2025 false KHO:2025:45 Yhtiö, joka oli merkitty Finanssivalvonnan ylläpitämään rekisteriin vakuutusmeklarina,tarjosi yritysasiakkailleen vakuutuksiin liittyviä asiantuntijapalveluja. Yhtiön asiakkaill
§:n 1 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverottomasta vakuutusten välityspalvelusta. 2. Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa vakuutusten kokonaishallinnointipalveluun sisältyvästä neuvontapalvelusta sekä vakuutuskorvausten hallinnoinnista. Muilta osin vakuutusten kokonaishallinnointipalvelussa on kysymys
§:n 1 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverottomasta vakuutusten välityspalvelusta.
(14)Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:
(15)Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa nro 13/2020 oli kyse palvelusta, jossa palveluntarjoaja selvitti asiakkaan riskit ja vakuutustarpeen ja vakuutusten kilpailuttamisen kautta välitti asiakkaalle tämän tarpeita vastaavan vakuutuksen. Toimeksiantosopimukseen sisältyivät vakuutusten kilpailuttamisen ja vakuutuskauden päättyessä tapahtuvaa vakuutusten uudistamista koskevien tehtävien lisäksi seuraavat tehtävät: vakuutussuunnitelman laatiminen, asiakkaan vakuutus- ja vahinkohistoriatietojen kerääminen vakuutusyhtiöistä, tarvittavien tietojen toimittaminen vakuutusyhtiölle, asiakkaan informointi vakuutuksista, vakuutuksenottajaa koskevien tietojen vastaanottaminen, vakuutuskirjojen ja -laskujen tarkastaminen, vakuutusmaksujen välittäminen vakuutusyhtiölle sekä vakuutussopimusten muuttaminen ja irtisanominen.
(16)Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan, että edellä mainittujen palvelujen osalta palvelukokonaisuus muodosti yhden jakamattoman kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Palvelukokonaisuutta oli pidettävä
§:n mukaisena arvonlisäverottomana vakuutuspalvelun välityspalveluna. Palvelukokonaisuuden myynnistä ei ollut tältä osin suoritettava arvonlisäveroa.
(17)Edellä mainittujen palvelujen lisäksi toimeksiantosopimukseen sisältyi myös vahinkoasioissa avustamista koskevia palveluja. Vahinkoasioissa avustaminen piti sisällään esimerkiksi vahingonkorvauskäsittelyyn liittyvät palvelut, vahinkoilmoitusten teon ja niiden toimittamisen vakuutuksenantajalle, lisätietojen hankkimisen ja toimittamisen vakuutuksenantajalle sekä vakuutuskorvauksen ehtojenmukaisuuden tarkistamisen ja tarvittaessa reklamoinnin vakuutuksenantajalle tai lausuntopyynnön laatimisen Vakuutuslautakunnalle.
(18)Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan, että vahinkoasioissa avustamista oli pidettävä muusta palvelukokonaisuudesta erillisenä palveluna. Tämä palvelu oli arvonlisäverollinen palvelu, jonka myynnistä oli suoritettava arvonlisäveroa.
(19)Yhtiön harjoittamassa toiminnassa on kyse samanlaisesta vakuutusmeklaritoiminnasta kuin mistä oli kyse keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa nro 13/2020. Asiaa on siten arvioitava samoista lähtökohdista. Nyt arvioitavana olevat palvelukokonaisuudet ovat vuosihuoltopalvelua koskeva palvelukokonaisuus sekä vakuutusten kokonaishallinnointipalvelua koskeva palvelukokonaisuus.
(20)Vuosihuoltopalvelukokonaisuuteen kuuluvassa vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyvässä palvelussa on kyse vakuutusten uudistamiseen liittyvästä palvelusta. Vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyvässä palvelussa on kyse
§:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta vakuutuspalvelun välityspalvelusta. Tämän palvelun on katsottava muodostavan yhden jakamattoman kokonaisuuden yhdessä vakuutusten voimassaoloaikana suoritettavien asiantuntijapalvelujen sekä vakuutuksen voimassaoloaikana suoritettavien hallinnollisten palvelujen kanssa. Kyse on tältä osin arvonlisäverottoman vakuutuspalvelun välityspalvelun myynnistä, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.
(21)Korvausasioiden hallinnointipalvelujen on sen sijaan katsottava muodostavan erillisen palvelun. Tämä palvelu on arvonlisäverollinen palvelu, jonka myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa.
(22)Vakuutusten kokonaishallinnointipalveluun kuuluvassa vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyvässä palvelussa on kyse vakuutusten uudistamiseen liittyvästä palvelusta. Lisäksi yhtiö suorittaa vakuutusten kilpailuttamista koskevan palvelun. Vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyvässä palvelussa ja vakuutusten kilpailuttamista koskevassa palvelussa on kyse
§:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta vakuutuspalvelun välityspalvelusta. Näiden palvelujen on katsottava muodostavan yhden jakamattoman kokonaisuuden yhdessä vakuutuksen voimassaoloaikana suoritettavien vakuutus- ja riskianalyysia koskevan palvelun sekä vakuutusohjelmien hallinnointia Suomessa ja ulkomailla koskevan palvelun kanssa.
(23)Neuvontapalvelujen sekä vakuutuskorvausten hallinnoinnin on sen sijaan katsottava muodostavan erillisen palvelun. Nämä palvelut ovat arvonlisäverollisia palveluja, joiden myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa. Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(24)Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa vuosihuoltopalvelun ja vakuutusten kokonaishallinnointipalvelun myynnistä.
(25)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt, että yhtiön valitus hyväksytään siltä osin kuin yhtiö ei ole yhteydessä sekä vakuutuksenottajaan että vakuutuksenantajaan suorittaessaan eri palvelukokonaisuuksia käsittävän palvelun. Muilta osin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut Asian rajaus ja kysymyksenasettelu
(26)Keskusverolautakunta on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuun vuosihuoltopalveluun sisältyvästä korvausasioiden hallinnointipalvelusta sekä vakuutusten kokonaishallinnointipalveluun sisältyvästä neuvontapalvelusta ja vakuutuskorvausten hallinnoinnista. Asiassa on yhtiön valituksen johdosta arvioitavana vain muiden vuosihuoltopalveluun ja kokonaishallinnointipalveluun sisältyvien palvelujen arvonlisäverokohtelu.
(27)Asiassa on näin ollen ratkaistavana kysymys siitä, onko valituksen kohteena olevia vakuutusmeklarin suorittamia palveluja pidettävä
§:n 1 momentissa tarkoitettuna arvonlisäverosta vapautettuna vakuutuspalvelun välityksenä, kun palvelut myydään ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen palvelukokonaisuuksien osana. Asiassa on erityisesti arvioitava, onko mainittuja palveluja pidettävä sellaisenaan vakuutuspalvelun välitystä koskevina palveluina tai vakuutuspalvelun välitykselle sillä tavoin liitännäisinä, että niiden verokohtelu määräytyy vakuutuspalvelun välityksen verokohtelun mukaan. Osapuolten kannanotot
(28)Yhtiö on esittänyt keskeisesti seuraavaa:
(29)Vuosihuoltopalvelussa
§:n 1 momentissa tarkoitettua vakuutuspalvelun välitystä voisivat itsenäisesti arvioiden olla vain vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyvään palveluun kohdistuvat palvelusuoritteet. Yhtiön asiakas on jo sopimussuhteessa vakuutuksenantajan kanssa siinä vaiheessa, kun yhtiö suorittaa vuosihuoltopalveluun kuuluvia vakuutussopimuksen jatkamiseen liittyviä tehtäviä. Kysymys ei siten ole vakuutuksenantajan ja vakuutuksenottajan saattamisesta yhteen. Jos vakuutusten jatkamiseen liittyviä palveluja kuitenkin pidetään vakuutuspalvelujen välityksenä, nämä palvelut on silti katsottava liitännäisiksi verolliselle pääsuoritteelle ja siten arvonlisäverollisiksi.
(30)Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan palvelukokonaisuuden tarkoitusta ja pääasiallista suoritetta on arvioitava erityisesti ostajan näkökulmasta. Vuosihuoltopalvelun pääsuoritteena on pidettävä vakuutuksen voimassaoloaikana suoritettavia arvonlisäverollisia asiantuntijapalveluja, jolloin vakuutussopimuksen jatkamiseen liittyvät palvelut ovat näille palveluille liitännäisiä.
(31)Sopimuksen perusteella yhtiö on sitoutunut tarjoamaan kaikkia vuosihuoltosopimukseen sisältyviä palveluja asiakkaan tarpeen mukaisesti ja asiakas maksaa palveluista yhden sovitun vastikkeen. Vuosihuoltopalvelu muodostaa yhden asiantuntijapalveluista muodostuvan kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin arvonlisäverotuksessa olisi keinotekoista. Myös palvelun hinnoittelu tukee tulkintaa, jonka mukaan yhtiö tarjoaa asiakkaalleen yhden jakamattoman kokonaisuuden.
(32)Kokonaishallinnointipalvelussa
§:n 1 momentissa tarkoitettua vakuutuspalvelun välitystä voisivat olla vain vakuutusten voimassaolon jatkumiseen ja kilpailuttamiseen liittyvät palvelut. Vakuutusten kokonaishallinnointipalveluun sisältyvät palvelut muodostavat kuitenkin objektiivisesti tarkasteltuna yhden kokonaisuuden, jota ei pitäisi jakaa osiin. Yhtiö veloittaa asiakkaaltaan palveluista kiinteän vuosimaksun, joten myös osapuolten väliset sopimukset ja hinnoittelu tukevat tulkintaa, että kysymyksessä on yksi jakamaton suoritus. Kun vakuutusten kokonaishallinnointipalvelun tarkoitusta arvioidaan asiakkaan kannalta, on palvelun pääsuorite arvonlisäverollinen asiantuntijapalvelu, jolle muut palvelut ovat liitännäisiä.
(33)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt keskeisesti seuraavaa:
(34)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö torjuu yhtiön väitteen siitä, että kokonaishallinnointipalveluun sisältyvät palvelut muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden kokonaisuuden, jota ei pitäisi jakaa osiin. Myöskään vuosihuoltopalvelu ei sellaisenaan muodosta yhtä jakamatonta kokonaisuutta. Kokonaishallinnointipalveluun ja vuosihuoltopalveluun kuuluvien eri palvelukokonaisuuksien osalta kyse on kuitenkin yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta per palvelukokonaisuus. Esimerkiksi vakuutus- ja riskianalyyseja koskevassa palvelussa tietojen kerääminen voimassa olevista vakuutuksista on edellytys, jotta vakuutusriskejä ja vakuutuksia voidaan ylipäänsä arvioida. Tiedot on myös kerättävä ja analysoitava, jotta niistä voidaan tehdä yhteenveto asiakkaalle. Myöskään suosituksia ei ole mahdollista antaa kuin tehtyjen selvitysten perusteella. Kun eri palvelukokonaisuudet vaikuttavat näin muodostavan kukin oman kokonaisuutensa, keskusverolautakunnan ratkaisu olla pitämättä vuosihuoltopalvelua ja kokonaishallinnointipalvelua sellaisenaan jakamattomana suorituksena ei vaikuta virheelliseltä lähestymistavalta.
(35)Vuosihuoltopalveluun kuuluva palvelukokonaisuus ”Vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyvät palvelut” pitää sisällään neuvottelua vakuutusyhtiön kanssa, joten tältä osin kyse voi olla vakuutustoimiin liittyvistä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelusuorituksista. Sen sijaan kokonaisuudet ”Asiantuntijapalvelut vakuutusten voimassaoloaikana” ja ”Hallinnolliset palvelut vakuutuksen voimassaoloaikana” eivät vaikuta niistä annetun selvityksen perusteella sisältävän olennaisessa määrin yhteydenpitoa vakuutusyhtiöön. Pelkkä valtakirjan saaminen asiakkaan edustamiseksi ei osoita päinvastaista.
(36)Vakuutusten kokonaishallinnointipalveluun sisältyvässä kokonaisuudessa ”Vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyvät palvelut” on suoritteita, joissa edellytetty yhteys vakuutuksenottajan ja -antajan välillä mainitaan. Sen sijaan kokonaisuudet ”Vakuutus- ja riskianalyysi” ja ”Vakuutusohjelmien hallinnointi Suomessa ja ulkomailla” eivät ilmeisesti sisällä yhteydenpitoa vakuutusyhtiön suuntaan.
(37)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan vakuutusmeklarin palvelusuoritusta arvioidaan
§:n 1 momentin valossa ja huomioon ottaen direktiivin tulkintavaikutus. Näin ollen siltä osin kuin yhtiö ei ole yhteydessä sekä vakuutuksenottajaan että vakuutuksenantajaan suorittaessaan eri palvelukokonaisuuksia käsittävän palvelun, yhtiön suoritus voi olla arvonlisäverollinen. Sovellettavat oikeusohjeet
(38)Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
(39)
§:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta vakuuspalvelun myynnistä ja välityksestä.
(40)Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY, arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
(41)
§:n 1 momentin mukaisen verosta vapautetun vakuutuspalvelun välityksen käsitteen tulkinnassa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetty vakuutuksenvälittäjän palvelujen suorituksia koskeva vapautus.
(42)Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä käsitteitä on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (tuomio asiassa C-907/19, Q-GmbH, 30 kohta).
(43)Oikeuskäytännöstä ilmenee, että vakuutuksenvälittäjän palvelujen vapautuksen arvioinnissa ei ole tukeuduttava palvelujen tarjoajan muodolliseen asemaan, vaan on tarkasteltava palvelujen sisältöä. Tämän tutkinnan yhteydessä on tarkistettava, täyttyvätkö kaksi edellytystä. Palvelun suorittajan on oltava yhteydessä sekä vakuutuksenantajaan että vakuutettuun. Toiminnan on lisäksi katettava vakuutusasiamiehen tehtävän olennaiset seikat, joihin kuuluvat esimerkiksi potentiaalisten asiakkaiden etsiminen ja näiden saattaminen yhteen vakuutuksenantajan kanssa vakuutussopimuksen tekemiseksi (em. asia C-907/19, Q-GmbH, 36 ja 37 kohta).
(44)Silloin, kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä suorituksesta. Vaikka jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, taloudelliselta kannalta katsottuna yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta muodostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin. Kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä erityisesti silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (esim. em. asia C-907/19, Q-GmbH, 19 — 21 kohta).
(45)Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä on katsottu, että vahinkotapahtumassa avustamista ei ollut pidettävä verottomana vakuutuspalvelun välityksenä silloinkaan, kun se myytiin vakuutusmeklarin palvelukokonaisuuden osana (KHO 4.6.2021 taltionumero H2004/2021, lyhyt ratkaisuseloste). Tällä päätöksellä pysytettiin voimassa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu nro 13/2020, johon keskusverolautakunta on valituksenalaisen päätöksensä perusteluissa viitannut. Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluissa ei tällöin annettu merkitystä sille muutoksenhakijana tuolloin olleen yhtiön esittämälle seikalle, että muutoksenhakija ei veloittanut asiakkaita erikseen vahinkoasioissa avustamisesta, vaan myös nämä palvelut sisältyivät meklaripalveluista asiakkailta veloitettavaan etukäteen määriteltyyn kokonaispalkkioon.
(46)Edellä mainitusta unionin tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä seuraa, että yhtiön myymää vuosihuoltopalvelua ja kokonaishallinnointipalvelua ei ole välttämätöntä käsitellä jakamattomana kokonaisuutena. Palvelukokonaisuuksien jakamista osiin ei ole pidettävä keinotekoisena, eikä asiaan vaikuta se, että yhtiö perii kiinteän hinnan, joka kattaa kaikki sopimuksessa tarkoitetut palvelut. Vuosihuoltopalveluun ja kokonaishallinnointipalveluun sisältyvien erilaisten pienempien palvelukokonaisuuksien verokohtelua voidaan siten tarkastella kutakin erikseen.
(47)Näistä vuosihuoltopalveluun sisältyvät korvausasioiden hallinnointipalvelut sekä kokonaishallinnointipalveluun sisältyvät neuvontapalvelut ja vakuutuskorvausten hallinnointipalvelut on jo keskusverolautakunnan päätöksellä katsottu yhtiön arvonlisäverolliseksi myynniksi. Näiltä osin keskusverolautakunnan päätökseen ei ole haettu muutosta.
(48)
§:n 1 momentin mukaisessa verosta vapautetussa vakuutuksen välityksessä ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetussa vakuutuksenvälittäjän palvelussa on kysymys vakuutuksenottajien tai vakuutuksenantajien etsimisestä ja näiden saattamisesta yhteen vakuutussopimuksen tekemiseksi. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön vuosihuoltopalveluun sisältyviä vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyviä palveluja ja kokonaishallinnointipalvelun osalta vakuutusten voimassaolon jatkumiseen ja vakuutusten kilpailuttamiseen liittyviä palveluja voidaan yhtiön asiakkaiden näkökulmasta pitää tavoitteena sinänsä. Ne ovat luonteeltaan verosta vapautettua vakuutuksen välityspalvelua.
(49)Korkein hallinto-oikeus katsoo, että muita ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja palveluja eli asiantuntijapalveluja, hallinnollisia palveluja, vakuutus- ja riskianalyysiä sekä vakuutusohjelmien hallinnointia voidaan pitää ostajayritysten riskienhallinnan ja vakuutuskannan hallinnoinnin kannalta mielekkäinä silloinkin, kun palvelut eivät johda uusien vakuutusten hankkimiseen tai olemassa olevien vakuutusten uusimiseen. Ennakkoratkaisuhakemuksessa annetuista tiedoista ei ilmene, että näitä palveluja suoritettaisiin vakuutuksen välityksen toteuttamiseksi. Mainittuja palveluja voi olla markkinoilla hankittavissa myös erillisinä verollisina palveluina. Kyseisten palvelujen on katsottava muodostavat niiden ostajille tavoitteen sinänsä. Palvelujen verollisuutta koskevassa arvioinnissa merkitystä ei ole myöskään sillä, että samantyyppiset palvelut saattavat toisissa olosuhteissa tarjota keinon nauttia vakuutusten välityspalveluista parhaissa mahdollisissa olosuhteissa ja siten liittyä vakuutuksen välityspalveluun ja jakaa sen verokohtelun.
(50)Edellä esitetyillä perusteilla valituksen kohteena olevista palveluista vain vakuutusten voimassaolon jatkumiseen liittyviä palveluja ja vakuutusten kilpailuttamista on pidettävä vakuutuspalvelun välityksenä. Näin ollen mainittuja palveluja ei ole pidettävä osana nyt arvonlisäverollisiksi katsottujen palvelujen myyntiä vaan niistä erillisenä
§:n 1 momentissa tarkoitettuna vakuutuspalvelun välityksenä, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Muilta osin valituksen kohteena olevat palvelut ovat sellaisia, joista on suoritettava arvonlisäveroa.
(51)Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on edellä mainituilta osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.