2022 false KHO:2022:128 A Oy toimi konsernin emoyhtiönä ja se suoritti omistamilleen konserniyhtiöille erilaisia arvonlisäverollisia asiantuntija- ja hallintopalveluja. A Oy myös vastasi koko konserni
§:n perusteella yhtiön toimiessa konsernin emoyhtiönä ja sen tuottaessa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja arvonlisäverollisia hallinnointipalveluja konserniyhtiöille?
- Mikäli yhtiön katsotaan tuottavan erillisiä ja itsenäisiä arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- tai vakuutuspalveluja, voiko yhtiö silti vähentää toimintaansa kohdistuviin yleiskuluihin sisältyvän arvonlisäveron täysimääräisesti?
- Jos yhtiö ei tuota arvonlisäverollisia konsernin hallinnointipalveluja kaikille konserniyhtiöille, joiden osakkeita se omistaa, liittyvätkö kyseiset osakeomistukset kuitenkin yhtiön arvonlisäverollisten konsernin hallinnointipalvelujen tuottamiseen siten, ettei niillä ole vaikutusta yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuteen? Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 15.10.2021 ajalle 15.10.2021 — 31.12.2022
(22)Keskusverolautakunta on lausunut antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:
- Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu yhtiön luoton myöntäminen konserniyhtiöille sekä konsernitilijärjestelmään liittyvät palvelut ovat arvonlisäverolain 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja rahoituspalveluja. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu vakuutuksien järjestämistä koskeva palvelu on arvonlisäverolain 44 §:n 1 momentissa tarkoitettu vakuutuspalvelu.
- Yhtiö ei voi vähentää yleiskulujen sisältämää arvonlisäveroa siltä osin kuin yleiskuluja käytetään vähennykseen oikeuttamattomaan rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiin. Yhtiö voi arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla vähentää yleiskulujen sisältämän arvonlisäveron siltä osin kuin yleiskuluja käytetään arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettujen rahoituspalvelujen tai arvonlisäverolain 44 §:ssä tarkoitettujen vakuutuspalvelujen myyntiin sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, jolla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa yhteisössä.
- Jos yhtiö omistaa konserniyhtiön osakkeet, mutta ei suorita yhtiölle palveluja, osakeomistus ei liity yhtiön arvonlisäverolliseen konsernin hallinnointipalvelujen tuottamiseen, vaan kyse on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta. Yhtiö ei voi vähentää yleiskulujen sisältämää arvonlisäveroa siltä osin kuin yleiskuluja käytetään soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan. Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(23)Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa: 1. Yhtiö ei tuota miltään osin erillisiä ja itsenäisiä arvonlisäverolain 41,
§:n perusteella arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- tai vakuutuspalveluja yhtiön toimiessa konsernin emoyhtiönä ja sen tuottaessa arvonlisäverollisia hallinnointipalveluja konserniyhtiöille.
- Mikäli yhtiön katsotaan tuottavan erillisiä ja itsenäisiä arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- ja vakuutuspalveluja, yhtiö voi silti vähentää toimintaansa kohdistuviin yleiskuluihin sisältyvän arvonlisäveron täysimääräisesti.
- Jos yhtiö ei tuota arvonlisäverollisia konsernin hallinnointipalveluja kaikille konserniyhtiöille, joiden osakkeita se omistaa, kyseiset osakeomistukset liittyvät kuitenkin yhtiön arvonlisäverolliseen konsernin hallinnointipalvelujen tuottamiseen siten, ettei niillä ole vaikutusta yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuteen.
(24)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut yhtiön valituksen hylkäämistä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut Kysymyksenasettelu
(25)Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:n katsottava suorittavan konserniyhtiöille erillisiä arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- tai vakuutuspalveluja toimiessaan konsernin emoyhtiönä. Tämän ratkaisemiseksi asiassa on arvioitava erityisesti sitä, muodostavatko A Oy:n muille konserniyhtiöille suorittamat rahoituksen ja vakuutusturvan järjestämiseen liittyvät palvelut yhdessä arvonlisäverollisten hallinnointipalvelujen kanssa jakamattoman kokonaissuorituksen, jonka arvonlisäverokohtelu määräytyy yhtenäisesti, vai onko rahoituksen ja vakuutusturvan järjestämisessä kysymys erillisistä suorituksista, joiden verokohtelu määräytyy itsenäisesti.
(26)Jos ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja palveluja on pidettävä erillisinä ja itsenäisinä verosta vapautettuina rahoitus- ja vakuutuspalveluina, asiassa tulee lisäksi ratkaistavaksi se, vaikuttavatko ne yhtiön yleiskulujen sisältämän arvonlisäveron täysimääräiseen vähennysoikeuteen. Lisäksi asiassa on ratkaistavana, miten yhtiön passiivinen konserniyhtiön osakeomistaminen vaikuttaa yhtiön yleiskulujen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeuteen.
(27)Asiassa on riidatonta, että yhtiö voi keskusverolautakunnan toteamalla tavalla vähentää yleiskulujen sisältämän arvonlisäveron arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla siltä osin kuin yleiskuluja käytetään arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettujen rahoituspalvelujen tai arvonlisäverolain 44 §:ssä tarkoitettujen vakuutuspalvelujen myyntiin sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, jolla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa yhteisössä. Osapuolten kannat
(28)Yhtiön mukaan konsernin hallinnointipalveluissa on kysymys yhdestä jakamattomasta kokonaisuudesta, jossa pääpaino on määrällisesti ja laadullisesti verollisissa konsernin hallinnointipalveluissa. Sisäisen rahoituksen järjestämisellä tai konsernitilillä ei ole sellaista itsenäistä merkitystä, että ne muodostaisivat itsenäisen ja erillisen palvelun yhtiön liiketoiminnasta.
(29)Yhtiö katsoo, että keskeistä on palvelukokonaisuuden vastaanottajan käsitys suoritettavista palveluista. Tällöin tulee ottaa huomioon osapuolten näkemykset suoritettavista palveluista sekä palvelujen suorittamisen olosuhteet ja niiden kaupallinen todellisuus. Osapuolet eivät miellä palveluja itsenäisiksi rahoitus- tai vakuutuspalveluiksi.
(30)Yhtiö toteaa, että sen tytäryhtiöille satunnaisesti ja vähäisesti tuottamissa rahoitus- ja vakuutuspalveluissa on kyse enemmänkin verollisista tuki- ja raportointitoiminnoista, joiden tarkoituksena on varmistaa konsernin toimintakyky ja sen rahoitus. Yhtiön mukaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2015:188 perusteella rahoituspalvelujen pienimuotoinen ja satunnainen tuottaminen ei rajoita arvonlisäveron vähennysoikeutta.
(31)Yhtiö omistaa tällä hetkellä yhden sellaisen konserniyhtiön, jolla ei tilapäisesti ole aktiivista liiketoimintaa. Tarkoituksena on, että kyseinen konserniyhtiö alkaa harjoittaa liiketoimintaa ja samalla sille ryhdytään tuottamaan verollisia hallinnointipalveluja. Yhtiö ei tuota kyseiselle konserniyhtiölle verollisia hallinnointipalveluja, koska konserniyhtiöllä ei ole käyttöä näille palveluille. Yhtiön osakeomistukset tukevat yhtiön liiketoimintaa eräänlaisena yrityshautomona.
(32)Yleiskulujen vähennysoikeutta ei voida rajoittaa ainoastaan siitä syystä, että konserniyhtiöille ei ole tilapäisesti myyty verollisia hallinnointipalveluja, jos osakeomistukset tukevat yleisesti toimijan taloudellista toimintaa. Yhtiön mukaan kyseisiä palveluja ei voida edes tuottaa sellaisille konserniyhtiöille, joilla ei ole tilapäisesti operatiivista toimintaa tai joilla ei ole mitään hyötyä yhtiön tuottamista palveluista.
(33)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiön muille konserniyhtiöille suorittamia rahoituksen ja vakuutuksien järjestämiseen liittyviä palveluja sekä hallinnointipalveluja ei voida pitää sellaisena jakamattomana taloudellisena suorituksena, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Kyse on sekä yhtiön että konserniyhtiöiden kannalta useista erillisistä suorituksista.
(34)Yhtiö myöntää lainoja konserniyhtiöilleen ja saa vastikkeeksi suorittamistaan palveluista korkotuloja. Yhtiön konserniyhtiöiltä veloittamissa koroissa on kysymys korvauksesta yhtiön suorittamasta luotonannosta. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että yhtiö suorittaa liiketoimet verovelvollisen ominaisuudessa vastiketta vastaan, joten kysymys on arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta verosta vapautetusta rahoituspalvelusta.
(35)Yhtiö on ottanut koko konsernin kattavia vakuutuksia. Yhtiö veloittaa vakuutusyhtiöiden siltä veloittamat arvonlisäverottomat vakuutusmaksut edelleen konserniyhtiöiltä. Yhtiö hankkii konserniyhtiöille vakuutusturvan käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että yhtiö suorittaa nämä liiketoimet verovelvollisen ominaisuudessa vastiketta vastaan, joten kysymys on arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta verosta vapautetusta vakuutuspalvelusta.
(36)Jotta verollisten hallinnointipalvelujen myynnillä olisi merkitystä käsillä olevassa asiassa, yhtiön yleiskulujen tulisi olla suorassa ja välittömässä yhteydessä hallinnointipalvelujen myyntiin. Oikeudenvalvontayksikön mukaan tällaista suoraa ja välitöntä yhteyttä ei voi kuitenkaan muodostua näiden hankintojen ja yhtiön hallinnointipalvelujen välillä, koska yleiskulut ovat sellaisia, jotka palvelevat yhtiön toimintaa kokonaisuudessaan eivätkä yksinomaan yhtiön muille konserniyhtiöille tuottamia arvonlisäverollisia hallinnointipalveluja. Yhtiön yleiskulut eivät siten kohdistu suoraan ja välittömästi yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan vaan myös vähennykseen oikeuttamattomaan rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiin.
(37)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiö toimii arvonlisäverolain ja -direktiivin soveltamisalan ulkopuolella niiden konserniyhtiöiden osalta, joille yhtiö ei suorita hallinnointipalveluja. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan verovelvolliselle aiheutuneisiin hankintakuluihin sisältyvä arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se liittyy sellaiseen toimintaan, joka ei kuulu arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan siitä syystä, ettei se ole liiketoimintaa. Tästä seuraa, että yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää hankinnoista maksamaansa arvonlisäveroa siltä osin kuin hankintoja käytetään arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomaan liiketoimintaan. Sovellettavat oikeusohjeet
(38)Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
(39)Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.
(40)Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä.
(41)Arvonlisäverolain 44 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä.
(42)Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.
(43)Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.
(44)Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset.
(45)Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta.
(46)Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.
(47)Arvonlisäverodirektiivin 173 artikla koskee sellaisia tavaroita ja palveluita, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin. Arvonlisäverolain 117 § perustuu artiklan 2 kohdan c alakohtaan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös Rahoituksen ja vakuutusturvan järjestämiseen liittyvät palvelut (ennakkoratkaisukysymys 1.) Yhtiön palvelujen erillisyyden arviointi
(48)Asiassa on ensiksi arvioitava sitä, muodostavatko A Oy:n muille konserniyhtiöille suorittamat rahoituksen ja vakuutusturvan järjestämiseen liittyvät palvelut yhdessä konserniyhtiöille myytävien arvonlisäverollisten hallinnointipalvelujen kanssa sellaisen jakamattoman kokonaissuorituksen, jonka arvonlisäverokohtelu määräytyy yhtenäisesti, vai onko rahoituksen ja vakuutusturvan järjestämisessä kysymys suorituksista, joiden verokohtelu määräytyy itsenäisesti.
(49)Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännöstä ilmenee, että silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä suorituksesta (esimerkiksi asiassa C-907/19, Q-GmbH, annetun tuomion 19 kohta).
(50)Vaikka jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, taloudelliselta kannalta katsottuna yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta muodostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin. Kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Näin on muun muassa silloin, kun yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas muiden osatekijöiden on päinvastoin katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä erityisesti silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (edellä mainitun tuomion 20 — 21 kohta).
(51)Yhtiö järjestää konsernin rahoituksen myöntämällä konserniyhtiöille tarvittaessa pitkäaikaisia luottoja tai tarjoamalla niille lyhytaikaista rahoitusta konsernitilijärjestelmän kautta. Yhtiö on lisäksi ottanut koko konsernin kattavan toiminnan ja yritysjohdon vastuuvakuutuksen, omaisuuden turvavakuutuksen sekä oikeudenkäynti- ja matkavakuutuksen.
(52)Yhtiön suorittaman palvelun myötä konserniyhtiöt saavat toiminnassaan tarvitsemansa rahoituksen sekä vakuutusturvan, joita on pidettävä konserniyhtiöiden näkökulmasta tavoitteina sinänsä. Rahoituksen ja vakuutusten järjestämiseen liittyvät palvelut eivät ole konserniyhtiöiden kannalta ainoastaan keino nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa yhtiön suorittamista muista konsernin hallinnointipalveluista, kuten laki-, vero-, taloushallinto-, HR- ja viestintäasioihin liittyvistä asiantuntijapalveluista. Rahoituksen ja vakuutusten järjestämiseen liittyvät palvelut eivät myöskään ole luonteeltaan sellaisia, että ne olisi välttämätöntä hankkia yhdessä yhtiön suorittamien hallinnointipalvelujen kanssa.
(53)Yhtiö saa myöntämistään luotoista korkotuottoja. Lisäksi yhtiö veloittaa vakuutusyhtiöiden vakuutusmaksut edelleen konserniyhtiöiltä. Näin ollen yhtiö veloittaa rahoitukseen ja vakuutustoimintaan liittyvistä suorituksista konserniyhtiöiltä omat erikseen määritellyt vastikkeet.
(54)Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakunta, että yhtiön konserniyhtiöille suorittamat rahoituksen ja vakuutusten järjestämiseen liittyvät palvelut eivät liity niin läheisesti yhtiön suorittamiin muihin konsernin hallinnointipalveluihin, että ne muodostaisivat yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen. Yhtiön on katsottava suorittavan konserniyhtiöille useita erillisiä palveluja, joiden arvonlisäverokohtelu määräytyy itsenäisesti. Palvelujen luonne verosta vapautettuina rahoitus- ja vakuutuspalveluina
(55)Asiassa on seuraavaksi arvioitava, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa palveluissa kysymys arvonlisäverolain 41,
§:ssä tarkoitetuista arvonlisäverosta vapautetuista rahoitus- tai vakuutuspalveluista.
(56)EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa. Kyseisten vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Näin ollen kyseinen suppeaa tulkintaa koskeva sääntö ei tarkoita, että mainitussa säännöksessä tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyjä ilmaisuja tulisi tulkita siten, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (esimerkiksi asiassa C-250/21, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, annetun tuomion 30 — 32 kohta).
(57)EUT on todennut erityisesti arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdasta, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu luoton myöntäminen muodostuu muun muassa pääoman käyttöön luovuttamisesta korvausta vastaan. Kyseisen säännöksen perusteella vapautetut liiketoimet määritellään suoritettujen palvelujen luonteen eikä palvelujen suorittajan tai vastaanottajan avulla, joten kyseisten vapautusten soveltaminen ei riipu mainitut palvelut suorittavan yksikön asemasta. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa olevan ilmaisun ”luottojen myöntäminen” ulottuvuutta ei voida rajoittaa koskemaan ainoastaan pankki- ja rahoituslaitosten myöntämiä lainoja ja luottoja (edellä mainitun tuomion 33 ja 35 kohta).
(58)EUT:n asiassa C-77/01, EDM, antaman tuomion mukaan korkoja, jotka holdingyhtiö on saanut korvauksena sellaisille yhtiöille myönnetyistä lainoista, joista se omistaa osuuksia, ei voida sulkea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, koska näiden korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön (tuomion 65 kohta). EUT katsoi, että holdingyhtiö toteuttaa palvelujen suorituksen verovelvollisen ominaisuudessa myöntäessään korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, myönnetäänpä nämä lainat taloudellisena tukena kyseisille yhtiöille tai rahoitusylijäämän sijoituksina tahi muista syistä (tuomion 66 — 68 kohta). Samasta tuomiosta ilmenee, että siltä osin kuin holdingyhtiön osittain omistamilleen yhtiöille myöntämät lainat ovat arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvia palvelujen suorituksia, tällainen toiminta on vapautettu arvonlisäverosta (tuomion 71 kohta). EUT on verosta vapautetun toiminnan osalta viitannut arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa vastaavaan luottojen myöntämistä koskevaan aiempaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökseen.
(59)Yhtiö myöntää konserniyhtiöille pitkäaikaisia luottoja ja perii niistä korkoa konserniyhtiöiltä. Yhtiö myöntää konserniyhtiöille luottoja tarpeen mukaan, esimerkiksi osakkeiden hankinnan rahoitukseen. Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakunta, että kysymys on luotonantoa koskevasta rahoituspalvelusta.
(60)Konsernissa on käytössä konsernitilijärjestelmä. Konsernitilijärjestelmässä konsernitilit ovat yhtiön nimissä ja yhtiö omistaa konsernitileillä olevat varat. Yhtiö vastaa konsernitileistä ja rahoituslimiitistä konsernin puolesta pankkiin nähden ja konserniyhtiöt ovat velkasuhteessa yhtiöön. Konserniyhtiöt käyttävät rahoituslimiittiä saadakseen tarvitsemansa lyhytaikaisen käyttöpääomarahoituksen. Konserniyhtiöt maksavat rahoituslimiitin käytöstä yhtiölle konsernin sisäisten korkoehtojen mukaista korkoa. Konsernitilijärjestelmään liittyvissä palveluissa on kysymys siitä, että yhtiö myöntää konserniyhtiöille lyhytaikaista rahoitusta korkoa vastaan. Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakunta, että kysymys on tältäkin osin luotonantoa koskevasta rahoituspalvelusta.
(61)EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee vakuutustoiminnalle olevan yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa korvauksen, josta on sovittu sopimusta tehtäessä. Lisäksi vakuutustoiminta edellyttää luonteensa vuoksi vakuutuspalvelun tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutetun välistä sopimussuhdetta (asiassa C-224/11, BGŻ Leasing, annetun tuomion 58 kohta).
(62)EUT:n oikeuskäytännössä on täsmennetty, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa oleva ilmaisu ”vakuutustoiminta” on periaatteessa riittävän laaja sisältämään sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä (edellä mainitun tuomion 59 kohta). Asiassa C-224/11 antamassaan tuomiossa EUT katsoi, että kun vuokralleantaja vakuuttaa itse leasingkohteen ja veloittaa vakuutuskustannukset sellaisinaan vuokralle ottajalta, tällainen liiketoimi on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutustoimintaa (tuomion 70 kohta).
(63)Yhtiö on ottanut koko konsernin kattavan toiminnan ja yritysjohdon vastuuvakuutuksen, omaisuuden turvavakuutuksen sekä oikeudenkäynti- ja matkavakuutuksen. Yhtiö veloittaa vakuutusyhtiöiden koko konsernin kattavista vakuutuksista perimät vakuutusmaksut sellaisinaan edelleen konserniyhtiöiltä konserniyhtiöiden koon mukaisin osuuksin. Kun yhtiö hankkii koko konsernin kattavan vakuutuksen vakuutusyhtiöltä ja veloittaa vakuutusmaksut edelleen konserniyhtiöiltä, yhtiö hankkii konserniyhtiöille vakuutusturvan käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä. Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakunta, että kysymys on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta vakuutustoiminnasta ja arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitetusta vakuutuspalvelusta. Rahoitus- ja vakuutuspalvelujen järjestämiseen liittyvien palvelujen vaikutus yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuteen (ennakkoratkaisukysymys 2.)
(64)Asiassa on tältä osin ratkaistavana, onko yhtiöllä edellä käsiteltyjen verosta vapautettujen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynnistä huolimatta oikeus vähentää yleiskulujen sisältämä arvonlisävero täysimääräisesti.
(65)EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (esimerkiksi yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, annetun tuomion 22 — 23 kohta).
(66)Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (edellä mainitun tuomion 24 kohta).
(67)Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukainen tavaroiden ja palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuva vähennysten jakomenetelmä. Kuten korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:36 on todettu, arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa ja sitä täsmentävissä 174 — 175 artikloissa säädetty liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuva vähennysten jakomenetelmä ei tule Suomessa sovellettavaksi. Näin ollen sillä seikalla, että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon muun muassa liitännäisistä rahoitusliiketoimista muodostuvaa liikevaihdon määrää, ei ole merkitystä. Vuosikirjaratkaisun mukaan käytettäessä yleiskulujen vähennyksen jakoperusteena liikevaihtojen suhdetta rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksestä saatu liikevaihto oli otettava huomioon vähennyskelpoista osuutta laskettaessa.
(68)Arvonlisäverolain mukainen vähennysoikeus perustuu tavaroiden ja palvelujen tosiasialliseen vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Yhtiö suorittaa edellä esitetyn mukaisesti konserniyhtiöilleen sekä arvonlisäverollisia hallinnointipalveluja että arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- ja vakuutuspalveluja.
(69)Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakunta, että verosta vapautettuna rahoitus- ja vakuutuspalvelun myyntinä pidettävä luotonanto ja vakuutusten järjestäminen konserniyhtiöille tulee ottaa huomioon yhtiön arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä. Yhtiö ei siten voi vaatimallaan tavalla vähentää yleiskulujen sisältämää arvonlisäveroa täysimääräisesti.
(70)Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole ratkaistavana se, käytetäänkö kaikkia yhtiön yleiskuluina käsittelemiä tavaroita tai palveluja osaksikaan verosta vapautettuihin rahoitus- tai vakuutuspalveluihin. Asiassa ei ole myöskään ratkaistavana, millä yksittäisellä tai useammalla jakoperusteella vähennyksen jakoperustetta on arvioitava. Sellaisten tytäryhtiöiden vaikutus emoyhtiön yleiskulujen vähennysoikeuteen, joille emoyhtiö ei myy hallinnointipalveluja (ennakkoratkaisukysymys 3.)
(71)Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö ei suorita hallinnointipalveluja yhdelle konserniyhtiölleen, jonka osakkeet se omistaa. Asiassa on arvioitava erityisesti sitä, onko yhtiön toimintaa pidettävä tältä osin arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena toimintana ja onko tämä otettava huomioon yhtiön yleiskulujen vähennyskelpoista osuutta määriteltäessä. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole esitetty tarkempaa selvitystä kysymyksessä olevasta konserniyhtiöstä, sen toiminnasta tai suunnitellusta toiminnasta, tai yhtiön yleiskustannuksina pidettävien tavaroiden tai palvelujen käytöstä mahdolliseen myöhemmin kyseiselle konserniyhtiölle tapahtuvaan arvonlisäverolliseen hallinnointipalvelujen myyntiin.
(72)EUT on katsonut oikeuskäytännössään, että arvonlisäverovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallinnointiin muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä yhtiöllä siten ole kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaista vähennysoikeutta. Pelkkää yhtiöosuuksien hankintaa ja hallussapitoa ei ole pidettävä kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana, joka tekisi kyseisestä hankkijasta tai hallussapitäjästä verovelvollisen. Pelkkä rahoituksellisten osakkuuksien hankkiminen toisista yrityksistä ei nimittäin ole omaisuuden käyttämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa, koska mahdollinen osinko, joka on osakkuuden tuottoa, perustuu pelkästään omaisuuden omistamiseen (yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, annetun tuomion 18 — 19 kohta).
(73)Tilanne on EUT:n mukaan toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, jolloin hallinnointiin osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. Holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia liiketoimia (tuomion 20 — 21 kohta).
(74)Arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyvää EUT:n oikeuskäytäntöä on käsitelty edellä kappaleissa 65 — 66.
(75)EUT:n asiassa C-249/17, Ryanair, antamassa tuomiossa on ollut kysymys yhtiön toisesta yhtiöstä tekemästä ostotarjouksesta ja tähän liittyvien neuvontapalvelujen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Yhtiö aikoi toisen yhtiön ostettuaan osallistua sen hallinnointiin suorittamalla sille arvonlisäverollisia hallinnointipalveluja. Tuomion 29 ja 30 kohdasta ilmenee, että silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Tästä seuraa, että edellytyksenä sille, että maksettu arvonlisävero voidaan vähentää täysimääräisesti, on lähtökohtaisesti se, että syntyneiden menojen yksinomaisena syynä on suunniteltu taloudellinen toiminta eli arvonlisäverollisten hallinnointipalvelujen suorittaminen ostotarjouksen kohteena olevalle yhtiölle. Mikäli nämä menot liittyisivät osittain myös verottomaan toimintaan tai muuhun kuin taloudelliseen toimintaan, näistä menoista maksettu arvonlisävero voitaisiin vähentää vain osittain.
(76)Kun yhtiö omistaa sellaisen konserniyhtiön osakkeet, jolle se ei suorita arvonlisäverotettavia hallinnointipalveluja, tässä osakeomistuksessa on kysymys arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta. Tällainen osakeomistus ei liity yhtiön muille konserniyhtiöille suorittamiin arvonlisäverollisiin konsernin hallinnointipalveluihin. Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettyjen tietojen perusteella ei myöskään ole katsottavissa, että kyse olisi sellaisesta konserniyhtiöstä, jonka osalta olisi objektiivista selvitystä toiminnan ja erityisesti emoyhtiön arvonlisäverollisten hallinnointipalvelujen myynnin aloittamisesta siten, että yhtiön kysymyksessä olevia yleiskuluina käsiteltäviä tavaroita tai palveluja käytettäisiin tuohon toimintaan. Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakunta, että yhtiön toiminta on siten tältä osin vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, joka on otettava huomioon yleiskulujen vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä. Johtopäätös
(77)Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.