohdassa tarkoitettua asiaa. Tilintarkastuslain esitöitä Asiassa sovellettavaksi tulevaa tilintarkastuslain (1141/2015) 7 luvun 9 §:n 1 momenttia ja 11 luvun 1 §:ää on muutettu lainmuutoksella 622/2016. Lainmuutoksen yhteydessä ei ole tapahtunut käsiteltävän asian kannalta olennaista muutosta. Tilintarkastuslain (1141/2015) säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 254/2014

1. vp)on todettu 7 luvun 9 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa, että 1 momentin 1 - 4 kohdassa säädettäisiin tarkemmin tilintarkastajien laadunvarmistuksen valvonnasta. Hallituksen esityksen mukaan kohdat perustuvat tuolloin voimassa olleen lain 40 §:n 2 momenttiin. Edelleen samassa hallituksen esityksessä on 11 luvun 1 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälän 4 momentissa säädettäisiin niistä valvonnan päätöksistä, joihin ei voi hakea muutosta. Muutoksenhakukiellon kohteena on 7 luvun 5 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu tilintarkastuksen yleistä ohjausta ja kehittämistä koskeva ratkaisu ja 4 kohdassa tarkoitettu tilintarkastuslautakunnan päätös hakea muutosta hallinto-oikeuden päätökseen. Lisäksi muutoksenhakukiellon kohteena ovat 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1 - 3 kohdassa tarkoitetut päätökset, jotka ovat myös voimassa olevan lain 54 §:n 1 momentin mukaan muutoksenhakukiellon kohteena. Näissä päätöksissä on kyse operatiivisesta valvontatoiminnasta. Lainkohdissa tarkoitetut päätökset koskevat tilintarkastajan määräämistä laaduntarkastukseen, laaduntarkastajan määräämistä tarkastusta suorittamaan sekä laaduntarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta päättämistä. Tilintarkastuslailla (1141/2015) kumottua tilintarkastuslakia (459/2007) koskevassa hallituksen esityksessä (HE 194/2006 vp, 40 §:n yksityiskohtaiset perustelut) on todettu, että ehdotetun 4 kohdan mukaan laaduntarkastuksen tulokset on käsiteltävä ja on tehtävä päätös toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta. Laaduntarkastuksen suorittaminen on osa tavanmukaista, jatkuvaa valvontaa. Laaduntarkastuksen määrääminen, suorittaminen ja päätelmien tekeminen eivät ole päätöksiä, joilla asianomaiselle luotaisiin oikeuksia tai asetettaisiin velvollisuuksia. Tästä huolimatta ehdotetaan 54 §:ssä selvyyden vuoksi säädettäväksi, että 2 momentin 1 - 3 kohtien nojalla tehtyyn päätökseen ei voi valittamalla hakea muutosta. Edelleen hallituksen esityksessä (HE 194/2006
2. vp)on 54 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälän 1 momentin mukaan lain 40 §:n 2 momentissa tarkoitettuun laaduntarkastuksen ja laaduntarkastajan määräämistä sekä laaduntarkastuksen sisältöä ja toteuttamistapaa koskevaan päätökseen ei saisi valittamalla hakea muutosta. Sen sijaan valvontaelimen laaduntarkastuksen tulosten perusteella tekemään päätökseen laaduntarkastuksesta aiheutuvista toimenpiteistä olisi oikeus hakea muutosta. Tällainen päätös koskee tilintarkastajan oikeuksia ja velvollisuuksia, toisin kuin edellä mainitut laaduntarkastuksen suorittamista koskevat määräykset, minkä vuoksi muutoksenhakuoikeus 40 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetussa asiassa on perusteltu. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta on päätöksellään 28.5.2019 hylännyt tilintarkastaja A:n oikaisuvaatimuksen Tilintarkastusvalvonnan 17.12.2018 tekemästä päätöksestä, jolla A:n laaduntarkastuksen tulokseksi on vahvistettu ”hylätty”. Laaduntarkastuksessa on havaittu A:n tilintarkastustyöhön liittyviä puutteita usealla eri osa-alueella ja puutteet on valvonnan yhteydessä arvioitu niin olennaisiksi, etteivät ne ole voineet antaa aihetta hyväksyvään tulokseen. Tilintarkastusvalvonnan päätöksen mukaan A:n toiminnassa havaitut puutteet tai virheellisyydet ovat niin olennaisia, että ne vaativat välittömiä valvontatoimenpiteitä, ja Tilintarkastusvalvonta on päätöksellään velvoittanut A:ta ryhtymään välittömiin toimenpiteisiin kehittääkseen tilintarkastustyönsä laatua laaduntarkastuksessa tehtyjen havaintojen perusteella. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että hylätty tulos valvontaviranomaisen suorittamassa laaduntarkastuksessa on tilintarkastajan keskeistä ammatillista suoriutumista koskeva arvio ja kannanotto. A:han kohdistettu valvontapäätös siihen sisältyvine velvoitteineen vaikuttaa välittömästi hänen oikeuteensa, velvollisuuteensa tai etuunsa.

§:n 1 momenttiin perustuvana lähtökohtana on, että Tilintarkastusvalvonnan päätökseen tyytymätön saa vaatia oikaisua tilintarkastuslautakunnalta. Päätöksen muutoksenhakukelpoisuutta ja A:n muutoksenhakuoikeutta tukee myös se, että

§:n 4 momentissa on suljettu pois oikeus hakea muutosta tilintarkastuslain 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1 - 3 kohdissa tarkoitetuissa asioissa annettavaan päätökseen, mutta ei kyseisen momentin 4 kohdan asiassa annettavaan päätökseen, jossa on kysymys laaduntarkastuksen tulosten käsittelemisestä ja päätöksen tekemisestä niistä toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta. Lisäksi päätöksen muutoksenhakukelpoisuutta ja muutoksenhakuoikeutta puoltavat ennen 1.1.2016 voimassa olleen tilintarkastuslain (459/2007) esityöt, joissa on todettu, että valvontaelimen laaduntarkastuksen tuloksen perusteella tekemään päätökseen laaduntarkastuksesta aiheutuvista toimenpiteistä olisi oikeus hakea muutosta. Voimassa olevan tilintarkastuslain esitöistä ei käy ilmi, että oikeustilaa olisi ollut tarkoitus tältä osin muuttaa. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:lla on ollut oikeus hakea oikaisua Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastusta koskevaan päätökseen tilintarkastuslautakunnalta. Hallinto-oikeuden ei näin ollen olisi tullut jättää mainitsemillaan perusteilla A:n valitusta tutkimatta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja asia palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi. Oikeudenkäyntikulut Kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 98 §:n 3 momentti, korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja koskevat vaatimukset on ratkaistava hallinto-oikeudessa sille palautetun asian käsittelyn yhteydessä. Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.