(17)Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä. Säännösten esitöitä

(18)Sovellettavien säännösten säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen (HE 97/2017 vp) yleisperusteluiden mukaan veronkorotus määrättäisiin nykyistä objektiivisemmilla ja kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin. Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, perintö- ja lahjaverotuksessa sekä varainsiirtoverotuksessa sovellettaisiin kaavamaisia ja yhtenäisiä veronkorotussäännöksiä. Veronkorotukselle säädettäisiin perustaso, jota voitaisiin alentaa tai korottaa laissa säädetyin edellytyksin. Veronkorotuksen määrä ei perustuisi rikoslain mukaisen tahallisuuden ja tuottamuksen arviointiin, vaan seuraamuksen taso määritettäisiin verotusmenettelyyn paremmin soveltuvilla kriteereillä. Veronkorotuksen määrä perustuisi pääasiassa laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen, mitä ilmentäisi se tulon tai veron määrä, jota laiminlyönti koskee.

(20)Veronkorotuksen määräämättä jättämistä harkittaessa voitaisiin esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään tulon, vähennyksen tai toimenpiteen oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voitaisiin jättää määräämättä myös esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen voitaisiin katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voitaisiin verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana.

(21)Lain 32 a §:n 4 momentin yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan (HE 97/2017 vp) veronkorotus määrättäisiin 4 momentin perusteella myös silloin, kun 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Erityisiä syitä voisivat olla verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä verosäännöksistä voitaisiin pitää vähemmän moitittavana. Tällaisia seikkoja voisivat olla esimerkiksi verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus veroasioissa. Jos virhe johtuisi verovelvollisen asianhoitajasta tai kirjanpitäjästä, ei 4 momenttia kuitenkaan voitaisi tällaisessa tilanteessa soveltaa.

(22)Pykälän 1 momentissa säädetyn perustason mukainen veronkorotus voisi myös olla kohtuuton esimerkiksi, kun kyseessä olisi tahaton virhe veron jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe. Veronkorotusta ei pidettäisi erityisestä syystä kohtuuttomana pelkästään sen johdosta, että lisätyn tulon suuren määrän johdosta myös veronkorotuksen euromäärä on suuri. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(23)Aiempien veronkorotussäännösten voimassa ollessa oikeuskäytännössä on ollut arvioitavana tilanne, jossa verovelvollisyhtiö ei ollut ilmoittanut saamaansa 1 000 000 euron suuruista konserniavustusta pääverolomakkeellaan satunnaisina tuottoina ja yhtiö oli tämän johdosta ilmoittanut elinkeinotoiminnan tappionsa konserniavustuksen verran liian suurena. Vaikka yhtiö oli ilmoittanut konserniavustuksen sen ilmoittamiseen tarkoitetulla lomakkeella, korkein hallinto-oikeus tuolloin katsoi, että yhtiö oli antanut törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen (KHO 2016:15).

(24)A Oy on pääverolomakkeella ilmoittanut luovutustappion 914 256,73 euroa elinkeinotuloa vähentävänä eränä kohdassa ”Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot”, vaikka luovutustappio olisi tullut ilmoittaa muuhun omaisuuteen kohdistuvana. Veroilmoituksen liitelomakkeella luovutustappio on ilmoitettu oikein. Yhtiö on ilmoittanut liikevaihdokseen 1 200 142,35 euroa.

(25)Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A Oy:n veroilmoitusta on pidettävä virheellisenä.

(27)Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kuvattua virhettä ei ole pidettävä

(28)Yhtiö on vedonnut siihen, että muun omaisuuden laji on ollut käytössä ensimmäistä vuotta, eikä yhtiöllä ollut sen osalta aiempaa kokemusta. Tätä tai muutakaan yhtiön esittämää seikkaa ei ole pidettävä

(29)Asiassa ei ole ilmennyt, että kysymys olisi ollut verotusmenettelylain 26 §:n 4 momentissa tarkoitetusta tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta.

(30)Asiassa on vielä arvioitava, onko veronkorotus muusta erityisestä syystä kohtuuton ja onko veronkorotus tällä perusteella joko tullut jättää määräämättä

(31)Veronkorotusta koskevassa nykyisessä sääntelyssä on pyritty edellä mainituista lain esitöistä ilmenevällä tavalla kaavamaisuuteen. Tämä kaavamaisuus on ollut lakia säädettäessä perustuslakivaliokunnan arvioitavana (PeVL 39/2017 vp). Veronkorotuksen määrääminen osana verotusmenettelyä ja verotusmenettelyn erityisluonne massaluonteisena toimintana sekä vastuuseen säännösperusteisesti tehdyt kohtuullistamiset, kuten sääntely veronkorotuksen määräämättä jättämisestä, huomioon ottaen perustuslakivaliokunta on katsonut, että sääntely ei kokonaisuutena arvioiden muodostu ongelmalliseksi perustuslain oikeusturvaa koskevan 21 §:n kannalta.

(32)Korkein hallinto-oikeus toteaa, että veronkorotus on joka tapauksessa rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Tähän nähden, vaikka veronkorotusta koskevien säännösten muutosten tarkoituksena on ollut, että veronkorotus määrättäisiin aiempaa kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin, veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on kuitenkin voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen.

(33)Lain esitöissä onkin tuotu esiin eräitä sellaisia tilanteita, joissa laiminlyöntiä voitaisiin pitää vähemmän moitittavana tai suorastaan anteeksi annettavana. Esitöissä ei ole kuitenkaan otettu kantaa tilanteisiin, joissa kysymys on nyt esillä olevan tyyppisestä virheestä veroilmoituksen täyttämisessä. Tähän nähden tässä asiassa merkitystä ei ole myöskään sillä, mitä esitöissä on lausuttu tilanteesta, jossa virhe on johtunut asianhoitajasta tai kirjanpitäjästä.

(34)Korkein hallinto-oikeus katsoo asiassa selvitetyksi, että kysymys on tässä asiassa ollut inhimillisestä virheestä tiedon ilmoittamisessa. Yhtiö on pyrkinyt antamaan veroilmoituksensa oikean sisältöisenä. Veroilmoituksen todellinen sisältö ei ole kuitenkaan pääverolomakkeen osalta vastannut sitä, mitä yhtiön on ollut tarkoitus ilmoittaa. Se, että oikea tieto on ilmennyt liitelomakkeelta ja että yhtiön ilmoittamat tiedot ovat siten olleet keskenään ristiriitaisia, on merkittävästi vähentänyt riskiä siitä, että verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti.

(35)Näissä oloissa kahden prosentin veronkorotusta on pidettävä

(37)Kun otetaan huomioon pääverolomakkeen täyttämisessä tehdyn virheen vaikutus siihen elinkeinotoiminnan tappion määrään, jonka verovelvollinen on tullut samalla ilmoittaneeksi, verovelvollisen puolesta toiminut henkilö olisi havainnut tekemänsä virheen, mikäli hän olisi tarkastanut ilmoittamansa tiedot huolellisesti. Tähän nähden veronkorotusta ei ole pidettävä niin kohtuuttomana, että peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle olisi täyttynyt.

(38)Koska perustasoista 2 prosentin veronkorotusta on pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana, yhtiölle määrätty veronkorotus on alennettava 1 prosenttiin lisätystä tulosta. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta veronkorotuksen osalta on vastaavasti muutettava. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Andreas Byggmästar. Äänestyslausunto Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto: ”Hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä poistan yhtiölle määrätyn veronkorotuksen. Perustelut Enemmistön soveltamien oikeusohjeiden lisäksi otan asiassa huomioon hallinnon oikeusperiaatteita koskevan hallintolain 6 §:n. Säännöksen mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Asiassa on kysymys veronkorotuksen määräämisestä tilanteessa, jossa osakeyhtiön antaman veroilmoituksen pää- ja liitelomakkeen tiedot eivät ole vastanneet toisiaan. Asiassa ei ole edes väitetty, etteivät liitelomakkeen tiedot ole olleet oikeita. Korkein hallinto-oikeus on verovuodelta 2011 toimitettua verotusta koskevassa ennakkopäätöksessään KHO 2016:15 katsonut, ettei osakeyhtiölle sanottuna verovuotena voimassa olleen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) nojalla määrättyä 10 000 euron suuruista veronkorotusta ollut poistettava, koska yhtiö ei ollut ilmoittanut tytäryhtiöltään saamaansa 1 000 000 euron suuruista konserniavustusta antamansa veroilmoituksen päälomakkeella. Veronkorotus oli asiassa määrätty siitä huolimatta, että yhtiö oli ilmoittanut saamansa konserniavustuksen oikein veroilmoituksensa liitteenä olevalla lomakkeella 65. Ennakkopäätöstä KHO 2016:15 on perusteltu viittaamalla muun ohella siihen seikkaan, että verotusmenettelystä annetun lain tuolloin voimassa olleilla säännöksillä on korostettu verovelvollisen omaa vastuuta veroilmoituksen oikeellisuudesta, ja sillä seikalla, että veroviranomaisen entisen kaltaisesta tutkimisvelvollisuudesta oli luovuttu. Ennakkopäätöksen perusteluissa on tähän nähden katsottu lainsäädännön tarkoituksen mukaiseksi ja johdonmukaiseksi, että silloisessa verotusmenettelyssä pääverolomakkeelle sisältyvien verotettavaa tuloa perusteettomasti pienentävien virheiden johdosta voidaan määrätä merkityksellinen veronkorotus, koska virhe saattaa jäädä rajoitetumman tutkimisvelvollisuuden puitteissa havaitsematta. Veronkorotusjärjestelmän tarkoituksena on ennakkopäätöksen perustelujen mukaan voitu katsoa nimenomaan olleen ehkäistä tällaisia ilmoituspuutteita. Ennakkopäätöksen perusteluissa on vielä todettu, että veronkorotusta koskevan säännöksen tulkintahistoria huomioon ottaen sitä on tulkittava yritysverotusmenettelyn erityispiirteet huomioon ottaen. Yritysverotusmenettelyä on kehitetty verovuoden 2011 jälkeen. Verohallinnon kotisivuilla olevan Verohallinnon digitalisaation kehityshistoriaa 1947 — 2019 koskevan kuvauksen jaksosta Kohti automaattista verotusta ilmenee, että Verohallinto on vuonna 2013 tehnyt päätöksen uudistaa verotuksen tietojärjestelmänsä ja korvata ne yhdellä valmisohjelmistoratkaisulla. Verohallinnon asiakkaille eli verovelvollisille uudistus on tullut näkyviin, kun sähköinen asiointikanava OmaVero on vuoden 2016 alussa avattu. Erilliset digitaaliset palvelut on vuosina 2016 — 2019 siirretty OmaVeroon vaiheittain, ja vuonna 2019 kaikkien henkilö- ja yritysasiakkaiden verolajien palvelut ovat löytyneet OmaVerosta. Verohallinto on lisäksi julkaisemassaan vuoden 2019 vuosikertomuksessa ilmoittanut valvontaa koskevassa kohdassa, että se pyrkii löytämään kunkin asiakkaan ja asiakasryhmän kannalta tarkoituksenmukaisimman keinon varmistua verotuksen oikeellisuudesta. Verohallinto on todennut tavoitteekseen tuottaa mahdollisimman hyvin kohdennettuja palveluja ja minimoida näin verovelvoitteiden hoitamisesta aiheutuvaa taakkaa. Automaattista päätöksentekoa verotus- ja tulliasioissa koskevasta lainsäädännöstä annetun hallituksen esityksen (HE 224/2022 vp, jakso 2.2.1 Verohallinto) mukaan Verohallinto hyödyntää vakiintuneesti automaattista tietojenkäsittelyä. Esityksessä on todettu, että osakeyhtiöiden ja muiden yhteisöjen kaikkiaan noin 490 000 tuloveropäätöksestä noin 430 000 tehdään kokonaan automaattisesti. Verohallinto käsittelee verotuksessa verovelvollisten ilmoittamat ja sivullisilta tiedonantovelvollisilta saadut tiedot koneellisesti ja valikoi asioita virkailijakäsittelyyn Verohallinnon tietojärjestelmään ennalta määriteltyjen riskiperusteisten käsittelysääntöjen perusteella. Esityksessä on tältä osin todettu, että valikointiehtoja voivat olla esimerkiksi vähennysvaatimuksia koskevat euromääräiset valikointirajat, toisen verolajin tietoihin perustuvat impulssit ja verotustietojen ristiriitaisuudet. Osakeyhtiöiden veroilmoituksessa annettujen tietojen automaattinen käsittely ja ilmoitusten valikoiminen virkailijakäsittelyyn tietojen ristiriitaisuuksien perusteella tarkoittaa, ettei veroilmoitusten pää- ja liitelomakkeiden tietojen ristiriitaan liity enää ennakkopäätöksessä KHO 2016:15 tarkoitettua riskiä virheiden havaitsematta jäämisestä Verohallinnon rajoitetun tutkimisvelvollisuuden takia. Nyt esillä oleva tilanne poikkeaa siten olennaisesti sanotussa ennakkopäätöksessä esillä olleesta tilanteesta. Ennakkopäätöksessä todettu veronkorotusjärjestelmän tarkoitus eli esillä olevan kaltaisten ilmoituspuutteiden ehkäiseminen on järjestetty automatisoidun tietojenkäsittelyn avulla. Ilmoituspuutteita on lisäksi mahdollista ehkäistä kehittämällä sähköisessä muodossa annettavia veroilmoituksia niin, että liitelomakkeilla annetut tiedot siirtyvät automaattisesti päälomakkeelle. Tällainen kehitystyö olisi Verohallinnon edellä mainitussa vuosikertomuksessa esille tuotujen pyrkimysten ja tavoitteiden mukaista. Apulaisoikeusasiamies Maija Sakslin on kanteluasiassa EOAK/3379/2018 antamassaan, 20.11.2019 päivätyssä ratkaisussa (s. 32) todennut perustuslakivaliokunnan lausuntokäytäntöön viitaten, etteivät hyvän hallinnon vaatimukset saa vaarantua verotuksen kaltaisessa massamuotoisessakaan toiminnassa. Hyvän hallinnon perusteista on säädetty hallintolain 2 luvussa. Sanotun luvun 6 §:ssä säädetään edellä selostetulla tavalla hallinnon oikeusperiaatteista, joihin kuuluu muun ohella suhteellisuusperiaate. Näin ollen kun arvioidaan, onko esillä olevassa asiassa A Oy:lle voitu määrätä veronkorotus, huomioon on otettava, että yhtiöön kohdistettujen verotustoimenpiteiden on oltava oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden ja että veronkorotusta koskevaa sääntelyä on tulkittava yritysverotusmenettelyn erityispiirteet eli edellä selostettu veroilmoitusten automatisoitu tietojenkäsittely huomioon ottaen. Lisäksi on otettava huomioon, että veronkannon, verotuksen toimittamisen ja eräiden seuraamusmaksujen uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi annetun hallituksen esityksen (HE 97/2017 vp,